Huao DE BRITO MACHADO  Professor Titular de Cincia das Finanas, Direito Financeiro e Direito
Tributrio da Faculdade de Direito da universidade Federal do Cear, onde leciona nos cursos de
especializao e de mestrado.  Juiz aposentado do Tribunal Regional Federal da 5a Regio, com sede em
Recife, Pernambuco. Foi Procurador da Repblica e Juiz Federal em Fortaleza, Cear. , tambm,
membro da Academia Brasileira de Direito Tributrio.
Publicou vrias obras sobre Direito Tributrio, alm de inmeras colaboraes de Doutrina, Conferncias
e Teses ou participaes em Congressos e Debates sobre temas tributrios, nas principais revistas espe-
cializadas do Pas.
Dentre as inmeras obras publicadas, tanto livros como artigos em revistas jurdicas nacionais, esta se
destaca como uma das mais importantes contribuies para o conhecimento e o estudo do Direito
Tributrio no Brasil, obra ao mesmo tempo de slida teoria e de excelente aplicao prtica, im-
prescindvel a quantos necessitem conhecer ou se aprofundar no seu estudo.
O prestgio e o respeito que cercam o nome do Autor desta obra bem se justificam. Considerado um dos
mais brilhantes tribu-taristas do Pas, ele expe neste livro, de forma clara e precisa, toda a matria
tributria, oferecendo ao leitor um panorama completo e um roteiro seguro para conhecimento e
aprofundamento desse importante ramo do Direito.
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Hugo de Brito Machado
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
24a edio Revista, atualizada e ampliada
-^MALHEIROS =V=EDITORES
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
 HUGO DE BRITO MACHADO
Ia edio, 1979; 2" edio, 1981; 3" edio, 1985;
4" edio, 1987; 5" edio, 1992; 6" edio, 1993;
7a edio, 06.1993 (3.000 exs.); 8a edio, 09.1993 (3.000 exs.);
9" edio, 06.1994 (3.000 exs.); 10" edio, 01 e 05.1995 (6.000 exs.);
11" edio, 01.1996 (10.000 exs.); 12a edio, 04.1997 (10.000 exs.);
13" edio, 01.1998 (10.000 exs.); 14" edio, 09.1998 (10.000 exs.);
15U edio, 05.1999 (3.000 exs.); 16a edio, 09.1999 (3.000 exs.); 17a
edio, 02.2000 (5.000 exs.); 18" edio, 05.2000 (7.000 exs.);
19a edio, Ia tiragem, 01.2001 (10.000 exs.);2a tiragem, 06.2001 (5.000 exs.);
20a edio, 01.2002 (10.000 exs.); 21a edio, 06.2002 (10.000 exs.);
22" edio, 02.2003 (10.000 exs.); 23" edio, 07.2003 (10.000 exs,);
24" edio, 03.2004 (10.000 exs.).
ISBN 85-7420-561-3
Tel..
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Composio PC Editorial Ltda.
Capa Nadia Basso
!CA     ESMAPE - BIBLIOTE Tomb. Ml 2Q04Q077 Data 14/06/2004 Ch.                   00002330 E
Impresso no Brasil
Printed in Brazil
03-2004
APRESENTAO
(da Ia edio)
Hugo Machado, professor da Universidade de Fortaleza e Juiz Federal da 2a Vara no Cear, tem-se
revelado estudioso profundo e cultor dedicado do direito tributrio. Seu nome, hoje conhecido
nacionalmente,  sempre lembrado pela seriedade da doutrina, que desvenda e realiza, assim como pela
variedade dos temas, que aborda, sobre as mais diversas reas impositivas do pas.
Esta marca de seu estilo  caracterstica fundamental do livro, que ora vem  luz, onde a necessidade da
exposio de conceitos, de forma didtica, em nada prejudica a segurana das afirmaes e o respeito pela
pureza dos institutos, princpios e normas, que compem o direito tributrio.
Por esta razo e com bastante satisfao apresento ao pblico especializado o utilssimo livro, que servir
de roteiro e de guia permanente a tantos quantos se iniciam nas sendas prprias de ramo to sensvel da
rvore jurdica brasileira.
IVES GANDRA DA SILVA MARTINS
r
PREFACIO
(da 11a edio)
Este Curso de Direito Tributrio nasceu como notas de aulas, quando no incio dos anos setenta eu
lecionava a matria na Universidade de Fortaleza. Com o estmulo do Professor Ives Gandra da Silva
Martins, foi publicada pela Editora Resenha Tributria a sua primeira edio, em 1979, e seguiu sendo o
livro texto de meus alunos.
Aos poucos foi contando com a acolhida de estudantes e de professores de Direito Tributrio, o que
justificou sucessivas edies, com constantes reformulaes do texto, para suprir omisses ou melhor
esclarecer certos aspectos da matria, alm de manter o livro atualizado.
Sempre que um estudante me diz no haver compreendido bem alguma afirmao nele contida, anoto a
observao, analiso o texto no compreendido e o reformulo, ou o fao acompanhar de exemplo capaz de
afastar a dvida. Quando algum profissional me diz no haver sido no livro abordada alguma questo
importante, concernente aos temas de que se ocupa, procuro suprir a omisso. Diante da edio de lei que
direta ou indiretamente possa implicar mudana, reformulo o texto correspondente, adaptando-o s
normas introduzidas no sistema jurdico.
Como disse no prefcio de edies anteriores, tenho ouvido de muitos professores a afirmao de que este
Curso  recomendado a seus alunos. Tenho ouvido tambm, de procuradores e de juizes, que se esto ini-
ciando em seus ofcios, haver sido a leitura deste Curso de grande importncia em seus estudos,
especialmente para a aprovao no concurso que lhes deu o cargo. Tudo isto me deixa extremamente
feliz, porque recompensa maior no pode haver, para quem escreve, do que o saber que as suas idias
esto sendo assimiladas, e o seu trabalho est sendo til, especialmente na formao intelectual dos mais
jovens.
Na nona edio j fizemos importantes reformulaes no texto, especialmente no que concerne: (a) ao
momento em que se deve operar a converso do depsito em renda; (b)  importncia de determinar-se o
momento em que se opera a extino do crdito tributrio quanto aos tributos objeto de lanamento por
homologao, tendo em vista o incio do prazo para requerer a restituio; (c) ao cmputo dos juros de
mora na repetio do indbito; (d)  compensao do que foi pago indevidamente; (e)  necessidade e 
forma de publicao da lei como condio de sua vigncia; (f) ao
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fato gerador e  garantia de irretroatividade da lei; (g)  presuno de veracidade das declaraes do
contribuinte, entre muitos outros pontos.
Para a dcima edio fizemos poucas alteraes. Apenas as necessrias para manter o texto em harmonia
com o nosso entendimento, que tem evoludo, porque prosseguimos estudando e o processo de
aprendizagem  um processo de sucessivas mudanas. Acrescentamos um apndice com estudo a respeito
do ilcito tributrio e que nesta 11a edio compe os Estudos Complementares, quarta e ltima parte do
Curso, juntamente com outros dois captulos cuidando de Noes do Processo Administrativo e Noes
do Processo Judicia! Tributrio.
Gostaria de continuar contando com a ajuda de estudantes e profissionais que lidam com o Direito
Tributrio, no sentido de aperfeioar este Curso, nele incluindo o exame de questes porventura ainda no
abordadas, ou aprofundando o exame de questes tratadas superficialmente. Terei prazer em receber, e
com certeza responderei as manifestaes que me forem enviadas a este propsito.
Reitero minha gratido  MALHEIROS EDITORES pelo especial carinho com que trataram as quatro ltimas
edies deste Curso, e aos professores e demais estudiosos do Direito Tributrio, pela valiosa acolhida.
HUGO DE BRITO MACHADO
PREFACIO
(da 13a edio)
Alcana este Curso de Direito Tributrio a sua dcima terceira edio graas  crescente acolhida que
tem recebido de professores e estudantes, em todo o pas. Isto  motivo de jbilo, mas nos aumenta a
responsabilidade e por isto mesmo temos feito o possvel para manter o seu texto atualizado, o que no 
fcil, especialmente em razo das constantes alteraes da legislao pertinente.
A mudana de concepes doutrinrias tambm nos obriga a modificar aqui e ali o texto, procurando
mant-lo em sintonia com a evoluo de nosso pensamento a respeito dos vrios institutos.  possvel,
entretanto, que alguma coisa nos escape, pelo que se faz mais importante, ainda, a ajuda que temos
recebido de nossos leitores, que freqentemente nos escrevem questionando opinies nele manifestadas.
Na edio anterior, modificamos nosso ponto de vista em alguns pontos, entre os quais o concernente 
imunidade tributria, assunto que nos
PREFACIO                                9
parece ainda carente de melhor elaborao doutrinria, em face da supremacia constitucional, nico
instrumento que o Direito oferece contra o arbtrio, quando este  obra do legislador.
Nesta edio fizemos vrias modificaes no texto, entre as quais destacamos as referentes 
interpretao;  grave questo das medidas provisrias;  exigncia de quitao e de certides negativas
como forma oblqua de cobrana de tributos frente s garantias constitucionais; ao fato gerador do
imposto de renda e  questo do alcance do princpio da anterio-ridade relativamente a esse imposto; s
contribuies de seguridade social;  ao de repetio do indbito, com nfase para a
inconstitucionalidade do art. 166 do CTN;  no exigibilidade de outra conduta no mbito dos crimes
fiscais; alm de importante acrscimo no concernente s denominadas sanes polticas, destacando a
inconstitucionalidade destas.
Gostaria, assim, de continuar contando com a ajuda de estudantes e profissionais que lidam com o Direito
Tributrio, no sentido de aperfeioar este Curso, nele incluindo o exame de questes porventura ainda no
abordadas, ou aprofundando o exame de questes tratadas superficialmente, ou, ainda, eliminando
possveis incongruncias. Teremos prazer em receber, e com certeza responderemos as manifestaes que
nos forem enviadas a este propsito.
Reiteramos, mais uma vez, nossa gratido  MALHFJROS EDITORES pelo especial carinho com que
trataram as seis ltimas edies deste Curso, e aos professores e demais estudiosos do Direito Tributrio,
pela valiosa acolhida.
Fortaleza, janeiro de 1998
HUGO DE BRITO MACHADO
PREFACIO
(da 14a edio)
Ainda nem comeara o segundo perodo letivo de 1998 e esgotada j estava a 13a edio deste Curso,
com nada menos de 10 mil exemplares. lvaro Malheiros pretendeu ampliar a tiragem, mandando
imprimir mais 2 mil exemplares, em face do grande nmero de pedidos das livrarias, com vistas ao incio
das aulas do segundo perodo deste ano, mas compreendeu e aceitou minhas ponderaes no sentido de
que eu j fizera vrias alteraes no texto, para coloc-lo em dia com a legislao e com o meu pensa-
mento sobre a matria, de sorte a que no reste desatualizado.
10
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Nessas alteraes que fiz no texto procurei torn-lo mais completo e de mais fcil compreenso.
Desenvolvi melhor alguns pontos, como, por exemplo, o que diz respeito  exigncia de quitao de
tributos, assunto do qual nas edies anteriores tratara muito superficialmente. O uso crescente pelas
autoridades da Administrao Tributria, embora flagrantemente inconstitucional, das denominadas
sanes polticas, como forma oblqua de cobrana de tributos, vem tornando cada vez mais importante o
estudo do assunto, especialmente no que tange  exigncia de quitao de tributos, que funciona como
verdadeira autorizao para o exerccio de atividades profissionais e econmicas, em absoluto menoscabo
pelas disposies constitucionais que asseverem serem livres tanto o exerccio da atividade econmica,
que independe de autorizao de rgos pblicos, como o exerccio de qualquer trabalho ou profisso,
ressalvados apenas os requisitos de capacidade que a lei estabelecer.
O conflito na relao fisco x contribuinte torna-se cada dia mais intenso, de sorte que o conhecimento do
Direito Tributrio cresce de importncia, sendo notria a preferncia dos bacharis pela especializao
nessa rea profissional. Tanto os advogados como os servidores pblicos dos setores fazendrios
freqentam cursos de especializao, seminrios e congressos nos mais diversos centros de cultura
jurdica do pas, buscando os conhecimentos cada vez mais indispensveis ao desempenho de suas ati-
vidades.
Com a 14a edio deste Curso de Direito Tributrio, acreditamos oferecer nossa modesta contribuio
para a literatura jurdica, e em especial para os acadmicos de Direito. Tarefa penosa, em face da imensa
rapidez com que evolui a legislao tributria, mas desempenhada com extrema dedicao, sempre
buscando oferecer o melhor aos que nos honram como leitores, de quem temos contado, e esperamos
continuar contando, com ajuda valiosa, consubstanciada em consultas e comentrios crticos, que nos
permitem identificar os pontos onde o livro est a merecer retoques.
Nisto muito nos ajudam os instrumentos que a moderna tecnologia nos oferece, como o fax e a Internet,
atravs dos quais nos comunicamos com muita freqncia, no esclarecimento de dvidas, especialmente
de universitrios que se iniciam nos estudos desse importante ramo do Direito. Para estes, estamos
organizando um Curso de Especializao em Direito Tributrio, que funcionar na sede do Instituto
Cearense de Estudos Tributrios e poder ser freqentado pela forma tradicional, ou virtualmente, pela
Internet, embora em qualquer caso as avaliaes devam ser necessariamente na sede do Curso.
Registramos, mais uma vez, nossa gratido  Malheiros Editores, pelo especial carinho com que cuidaram
das cinco ltimas edies deste livro,
PREFACIO                               11
aos Professores que o indicam a seus alunos, e aos leitores em geral, pela honrosa acolhida.
Fortaleza, 17 de agosto de 1998 HUGO DE BRITO MACHADO
PREFACIO
(da 15a edio)
Mesmo sem a rapidez com que se esgotou a anterior, a 14a edio deste Curso, com 10 mil exemplares,
esgotou-se em menos de um ano, o que bem demonstra a grande aceitao do livro entre os estudiosos do
Direito Tributrio.
Como aconteceu com as anteriores, tambm para esta 15a edio fizemos vrias alteraes no texto. Mais
de vinte, com certeza. Algumas em razo de observaes que recebemos de nossos leitores, visando a
esclarecer ou ampliar o texto, de sorte a deixar resolvidas dvidas que poderiam ser suscitadas.
Nosso propsito, desde o incio, tem sido o de oferecer aos que se interessam pelo Direito Tributrio um
texto completo, abrangente, que no deixe o leitor sem respostas no que diz respeito s questes mais
importantes que a disciplina jurdica da tributao no Brasil pode suscitar. Tal propsito certamente no
se pode realizar completamente, posto que a cada dia surgem questes novas e complexas. Mesmo assim,
vamos seguir buscando realiz-lo, na medida do possvel.
Como este Curso  destinado sobretudo aos estudantes, acreditamos no ser proveitoso incursionar em
questes muito particulares. Seja como for, estamos sempre dispostos a analisar todas as questes que nos
sejam colocadas por nossos leitores, e somos gratos pela colaborao destes, que tem sido, alis, muito
valiosa.
O Curso de Especializao em Direito Tributrio, ao qual nos referimos na edio anterior, ser iniciado
brevemente, e nele estudaremos todas os aspectos relevantes da tributao. Como nos parece
indispensvel para o conhecimento de qualquer ramo do Direito um relativo domnio da Teoria Geral,
comearemos dito Curso com a disciplina Teoria Geral do Direito. Em seguida vamos ministrar a
disciplina Noes de Contabilidade, que temos igualmente como indispensvel para quem lida com o Di-
reito Tributrio.
Como conseqncia natural de nossa atividade didtica, talvez em breve tenhamos um novo livro. Este,
sim, mais profundo e mais til para
12
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
os profissionais da Advocacia e da assessoria jurdica em matria tributria, porque nele estudaremos
muitas das questes que consideramos inadequado tratar neste Curso de Direito Tributrio.
Registramos, mais uma vez, nossa gratido  MALHEIROS EDITORES, pelo especial carinho com que
cuidaram das seis ltimas edies deste livro, aos professores que o indicam a seus alunos e aos leitores
em geral, pela honrosa acolhida.
Fortaleza, 13 de maio de 1999 HUGO DE BRITO MACHADO
PREFACIO
(da 16a edio)
Em menos de trs meses esgotou-se a 15a edio deste Curso, fato que nos anima para o trabalho de
manter atualizado o seu texto, no apenas com a legislao e a jurisprudncia, que neste assunto evoluem
com grande rapidez, mas tambm com o nosso modo de pensar os institutos jurdicos que a integram. A
experincia, a maturidade, os novos conhecimentos, que a cada dia vamos adquirindo, muita vez nos
obrigam a repensar certas opinies, seja para refor-las com novos argumentos, seja para modific-las,
de sorte que um livro, no qual tenhamos expresso nosso ponto de vista sobre um assunto, carece de
alteraes permanentemente, se desejamos que ele se mantenha em consonncia com o autor.
Por isto  que, como tem acontecido nas edies anteriores, tambm para esta 16a edio fizemos
alteraes no texto. Poucas desta vez, porque foi curto o tempo entre esta e a edio anterior, mas com
significado considervel. Nosso propsito, desde o incio, tem sido o de oferecer aos que se interessam
pelo Direito Tributrio um texto completo, abrangente, que no deixe o leitor sem respostas no que diz
respeito s questes mais importantes que a disciplina jurdica da tributao no Brasil pode suscitar. Tal
propsito, como temos afirmado, certamente no se pode realizar completamente, posto que a cada dia
surgem questes novas e complexas. Mesmo assim, vamos seguir buscando realiz-lo, na medida do
possvel.
Como este Curso  destinado sobretudo aos estudantes, acreditamos no ser proveitoso incursionar em
questes muito particulares. Seja como for, estamos sempre dispostos a analisar todas as questes que nos
sejam colocadas por nossos leitores, e somos gratos pela colaborao destes, que tem sido, alis, muito
valiosa.
PREFCIO                               13
O Curso de Especializao em Direito Tributrio, ao qual nos referimos em edies anteriores, est sendo
agora iniciado, e nele estudaremos todos os aspectos relevantes da tributao. Como nos parece
indispensvel para o conhecimento de qualquer ramo do Direito um relativo domnio da Teoria Geral,
comearemos dito Curso com a disciplina Teoria Geral do Direito. Em seguida vamos ministrar a
disciplina Noes de Contabilidade, que temos, igualmente, como indispensvel para quem lida com o
Direito Tributrio.
Como conseqncia natural de nossa atividade didtica, talvez em breve tenhamos um novo livro. Este
sim, mais profundo e mais til para os profissionais da advocacia e da assessoria jurdica em matria
tributria, porque nele estudaremos muitas das questes que consideramos inadequado tratar neste Curso
de Direito Tributrio.
Registramos, mais uma vez, nossa gratido a MALHEIROS EDITORES, pelo especial carinho com que
cuidaram das nove ltimas edies deste livro, aos Professores que o indicam a seus alunos, e aos leitores
em geral, pela honrosa acolhida.
Fortaleza, 23 de agosto de 1999 HUGO DE BRITO MACHADO
PREFACIO
(da 17a edio)
Tal como as anteriores, a 16a edio deste Curso, tirada em setembro de 1999, esgotou-se rapidamente. E
tal como nas reedies anteriores, cuidei de fazer algumas alteraes necessrias a mant-lo atualizado,
inclusive e especialmente com o meu pensamento sobre as questes tratadas.
Assim  que reformulamos ou aperfeioamos o modo de tratar questes como o princpio da
anterioridade, a interpretao literal, o lanamento por homologao, inclusive quanto  leitura deste na
hiptese de depsito para garantia do juzo, o lanamento do imposto de renda e do 1PVA, a soluo de
consulta e a mudana de critrio jurdico por parte da Administrao Tributria.
Nosso propsito  manter o texto deste Curso em dia com a evoluo do Direito Tributrio no pas, e em
particular com a evoluo do modo de ver as questes que nele abordamos. A busca da clareza, por outro
lado, tambm  nosso objetivo, e na realizao deste temos contado com ajuda
14
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
valiosa de nossos leitores, que nos enviam, inclusive pela internet, valiosas observaes sobre pontos
especficos do texto.
O Curso de Especializao em Direito Tributrio, ofertado pelo Ins-tituto Cearense de Estudos
Tributrios, sob nossa coordenao, tem sido um ambiente excelente para discusses a respeito de temas
versados neste livro, e nele temos colhido valiosa contribuio dos colegas para o seu aperfeioamento.
Por dever de justia temos de agradecer, mais uma vez,  Malheiros Editores, pelo especial carinho com
que tem cuidado das ltimas dez edies deste livro, aos Professores que o indicam a seus alunos, e aos
leitores em geral, pela valiosa acolhida e pelas importantes sugestes com que me ajudam a melhor-lo.
Fortaleza, 15 de fevereiro de 2000 HUGO DE BRITO MACHADO
PREFACIO
(da 18a edio)
Tal como as anteriores, a 16a edio deste Curso, tirada em setembro de 1999, esgotou-se rapidamente. E
tal como nas reedies anteriores, cuidei de fazer algumas alteraes necessrias a mant-lo atualizado,
inclusive e especialmente com o meu pensamento sobre as questes tratadas.
Poucos dias depois de seu lanamento esgotou-se j a 17a edio deste Curso, com nada menos de cinco
mil exemplares.
Talvez fosse conveniente, do ponto de vista comercial, a tiragem de mais alguns exemplares. Preferimos,
porm, em proveito do leitor, fazer mais uma vez a reviso do texto e, como nas edies anteriores,
alter-lo, buscando a maior clareza possvel, e especialmente para mant-lo em dia com a evoluo de
nosso pensamento sobre algumas das matrias tratadas.
Assim, alteramos a redao do livro em diversos pontos, entre os quais merecem destaques aqueles nos
quais cuidamos: da definio do tributo como prestao compulsria, para melhor esclarecer a natureza
da obrigao tributria; ainda, da definio do tributo como prestao no decorrente de ato ilcito, para
recolocar o exemplo do IPTU previsto como instrumento extrafiscal proibitivo ou como penalidade; da
classificao das contribuies sociais, retificando em parte a classificao que constava das edies
anteriores; da questo da posio hierrquica da lei com-
PREFACIO                               15
plementar, para reforar nossos argumentos no sentido de sua superioridade em relao  lei ordinria; da
questo do direito  restituio do tributo, para melhor esclarecer como se conta o prazo extintivo desse
direito; da questo da compensao em matria tributria, para demonstrar que o direito de compensar a
dvida tributria com crditos do contribuinte junto  Fazenda Pblica tem fundamento constitucional; da
decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio, para demonstrar que o
entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no leva, necessariamente,  eternizao dos
procedimentos administrativos de lanamento, porque, em face do disposto no pargrafo nico do art.
173, do Cdigo Tributrio Nacional, instaurada a ao fiscal a Fazenda tem cinco anos para concluir o
procedimento administrativo de lanamento, sem o qu o seu direito restar extinto pela decadncia.
Reformulamos tambm o texto no que se refere ao processo administrativo de determinao e exigncia
do crdito tributrio, e de consulta, para deix-lo em dia com a legislao, inclusive com anlise, ainda
que sumria, da questo do arrolamento de bens do contribuinte.
Tem sido de notvel valia para nossa tarefa de manter atualizado este Curso, a colaborao dos leitores
que me enviam, pela via convencional e pela Internet, ou atravs de Malheiros Editores, questes
suscitadas a partir de sua leitura, bem como o debate que tem sido travado no Curso de Especializao em
Direito Tributrio mantido pelo Instituto Cearense de Estudos Tributrios - ICET, em torno de muitas das
afirmaes nele contidas.
Ainda no que concerne ao nosso trabalho de atualizao deste Curso, em suas sucessivas edies, dois
registros especiais eu fao comovido. Primeiro, comovido pela tristeza e pela saudade, refiro-me 
enorme facilidade no trabalho material de atualizao deste Curso, que realizo utilizando um
microcomputador. Minha habilidade na utilizao desse notvel instrumento eu a devo a meu filho
Scrates de Farias Machado que, no obstante prematuramente falecido, legou-me o gosto pela
informtica e o conhecimento das noes necessrias ao desenvolvimento de meu trabalho. Depois,
comovido pela felicidade que me tem proporcionado meu filho mais novo, Flugo de Brito Machado
Segundo; alm de sua valiosa colaborao em minha atividade de consultoria jurdica, registro suas
muitas e importantes observaes sobre a doutrina que desenvolvo neste Curso. Observaes inteiramente
pertinentes, sobretudo em torno da adequao de muitas das afirmaes nele existentes com o meu ponto
de vista atual sobre as questes versadas. Verdadeiras advertncias, que me so carinhosamente ofertadas,
e tem sido de imensa valia na tarefa de manter a coerncia doutrinria, nas revises para as sucessivas
edies deste Curso.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
A coerncia  o maior, se no o nico compromisso do jurista. Cada um pode ter suas opinies, e as
divergncias, por certo, so inevitveis. So fruto saudvel do pluralismo, do qual se alimenta a
verdadeira Cincia. A intransigncia, porm, deve ser evitada. Se o argumento  convincente, no h
porque no aderirmos s novas que nos so contrapostas. Mas temos de ser coerentes e devemos, ao
escrever, justificar a evoluo de nosso pensar, as mudanas em nossa opinio, para superarmos a apa-
rente incoerncia que poder resultar do confronto entre o novo e o antigo ponto de vista sobre
determinado assunto.
HUGO DE BRITO MACHADO
PREFACIO
(da 19a edio)
Foi muito agradvel constatar que a 18a edio deste Curso, com sete mil exemplares, esgotou-se to
rapidamente quanto as anteriores, fato indicativo do crescente interesse dos leitores, especialmente dos
estudantes de Direito, aos quais o livro  especialmente destinado.
Cuidamos de manter o texto atualizado, em face da evoluo legislativa e jurisprudencial. Alteraes
significativas foram registradas, em relao aos impostos sobre o comrcio exterior, em ateno a novas
leis e tratados internacionais, e em relao ao IPTU, em ateno a alterao do texto constitucional.
Foram registradas tambm algumas alteraes no texto em razo de mudanas de entendimento pessoal
sobre alguns aspectos do Direito Tributrio, como aconteceu, por exemplo, no tocante  questo da
denncia espontnea J^ infrao acompanhada do parcelamento do dbito tributrio.
Temos recebido manifestaes de leitores de todo o pas, muitas das quais nos motivam a explicar melhor
certas questes, ou suprir omisses do texto, de sorte que este Curso , tambm para ns, um excelente
instrumento de aprendizado, que se adiciona a nossa atividade no magistrio.
Sigo, assim, aprendendo porque ensino, e ensinando porque com o meu aprendizado vou tendo sempre
mais o que ensinar. E nem podia deixar de ser assim, pois lidamos, eu e meus leitores, com um dos ramos
do Direito cuja importncia mais tem crescido nos ltimos anos, e no qual as mudanas so sempre muito
freqentes.
O Estado se torna cada vez mais exigente, sempre carente de recursos financeiros e por isto mesmo
buscando sempre aumentar a arrecada-
PREFCIO                               17
o de tributos. Essa atitude do Estado se revela tanto na atividade de administrao tributria, como na
atividade legislativa, com a edio de novas leis que, aos poucos, alm de novos tributos, vo
acrescentando novas obrigaes acessrias, nem sempre compatveis com o Cdigo Tributrio Nacional e
com a Constituio.
Recentemente o Congresso Nacional, por iniciativa do Poder Executivo, aprovou as Leis
Complementares ns. 104 e 105, de 10 de janeiro de 2001, a primeira alterando alguns dispositivos do
Cdigo Tributrio Nacional e a segunda cuidando de limitaes e da quebra do sigilo bancrio, tudo em
razo de argumentos de autoridades da Secretaria da Receita Federal segundo as quais as referidas leis
so necessrias ao combate  sonegao fiscal que  muito elevada, e propiciaro, dizem, considervel au-
mento da arrecadao tributria. Essas inovaes provocaram imediata reao, da Ordem dos Advogados
do Brasil e de setores empresariais, com questionamentos perante o Supremo Tribunal Federal, que
certamente vai fixar o entendimento dessas novas normas, segundo a Constituio, e talvez considerar
algumas desprovidas de validade porque conflitantes com a Carta Magna.
A relao de tributao se torna, assim, cada dia mais conflituosa, e o conhecimento do Direito
Tributrio, tanto para o contribuinte como para o fisco,  o nico caminho vlido para vivenci-la
dignamente. O contribuinte deve conhecer os seus deveres tributrios e cumpri-los, sem ceder a
exigncias indevidas. O fisco deve exigir o que a ele  devido, sem prticas arbitrrias.
Pensando contribuir para o aperfeioamento da relao de tributao  que temos estudado, e ensinado o
Direito Tributrio, atividade para a qual este Curso  de notvel valia.
Buscando dinamiz-la e ampli-la,  que estamos mantendo o Curso de Especializao em Direito
Tributrio, com durao de um ano, ofertado a estudantes de todo o pas atravs da Internet e a respeito
do qual os interessados podem obter informaes em "http://www.hugomachado.adv.br".
Finalmente, reproduzimos o que escrevemos no prefcio da 18a edio, especialmente os agradecimentos
a quantos at nos ajudaram nessa tarefa, e com certeza nos vo continuar ajudando, aos leitores que nos
enviaram observaes, questionaram afirmaes e omisses nossas, e com isto nos obrigaram a rescrever
ou completar o texto deste livro.
Fortaleza, janeiro de 2001 HUGO DE BRITO MACHADO
18
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
PREFACIO
(da 20a edio)
Lanada em janeiro deste ano de 2001, com 10.000 exemplares, a 19a edio deste Curso esgotou-se em
apenas trs meses - o que constitui motivo de grande satisfao e nos estimula a continuar o trabalho de
aperfeioamento e atualizao de seu texto. Temos recebido, e esperamos continuar recebendo,
observaes de leitores que nos ajudam nessa tarefa.
Antes de que nos fosse possvel preparar a reviso e atualizao para a 20a edio, em face do grande
nmero de pedidos que a Editora j havia recebido, fomos obrigados a fazer uma 2a tiragem, com 5.000
exemplares, que tambm j est esgotada.
Para esta 20a edio muitas alteraes foram feitas em diversas partes do texto. Dentre elas nos parecem
de maior importncia as que dizem respeito a questes fundamentais como a de saber por que pagamos
tributo, se por um dever moral, dever de solidariedade social, ou apenas por um dever jurdico; a de saber
qual  a finalidade essencial do Direito Tributrio; e a referente  responsabilidade pessoal do agente
pblico por eventuais danos causados ao contribuinte.
Temos colocado essas questes em vrios cursos de ps-graduao nos quais eventualmente ensinamos.
Alguns afirmam prontamente que pagar tributo  um dever de solidariedade social, e que a finalidade do
Direito Tributrio  viabilizar para o Estado os recursos financeiros dos quais necessita para alcanar seus
objetivos. Confundem, como se v, uma relao meramente social com uma relao jurdica, e
confundem a finalidade do tributo com a finalidade do Direito Tributrio - o que nos leva a concluir que
essas duas questes fundamentais ainda esto a merecer nossa reflexo e nosso esforo no sentido de
espancar um desastroso equvoco.
 certo que temos de admitir o tributo como um instrumento da solidariedade social, at porque esta deve
ser o fundamento da prpria instituio do Estado. Isto, porm, no quer dizer que a relao tributria seja
simplesmente uma relao social, e que o dever de pagar tributo seja um dever de solidariedade. Uma vez
estruturado o Estado, instituda a ordem jurdica e com esta delimitado o poder de tributar, o dever de
pagar tributo j no ser simplesmente um dever de solidariedade social. Sua existncia passa a depender
da lei e sua dimenso h de ser nesta definida. Elaborada a lei, com a delimitao da relao tributria, o
dever de pagar tributo passa a ser um dever jurdico, cujo adimplemento independer do sentimento de
solidariedade do sujeito passivo daquela relao.
PREFACIO                                         19
 certo tambm que o cumprimento do dever jurdico tem de certa forma e em muitos casos um
fundamento moral. Por isto no se pode excluir inteiramente o fundamento moral do dever de pagar
tributo. Entretanto, na medida em que o dever de pagar tributo se converte em dever jurdico, tem-se que
o Estado j no pode cobr-lo livremente, invocando apenas o dever de solidariedade. H de submeter-se,
tanto quanto o contribuinte, ao que est prescrito pela lei.
Em outras palavras, a presena subjacente de um dever moral no desfigura o dever jurdico. Assim,
ningum nega que no dever de pagar a conta de um restaurante esteja subjacente um dever moral. Nem
por isto, porm, se vai admitir que exista o dever de pagar a conta tal qual seja a mesma apresentada pelo
garom. O cliente tem o direito de conferir o que dela consta com o que efetivamente foi consumido, e os
preos respectivos com os constantes do cardpio. Da mesma forma, a presena subjacente de um dever
moral de pagar tributo no desfigura o dever jurdico. O contribuinte tem o direito de questionar a
ocorrncia dos fatos, a configurao do suporte de incidncia da norma tributria, e assim a efetiva
existncia do dever jurdico cujo adimplemento lhe  exigido.
Por outro lado, a questo de saber qual  a finalidade essencial do Direito Tributrio exige que se
considere a distino entre este e o tributo.
O tributo  o instrumento, por excelncia, utilizado pelo Estado para obter os recursos financeiros de que
necessita para alcanar seus objetivos. Sempre existiu, onde quer que tenha existido um Estado. No dizer
autorizado de Baleeiro, o tributo  "vetusta e fiel sombra do poder poltico h mais de 20 sculos. Onde se
ergue um governante, ela se projeta sobre o solo de sua dominao. Inmeros testemunhos, desde a
Antigidade at hoje, excluem qualquer dvida".1
J o Direito Tributrio no  to antigo. Ele surgiu com a edificao do denominado Estado de Direito, e
surgiu exatamente para limitar o poder estatal. Sua finalidade essencial, portanto,  a de evitar abusos no
exerccio do poder de tributar.
Por fim a questo da responsabilidade pessoal do agente pblico por eventuais danos que podem decorrer
de cometimentos ilegais ou abusivos, que, a rigor, no  nova, mas se mostra extremamente oportuna,
especialmente em face das denominadas sanes polticas, que a cada dia se tornam mais freqentes, no
obstante ilegais algumas, e inconstitucionais todas elas. A responsabilidade civil dos agentes do Fisco
precisa ser cobra-
1. Aliomar Baleeiro. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 7a ed.. Rio de Janeiro. Forense, 1997, p. 1.
20
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
da. Na prtica, eles agem atualmente na mais absoluta irresponsabilidade. Se algum sofre dano e tem
coragem de ir a juzo pleitear indenizao, prefere o caminho mais cmodo da responsabilidade objetiva
do Estado, e assim, quando ganha, a indenizao  paga pelo Tesouro Pblico, vale dizer, pelos prprios
contribuintes. E como geralmente no  exercitada pelo ente pblico a ao regressiva, o agente pblico
causador do dano desfruta da mais absoluta irresponsabilidade, e por isto mesmo estimulado a praticar
mais e mais ilegalidades. Alguns agentes pblicos chegam a descumprir at ordens judiciais,
especialmente as veiculadas por medidas liminares, caute-lares e antecipaes de tutela a favor de
contribuintes.
O caminho mais adequado para o combate a essas ilegalidades  a responsabilizao pessoal do agente
pblico. A ao cobrando indenizao pelos danos sofridos. Contra o ente pblico e tambm contra o
agente, pessoalmente responsvel pela ilegalidade ou abuso de poder.
Como este Curso destina-se especialmente a estudantes,  importante que a estes sejam tais questes
colocadas com clareza desde o primeiro momento, at porque do enfoque que a elas seja dado depender
a formao do futuro tributarista, e at do cidado. A considerao do dever de pagar tributo como um
dever estritamente jurdico e da finalidade essencial do Direito Tributrio como instrumento de limitao
do poder de tributar os levar a admitir a resistncia, legtima sob todos os aspectos, s prticas
arbitrrias, cada dia mais comuns nas autoridades que fazem a Fazenda Pblica. E contribuir para
fortalecer a crena no Direito, que constitui o fundamento de sua eficcia.
Tenho observado que  crescente o interesse pelo estudo do Direito Tributrio, e atribuo esse interesse a
trs causas interligadas. Uma, o aumento exagerado da carga tributria, que tem ocorrido nos ltimos
anos. A outra, a conscincia do contribuinte de que as autoridades da Fazenda Pblica, muito preocupadas
com o objetivo de aumentar a arrecadao, nem sempre respeitam seus direitos, pelo qu se faz necessrio
recorrer a profissionais habilitados para orient-los - sem o qu podero terminar pagando tributos
indevidos. E outra, ainda, a necessidade experimentada pelos profissionais da rea jurdica de conhecer o
Direito Tributrio, tanto para - como advogados - habilitarem-se a defender os direitos do contribuinte
como para - como procuradores - defenderem as pretenses fa-zendrias, e ainda para - como juizes -
decidirem com acerto as questes que lhes so submetidas.
Com o propsito de contribuir, ainda que modestamente, nesse aprendizado, estamos mantendo um Curso
de Especializao em Direito Tributrio, com durao de um ano, ofertado a estudantes de todo o pas
PREFCIO                               21
atravs da Internet e a respeito do qual os interessados podem obter informaes em
www.hugomachado.adv.br.
Renovamos aqui, mais uma vez, os nossos agradecimentos a quantos nos tm ajudado na tarefa de
aperfeioar e manter em dia este livro, aos leitores que nos formularam suas observaes, questionaram
afirmaes nele contidas, apontaram omisses, sugerindo assuntos a serem abordados.
Por fim, o nosso especial agradecimento  MALHEIROS EDITORES, que contribuiu decisivamente para que
este livro alcanasse sua 20a edio, com tiragem, nas 10 ltimas, muito superior  usual tratando-se de
livros jurdicos.
Fortaleza, 16 de outubro de 2001 HUGO DE BRITO MACHADO
PREFACIO
(da 21a edio)
Constatamos com alegria que se repetiu com a 20a edio deste Curso o que ocorrera com a sua 19a
edio. Lanada em janeiro de 2001, com 10.000 exemplares, a 19a edio deste Curso esgotou-se em
apenas trs meses, exigindo uma 2a tiragem para que a Editora pudesse atender aos pedidos j ento
recebidos. A sua 20a edio foi lanada em janeiro de 2002, igualmente com 10.000 exemplares, e
tambm esgotou-se em trs meses. Desta vez, porm, decidimos no fazer sua reimpresso. Preferimos
fazer uma reviso do texto para sua 21a edio, que agora estamos lanando.
Como temos feito nas sucessivas edies deste livro, tambm agora algumas alteraes foram
introduzidas no texto, seja para atualiz-lo em face da evoluo legislativa e jurisprudencial, seja para
superar obscuri-dades e incompletudes eventualmente constatadas, inclusive com a ajuda de leitores que
nos dirigem questionamentos sobre a matria.
Continuamos  disposio de nossos leitores, que podero, pelos meios convencionais ou pela Internet,
formular suas crticas ou indagaes, que acolhemos como contribuio valiosa para o aperfeioamento
do texto, e, por isto mesmo, sempre merecem nossa ateno.
22                   CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Constatar o interesse crescente pelo que escrevemos  motivo de grande satisfao. Satisfao ainda
maior, porm, nos proporciona a constatao do interesse crescente pelo Direito Tributrio, que se revela
na publicao de muitos outros textos, dos mais variados autores, a indicar a presena de um nmero cada
vez maior de leitores.
Temos afirmado que as leis de um pas valem na medida em que um maior nmero de pessoas nelas
acredita. O interesse pelo Direito  o primeiro passo para a crena, que o torna eficaz.
Nossas leis tributrias ainda so pouco eficazes. Ainda so freqentemente violadas, especialmente pelas
autoridades da Administrao Tributria, que se preocupam sempre em arrecadar cada vez mais, ainda
que para tanto tenham de descumprir a Constituio e as leis. No tm o menor respeito pelos direitos do
contribuinte, o que fica muito evidente com a omisso das autoridades no cumprimento do art. 212 do
CTN, que impe aos Poderes Executivos Federal, Estaduais e Municipais o dever de consolidar em texto
nico, mediante decreto, at o dia 31 de janeiro de cada ano, a legislao vigente relativa a cada um de
seus tributos. Tal omisso, alis, pode em certos casos implicar impossibilidade de aplicao de
penalidade ao infrator.
As autoridades da Administrao Tributria chegam a praticar ilegalidades at mais flagrantes, como, por
exemplo, a apreenso de mercadorias sem o fornecimento do respectivo auto de infrao ao interessado.
Parece que se esquecem de que o mau exemplo dado com o desrespeito s leis  pernicioso, degrada a
crena nas leis e, assim, reduz a eficcia destas, aumentando a necessidade do uso de meios coercitivos,
quase sempre juridicamente inadmissveis.
Isto de certa forma explica o crescente interesse das pessoas pelo estudo do Direito Tributrio, que 
nico caminho vlido para o combate aos abusos dos que agem em nome do Poder Pblico. Caminho
para cuja construo todos ns temos o dever de contribuir.
Conhecendo o Direito Tributrio estaremos aptos a cumprir adequadamente o nosso dever como
cidados, pagando o tributo devido, e tambm a identificar as prticas ilegais e abusivas das autoridades
que pretendem arrecad-lo, seja devido ou no. E a cobrar destas, quando for o caso de ilegalidade
flagrante, a responsabilidade pessoal dos agentes pblicos pelos danos que nos causarem.
Fortaleza, 8 de maio de 2002 HUGO DE BRITO MACHADO
PREFACIO                               23
PREFACIO
(da 22a edio)
Tal como ocorreu com as anteriores, a 21a edio deste Curso esgotou-se rapidamente, o que muito me
alegra, por indicar interesse pelo livro, e, muito mais do que isto, por indicar o crescente interesse pelo
estudo do Direito Tributrio, caminho pelo qual poderemos um dia alcanar estgio cultural em que a
relao de tributao passe a ser uma verdadeira relao jurdica.
Realmente, nos dias atuais ainda so tantas as prticas arbitrrias do fisco, geralmente aceitas pelos
contribuintes por puro desconhecimento de seus direitos - como  o caso do cancelamento de inscries
em cadastros de contribuintes como forma de os compelir ao cumprimento de suas obrigaes -, que
ainda no podemos considerar jurdica a relao de tributao, em termos concretos. Sem dvida, a
relao de tributao  uma relao jurdica no plano do dever ser. No plano do ser, todavia, ela ainda 
muito mais uma relao de poder.
No se trata de peculiaridade do Direito Tributrio.  uma questo comum aos vrios setores do Direito.
A questo da eficcia das normas jurdicas. Elas so mais eficazes na medida em que o Direito  mais co-
nhecido. Vai-se evoluindo. Superando-se o relacionamento fundado no poder, para instaurar-se o
relacionamento fundado no Direito.
Objetivando contribuir para essa evoluo, e como no cessam as alteraes na legislao tributria,
inclusive na Constituio Federal, tivemos de fazer penoso trabalho de atualizao do texto para esta 22a
edio.
Atualizamos o texto tendo em visla as mudanas na legislao e na jurisprudncia, assim como a natural
evoluo do nosso pensamento a respeito de diversos pontos da matria, e ainda, tendo em vista tornar a
exposio desta o mais claro possvel. Fizemos tambm alguns acrscimos com o objetivo de suprir
lacunas, buscando deixar o livro mais completo, de sorte a fazer jus  generosa acolhida que tem
merecido dos que estudam o Direito Tributrio, em especial dos Professores e dos alunos desta
importante disciplina jurdica.
Entre as alteraes inseridas nesta edio merecem destaque as que se referem: 1)  questo do depsito
judicial de quantias questionadas, quando se trata de tributo sujeito a lanamento por homologao; 2) 
disciplina dos impostos extraordinrios de guerra, da qual no havamos cuidado nas edies anteriores;
3)  competncia residual; 4) s contribuies sociais como vlvula de escape do governo, inclusive a de
iluminao pblica, recentemente criada; 5)  declarao de inconsttucionali-
24
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
dade implcita da norma que cuida do local em que  devido o ISS; 6) ao recurso hierrquico no processo
administrativo tributrio; 7)  questo da penhora insuficiente e o direito de embargar a execuo fiscal;
8)  priso por dvida e  extino da punibilidade e  necessidade de prvio exauri-mento da via
administrativa para que possa ser promovida a ao penal nos crimes contra a ordem tributria.
No obstante nosso esforo no sentido de evit-lo,  possvel que em alguns pontos ainda esteja este livro
desatualizado, incompleto ou obscuro. Por isto rogamos de nossos leitores a gentileza de nos
comunicarem quaisquer dessas falhas, que nele venham a encontrar. Sero igualmente bem recebidas por
ns quaisquer outras crticas, inclusive as manifestaes de divergncias, que sempre nos motivam a
estudar mais, meditar, e s vezes modificar nosso entendimento.
H muitos anos, no incio de nossa j velha amizade, ouvimos de IVES GANDRA uma afirmao muito
interessante. Agradecendo uma objeo que eu, ento, lhe fazia, nos disse aquele amigo e mestre: "quem
sempre concorda comigo no me ajuda a crescer".
Sou muito grato aos professores e aos estudantes de Direito Tributrio pela preferncia que tm
demonstrado por este livro, e lhes peo que continuem me ajudando a melhor-lo, com suas crticas e
sugestes.
Fortaleza, 20 de janeiro de 2003
HUGO DE BRITO MACHADO
hbm@hugomachado.adv.br
www.hueomachado.adv.br
PREFACIO
(da 23a edio)
Muito nos alegra o lato de se haver esgotado a 22a edio deste Curso, com 10.000 exemplares, em menos
de 5 meses, especialmente porque esse tato demonstra o crescente interesse pelo estudo do Direito
Tributrio.
Temos sustentado que a eficcia das normas jurdicas depende sobretudo da crena que nelas se tenha. E
para acreditar  preciso conhecer, de sorte que o conhecimento do Direito Tributrio  o primeiro e
importante passo que se d para incrementar a eficcia deste.
Nas relaes jurdicas em geral o poder muita vez ainda se manifesta e prevalece sobre a lei. Na relao
cie tributao isto  mais freqente, so-
PREFCIO                               25
bretudo porque o Estado - seu sujeito ativo -  quem faz a lei que a regula. Teoricamente, o Estado
submete-se  lei por ele prprio elaborada. Na prtica, porm, quando no lhe restam meios para
desconsider-la, o Estado a revoga ou modifica. Exemplo disto nos foi dado recentemente, com a
revogao do art. 374 do Cdigo Civil de 2002, que adotava o instituto da compensao, prprio do
Direito das Obrigaes, para as relaes tributrias. Revogao que se deu pela Medida Provisria 75,
rejeitada pelo Congresso Nacional, mas que se repetiu com a Medida Provisria 104, em evidente
demonstrao do predomnio do poder na relao de tributao.
 certo que a Lei n. 10.637/2002, dando nova redao ao art. 74 da Lei n. 9.430/96, terminou admitindo
que o direito  compensao  um direito potestativo inerente s relaes obrigacionais em geral, e por
isto mesmo pode ser exercido nas relaes obrigacionais tributrias, e reconheceu que o sujeito passivo de
obrigao tributria que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a tributo
ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de
ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e
contribuies administrados por aquele rgo. E estabeleceu que a compensao pode ser efetuada
mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declarao neste sentido  Secretaria da Receita Federal, que
extingue o crdito tributrio sob condio resolutria de sua ulterior homologao.
Mesmo assim, subsistem algumas restries indevidas. A lei ainda no permite a compensao de dbitos
do contribuinte com crditos que lhe sejam para esse fim transferidos por terceiros, admite restries em
leis especficas de cada tributo e exclui da compensao o saldo a restituir apurado na declarao de
ajuste anual do imposto de renda de pessoa fsica e os dbitos de tributos constantes de declarao de
importao.
As restries que o legislador insiste em fazer talvez tenham o propsito de proteger o Fisco contra
prticas fraudulentas. Entretanto, mesmo assim no se justificam. As fraudes devem ser combatidas com a
aplicao das sanes, inclusive penais, cabveis em cada caso concreto. No podem servir de pretexto
para restries ao exerccio regular dos direitos do contribuinte.
Por outro lado, o aumento da carga tributria tem sido notrio. Os governantes utilizam habilmente os
pontos sensveis da opinio pblica para criar tributos, tornar permanentes os que haviam sido institudos
por tempo determinado e aumentar outros, a pretexto de racionalizar o sistema e estimular exportaes.
Vrias contribuies foram criadas. A CPMF ser tornada permanente com a Reforma Tributria j em
tramitao no Congresso. A CSL foi eleva-
26
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
da para o setor de prestao de servios e a COFINS para as instituies financeiras, e a contribuio
PIS/PASEP foi tambm fortemente elevada.
Alis, o caso da instituio da no-cumulatividade da contribuio PIS/PASEP  um exemplo tpico de
situao na qual o Governo aproveitou habilmente um ponto sensvel da opinio pblica. A pretexto de
estimular as exportaes fazendo esse tributo no-cumulativo, conseguiu elevar a alquota respectiva de
0,65 para 1,65%, elevando de imediato a carga tributria por conta de um estmulo de realidade duvidosa,
pois os crditos aos exportadores sempre passam por entraves burocrticos interminveis.
Para descartar a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, que afirmara - com razo - a
inconstitucionalidade da taxa de iluminao pblica, a Emenda Constitucional n. 39 atribuiu aos
Municpios competncia para instituir uma contribuio para substitu-la, tendo sido autorizada a
cobrana dessa contribuio nas faturas de consumo de energia eltrica - com o qu se abriu ensejo para
disputas no apenas em torno da nova contribuio, mas tambm a respeito da forma de sua cobrana.
Como o no-pagamento da fatura de consumo de energia eltrica autoriza a concessionria do servio a
interromp-lo, colocar o pagamento da contribuio como condio para o pagamento da fatura de
consumo de energia seria dar ao sujeito ativo da obrigao tributria um meio violento que exclui o
devido processo legal e atropela o direito de defesa do contribuinte contra eventual cobrana indevida.
Meio de cobrana que, por isto mesmo, no tem sido admitido para os tributos em geral.
Como se v, a relao de tributao enseja cada dia maior nmero de questes - o que justifica o interesse
cada vez maior pelo estudo do Direito Tributrio.
 com alegria, portanto, que ofertamos aos interessados mais uma edio deste Curso, tentando contribuir
para o desenvolvimento desses estudos. E, como temos dito em ocasies anteriores, nos sentimos muito
honrados com as contribuies dos nossos leitores, que, com as questes suscitadas em torno de nosso
texto, ou com suas observaes a respeito de aspectos nele no versados, nos motivam a melhor-lo.
Somos gratos  MALHEIROS EDITORES pela presteza com que trabalha este livro, e aos professores e
estudantes pela preferncia que por ele tm demonstrado. E lhes pedimos que continuem a nos ajudar,
com suas crticas e sugestes.
Fortaleza, Ia de julho de 2003
HUGO DE BRITO MACHADO
hbm@hugomachado.adv.br
www.husomachado.adv.br
PREFACIO
(desta 24a edio)
A 23a edio deste Curso esgotou-se to rapidamente como tem ocorrido com as edies anteriores.  a
demonstrao eloqente de que cresce a cada dia o interesse pelo estudo do Direito Tributrio.
Temos sustentado que o Direito Tributrio existe para proteger o contribuinte. Essa proteo, com
certeza, s ser efetiva na medida em que esse valioso instrumento seja conhecido pelos que precisam
dele.
Infelizmente a eficcia das normas e princpios fundamentais do Direito Tributrio muita vez resta
amesquinhada pela presso dos que exercem o poder. A cada dia so maiores e mais complexos, em
nosso Pas, os instrumentos de controle dos atos do contribuinte. Controle de tal ordem que sufoca a
atividade econmica, como tem sido demonstrado por recentes estudos promovidos por organismos
internacionais.
Constantes alteraes nas leis tributrias tornam essas leis cada dia mais complexas, menos racionais --
fato que se soma  elevada carga tributria, contribuindo decisivamente para estimular o no-
cumprimento do dever tributrio.
Alis, o cumprimento do dever tributrio em nosso Pas vem-se tornando impossvel, a no ser para as
grandes empresas que dominam o mercado e ditam seus preos. A carga tributria e a burocracia
cresceram tanto que a instalao de pequenas empresas em nosso Pas se tornou praticamente invivel,
da resultando o elevado e crescente ndice de desemprego.
Pior que isto, porm, tem sido a atitude dos que representam o Fisco. Para a maioria das autoridades
fazendrias, infelizmente, o Direito Tributrio  um entrave que deve ser removido a todo custo. Tanto na
feitura das leis como na aplicao destas revela-se o arbtrio como diretriz predominante.
Nesse contexto, faz-se cada vez mais importante o conhecimento do Direito Tributrio como condio de
sobrevivncia.
Assim, constitui motivo de grande felicidade sentir que estamos contribuindo - ainda que modestamente -
para o aprendizado desse importante ramo da Cincia Jurdica. Para isto -  nosso dever ressaltar - temos
28
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
contado sempre com significativa colaborao de nossos leitores, que, com suas observaes, crticas e
questionamentos, via Internet, nos ajudam a manter em dia e a melhorar este Curso, hoje adotado em
quase todas as escolas de Direito do Pas.
Renovamos nosso agradecimento  MALHEIROS EDITORES pela presteza com que tem trabalhado este
livro, e aos professores e estudantes, pela preferncia que por ele tm demonstrado. E mais uma vez lhes
pedimos que continuem a nos ajudar a melhor-lo, com suas crticas e sugestes.
Fortaleza, 26 de janeiro de 2004
HUGO DE BRITO MACHADO
hbm@hugomachado.adv.br
www.hugomachado.adv.br
SUMARIO
Apresentao..................................................................................................... 5
Prefcio da 11a edio.......................................................................................     7
Prefcio da 13" edio......................................................................................      8
Prefcio da 14" edio......................................................................................      9
Prefcio da 15" edio...................................................................................... 11
Prefcio da 16a edio...................................................................................... 12
Prefcio da 17" edio...................................................................................... 13
Prefcio da 18" edio...................................................................................... 14
Prefcio da 19a edio...................................................................................... 16
Prefcio da 20" edio...................................................................................... 18
Prefcio da 21" edio...................................................................................... 21
Prefcio da 22" edio...................................................................................... 23
Prefcio da 23" edio...................................................................................... 24
Prefcio desta 24" edio.................................................................................. 27
PRIMEIRA PARTE -- CONCEITOS FUNDAMENTAIS Captulo I -- O Estado c o Poder de Tributar
1.    O Estado e sua atividade financeira............................................................             41
2.    O poder de tributar......................................................................................   42
3.    Poder e competncia...................................................................................      43
4.    Atribuio de competncia e distribuio de receita...................................                       44
5.    Os princpios jurdicos da tributao..........................................................             45
5.1   -- Legalidade..................................................................................... 46
5.2   -- Anterioridade................................................................................. 48
5.3   -- Igualdade....................................................................................... 51
5.4   -- Competncia.................................................................................. 52
5.5   -- Capacidade contributiva................................................................ 52
5.6   -- Vedao do confisco...................................................................... 53
5.7   -- Liberdade de trfego...................................................................... 55
Captulo H -- O Direito Tributrio
1.    Conceito, denominaes e finalidade.......................................................... 57
2.    Natureza, posio e autonomia................................................................... 60
3.    Direito Tributrio, Direito Financeiro e Cincia das Finanas................... 62
4.    Tributo: conceito e espcies........................................................................ 64
30
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
5. Classificao dos tributos............................................................................ 74
6. Funo dos tributos..................................................................................... 75
7. Tributo oculto ou disfarado
7.1 -- Na teoria geral do Direito.............................................................. 76
7.2 -- No Direito Brasileiro..................................................................... 76
7.3 -- Exemplos de tributos disfarados ou ocultos no Direito Brasileiro
7.3.1 -- Valor da outorga............................................................ 77
7.3.2 -- Sobrepreo nos monoplios estatais............................. 77
7.3.3 -- Contraprestao de servios de uso compulsrio......... 77
7.4 -- Inconstitucionalidade
7.4.1 -- Sistema tributrio e direitos fundamentais.................... 78
7.4.2 -- Contrariedade ao sistema.............................................. 78
SEGUNDA PARTE -- NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO Captulo I -- Legislao
Tributria
1. Lei e legislao............................................................................................ 83
2. Lei ordinria e lei complementar................................................................ 84
3. Princpio da legalidade................................................................................ 86
4. Medidas provisrias.................................................................................... 88
5. Tratados e convenes internacionais......................................................... 90
6. Decretos e regulamentos............................................................................. 91
7. Normas complementares............................................................................. 92
Captulo II -- Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria
1.
2.
3. 4. 5. 6.
Vigncia e aplicao.................................................................................... 95
Vigncia da legislao tributria no espao................................................ 96
Vigncia da legislao tributria no tempo................................................. 97
Os princpios da anualidade e da anterioridade.......................................... 98
Aplicao imediata...................................................................................... 101
Aplicao retroativa.................................................................................... 102
Captulo III -- Interpretao e Integrao da Legislao Tributria
2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.
Interpretao e integrao........................................................................... 106
Mtodos de interpretao............................................................................ 108
Meios de integrao..............................................
Posies apriorsticas e o interesse pblico..........
Institutos, conceitos e formas de Direito Privado .
Interpretao econmica.......................................
Interpretao literal ...............................................
Interpretao benigna............................................
Fontes da interpretao
10 12 13 15 17 18 19 Interpretao e aplicao............................................................................. 120
Captulo IV -- Obrigao Tributria
1. Conceito e espcies..................................................................................... 122
2. Natureza jurdica......................................................................................... 125
3. Fato gerador................................................................................................ 126
PREFCIO DESTA 23a EDIO                                                  31
3.1 -- Fato gerador da obrigao principal.............................................. 127
3.2 -- Fato gerador da obrigao acessria............................................. 128
3.3 -- Fato gerador e hiptese de incidncia........................................... 128
3.4 -- Quando se considera consumado o fato gerador........................... 130
3.5 -- Norma geral antieliso................................................................... 131
3.6 -- Negcios jurdicos condicionais................................................... 134
3.7 -- Insubsistncia do fato tributvel.................................................... 134
4. Sujeito ativo................................................................................................ 135
5. Sujeito passivo............................................................................................ 139
5.1 -- Convenes particulares................................................................ 141
5.2 -- Solidariedade................................................................................. 143
5.2.1 -- Benefcio de ordem....................................................... 144
5.2.2 -- Efeitos da solidariedade................................................ 144
5.3 ...... Capacidade tributria..................................................................... 145
5.4 -- Domiclio tributrio....................................................................... 146
6. Responsabilidade tributria......................................................................... 148
6.1 -- Responsabilidade dos sucessores.................................................. 148
6.2 -- Fuso, transformao ou incorporao......................................... 151
6.3 -- Continuao da atividade.............................................................. 152
6.4 ........ Responsabilidade de terceiros....................................................... 154
6.5 -- Responsabilidade por infraes. Sua excluso pela denncia
espontnea..................................................................................... 158
6.6 -- Excluso da responsabilidade pelo desconhecimento da lei......... 165
Captulo V -- Crdito Tributrio
1. Conceito...................................................................................................... 167
2. Constituio do crdito tributrio............................................................... 168
2.1 -- Lanamento. Sua natureza. Legislao aplicvel.......................... 169
2.2 -- Critrios jurdicos no lanamento ................................................. 171
2.3 -- Modalidades de lanamento.......................................................... 172
2.4 -- Reviso do lanamento.................................................................. 175
2.5 -- Depsito judicial e lanamento..................................................... 176
3. Suspenso do crdito tributrio................................................................... 177
3.1 -- Moratria....................................................................................... 178
3.2 -- Depsito........................................................................................ 180
3.3 -- Reclamaes e recursos................................................................. 185
3.4 -- Medida liminar em mandado de segurana................................... 185
3.5 -- Medida liminar e antecipao da tutela......................................... 187
4. Extino do crdito tributrio..................................................................... 187
4.1 -- Pagamento..................................................................................... 189
4.2 -- Pagamento indevido. Restituio.................................................. 193
4.2.1 -- Extino do direito  restituio................................... 196
4.2.2 -- Anulamento de deciso denegatria de restituio....... 198
4.3 -- Compensao.................................................................................. 199
4.4 -- Transao....................................................................................... 204
4.5         Remisso....................................................................................... 204
4.6 -- Decadncia.................................................................................... 205
4.7 -- Prescrio...................................................................................... 211
32
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
4.8 -- Converso de depsito cm renda................................................... 213
4.9 -- Pagamento antecipado e homologao do lanamento................. 214
4.10-- Consignao em pagamento.......................................................... 214
4.11 -- Deciso administrativa.................................................................. 215
4.12-- Deciso judicial............................................................................. 215
4.13-- Dao em pagamento.................................................................... 215
5. Excluso do crdito tributrio..................................................................... 216
5.1 -- Distines entre iseno, no incidncia e imunidade.................. 217
5.2 -- Iseno........................................................................................... 218
5.3 -- Classificao das isenes............................................................. 222
5.4 -- Anistia........................................................................................... 223
6. Garantias e privilgios do crdito tributrio............................................... 224
6.1 -- Presuno de fraude...................................................................... 227
6.2 -- Concurso de preferncias.............................................................. 228
6.3 -- Encargos da massa falida e do concordatrio................................ 228
6.4 -- Inventrio e arrolamento. Liquidaes de pessoas jurdicas......... 230
6.5 -- Exigncia de quitaes.................................................................. 230
Captulo VI --Administrao Tributria
1. Fiscalizao................................................................................................. 232
Sigilo comercial............................................................................. 233
Dever de informar e sigilo profissional......................................... 236
Sigilo fiscal.................................................................................... 238
1.4 -- Auxlio da fora pblica................................................................ 239
1.5 -- Excesso de exao......................................................................... 240
Responsabilidade pessoal do agente pblico................................ 241
2. Dvida Ativa................................................................................................ 242
3. Certides negativas..................................................................................... 244
3.1 -- Certido negativa e perecimento de direito................................... 245
3.2 -- Certido negativa e tributo no vencido........................................ 247
3.3 -- Certido negativa e consignao em pagamento........................... 248
3.4 -- Exigncia de quitao de tributos e liberdade econmica............. 248
TERCEIRA PARTE -- SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL Captulo I -- Competncia Tributria
1. Sistema tributrio........................................................................................ 253
2. Atribuio de competncia tributria.......................................................... 254
3. Limitaes da competncia tributria.......................................................... 256
3.1 -- O mbito constitucional ................................................................ 257
3.2 -- Legalidade..................................................................................... 258
3.3 -- Isonomia........................................................................................ 258
3.4 -- Irretroatividade.............................................................................. 261
3.5 -- Anterioridade................................................................................. 263
3.6 -- Proibio de confisco.................................................................... 264
3.7 -- Liberdade de trfego...................................................................... 265
3.8 -- Imunidades.................................................................................... 266
2 .3 --
SUMRIO                                     33
3.9 -- Imunidade recproca...................................................................... 266
3.10-- Imunidade dos templos.................................................................. 269
3.11 -- Imunidades dos partidos polticos, das entidades sindicais e das instituies de educao ou de assistncia
social, sem fins
lucrativos........................................................................................ 270
3.12-- Imunidade do livro, jornal e peridico.......................................... 272
3.13-- Outras limitaes........................................................................... 274
4. Competncia privativa da Unio, dos Estados e dos Municpios............... 275
5. Competncia residual
5.1 -- Conceito e limites.......................................................................... 277
5.2 -- Competncia residual e adicionais................................................ 277
5.3 -- Competncia residual e peculiaridades locais............................... 277
6. Competncia e tributos vinculados............................................................. 278
Captulo II -- Impostos
1. Conceito de imposto.........................................,.......................................... 280
2. Classificao dos impostos no sistema tributrio brasileiro....................... 282
Captulo III -- Impostos Federais
1. Imposto de importao
1.1 -- Competncia.................................................................................. 283
1.2 -- Funo........................................................................................... 284
1.3 -- Fato gerador................................................................................... 284
1.4 -- Alquotas....................................................................................... 286
1.5 -- Base de clculo.............................................................................. 287
1.6 -- Contribuinte................................................................................... 288
1.7 -- Lanamento................................................................................... 288
1.8 -- Consideraes especiais................................................................ 289
2. Imposto de exportao
2.1 -- Competncia.................................................................................. 289
2.2 ..... Funo........................................................................................... 289
2.3 -- Fato gerador................................................................................... 290
2.4 -- Alquotas ....................................................................................... 291
2.5 -- Base de clculo.............................................................................. 291
2.6 -- Contribuinte................................................................................... 292
2.7 -- Lanamento................................................................................... 293
2.8 ....... Consideraes especiais................................................................ 293
3. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza
3.1 - Competncia.................................................................................. 293
3.2 -- Funo........................................................................................... 294
3.3 -- Fato gerador................................................................................... 294
3.4 --- Alquotas ....................................................................................... 299
3.5 -- Base de clculo.............................................................................. 299
3.5.1 -- Lucro real...................................................................... 300
3.5.2 -- Lucro presumido........................................................... 301
3.5.3 -- Lucro arbitrado............................................................. 302
3.5.4 -- Rendimento................................................................... 304
34
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
3.6    -- Contribuinte................................................................................... 304
3.7   -- Lanamento................................................................................... 306
3.8    -- Consideraes especiais................................................................ 307
4.    Imposto sobre produtos industrializados
4.1    -- Competncia.................................................................................. 308
4.2    -- Funo........................................................................................... 308
4.3    -- Fato gerador................................................................................... 309
4.4    -- Alquotas....................................................................................... 310
4.5    -- Base de clculo.............................................................................. 311
4.6    -- No cumulatividade....................................................................... 318
4.7    -- Contribuinte................................................................................... 319
4.8    -- Lanamento................................................................................... 319
5.    Imposto sobre operaes de crdito, cmbio c seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios
5.1    --- Competncia.................................................................................. 320
5.2    -- Funo........................................................................................... 320
5.3    -- Fato gerador................................................................................... 320
5.4    -- Alquotas....................................................................................... 323
5.5    -- Base de clculo.............................................................................. 323
5.6    -- Contribuinte................................................................................... 324
5.7    -- Lanamento................................................................................... 325
6.    Imposto sobre a propriedade territorial rural
6.1    -- Competncia.................................................................................. 325
6.2    -- Funo........................................................................................... 325
6.3    -- Fato gerador................................................................................... 326
6.4    -- Alquota......................................................................................... 328
6.5    -- Base de clculo.............................................................................. 328
6.6    -- Contribuinte................................................................................... 329
6.7    -- Lanamento................................................................................... 329
6.8    -- Consideraes especiais................................................................ 329
7.    Imposto sobre grandes fortunas.................................................................. 330
8.    Impostos extraordinrios
8.1    -- Competncia.................................................................................. 331
8.2    -- Fatos geradores, bases de clculo e alquotas............................... 332
8.3    -- Contribuinte................................................................................... 332
8.4    -- Lanamento................................................................................... 333
8.5    -- Supresso gradual.......................................................................... 333
9.    Impostos da competncia residual
9.1    -- Praxe antiga................................................................................... 337
9.2    -- Limitaes da competncia residual.............................................. 337
9.3    --- A nova vlvula de escape: as contribuies.................................. 338
Captulo IV -- Impostos Estaduais
1. Imposto sobre heranas e doaes
1.1 -- Competncia.................................................................................. 340
1.2 -- Funo........................................................................................... 341
SUMRIO                                                     35
1.3 -- Fato gerador................................................................................... 341
1.4 -- Alquotas....................................................................................... 341
1.5 -- Base de clculo.............................................................................. 342
1.6 -- Contribuinte................................................................................... 343
1.7 -- Lanamento................................................................................... 343
2. Imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios-ICMS
2.1 -- Competncia.................................................................................. 343
2.2 -- Funo........................................................................................... 344
2.3 -- Fato gerador
2.3.1 -- Fato gerador e mbito do tributo .................................. 345
2.3.2 -- Operaes relativas  circulao................................... 348
2.3.3 -- Mercadorias................................................................... 350
2.3.4 -- Prestaes de servios................................................... 352
2.3.5 -- Bens destinados a consumo ou ativo fixo..................... 353
2.4 -- Alquotas....................................................................................... 354
2.5 -- Base de clculo.............................................................................. 356
2.6 -- Fornecimento de mercadorias com prestaes de servios........... 357
2.7 -- No cumulatividade....................................................................... 358
2.8 -- Contribuinte................................................................................... 360
2.9 -- Substituio tributria................................................................... 361
2.10-- Lanamento................................................................................... 361
2.11 -- Convnios interestaduais............................................................... 362
2.12-- A lei complementar....................................................................... 362
2.13-- As imunidades............................................................................... 363
2.13.1 -- Os semi-elaborados...................................................... 363
2.13.2 -- Operaes interestaduais com petrleo,
seus derivados e energia eltrica.................................. 364
2.13.3 -- Ouro como ativo financeiro......................................... 364
3. Imposto sobre a propriedade de veculos automotores
3.1 -- Competncia.................................................................................. 365
3.2 -- Funo........................................................................................... 365
3.3 -- Fato gerador................................................................................... 366
3.4 -- Alquota e base de clculo............................................................. 366
3.5 -- Contribuinte................................................................................... 366
3.6 -- Lanamento................................................................................... 367
Captulo V-- Impostos Municipais
1. Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
1.1 --- Competncia.................................................................................. 368
1.2 -- Funo........................................................................................... 369
1.3 -- Fato gerador................................................................................... 370
1.4 --- Alquotas....................................................................................... 370
1.5 -- Base de clculo.............................................................................. 373
1.6 -- Contribuinte................................................................................... 373
1.7 -- Lanamento................................................................................... 374
36
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
2. Imposto sobre a transmisso "inter vivos" de bens imveis e direitos a eles relativos
2.1 -- Competncia.................................................................................. 374
2.2 -- Funo........................................................................................... 375
2.3 -- Fato gerador................................................................................... 375
2.4 -- Alquotas ....................................................................................... 377
2.5 -- Base de clculo.............................................................................. 377
2.6 -- Contribuinte................................................................................... 378
2.7 -- Lanamento................................................................................... 378
2.8 -- Consideraes especiais................................................................ 378
3. Imposto sobre servios de qualquer natureza
3.1 -- Competncia.................................................................................. 379
3.2 -- Funo........................................................................................... 380
3.3 -- Fato gerador................................................................................... 380
3.4 -- Alquotas....................................................................................... 383
3.5 -- Base de clculo.............................................................................. 384
3.6 -- Contribuinte................................................................................... 385
3.7 -- Lanamento................................................................................... 387
Captulo VI -- Contribuies Sociais
1. Conceito e natureza jurdica........................................................................ 388
2. Funo......................................................................................................... 389
3. Espcies....................................................................................................... 390
3.1 - Contribuies de interveno no domnio econmico.................. 390
3.2 -- Contribuies de interesse de categorias profissionais ou
econmicas.................................................................................... 392
3.3  - Contribuies de seguridade social............................................... 393
3.4 -- Contribuies sociais gerais.......................................................... 394
4. Competncia................................................................................................ 395
5. Contribuintes............................................................................................... 396
6. Alquotas e bases de clculo....................................................................... 397
7. Lanamento................................................................................................. 399
8. Consideraes especiais.............................................................................. 399
9. Contribuio de iluminao pblica ........................................................... 400
Captulo VII -- Taxas
1. Conceito de taxa.......................................................................................... 402
2. Fato gerador................................................................................................ 403
2.1 -- Poder de polcia............................................................................. 403
2.2 - Servio pblico.............................................................................. 405
3. Base de clculo............................................................................................ 407
4. Competncia para instituir e cobrar taxas................................................... 408
5. Distino entre taxa e preo pblico........................................................... 409
Captulo VIII -- Contribuio de Melhoria
1. Conceito...................................................................................................... 413
2. Funo......................................................................................................... 415
SUMRIO                                                        37
3. Fato gerador................................................................................................      415
4. Clculo........................................................................................................   417
5. Requisitos para cobrana ............................................................................             419
6. Lanamento.................................................................................................       419
7. Distino entre contribuio de melhoria e taxa.........................................                          420
QUARTA PARTE -- ESTUDOS COMPLEMENTARES Captulo I -- Noes do Processo Administrativo
Tributrio
1. Introduo................................................................................................... 425
2. Conceito, natureza e espcies...................................................................... 425
3. Determinao e exigncia do crdito tributrio
3.1 - Consideraes gerais..................................................................... 426
3.2 -- O procedimento e suas fases......................................................... 427
3.3 ...... A fase no contenciosa.................................................................. 427
3.4 -- A fase contenciosa......................................................................... 428
3.5 -- O arrolamento de bens................................................................... 431
4. A consulta.................................................................................................... 431
5. Outros processos administrativos tributrios.............................................. 433
6. Contagem dos prazos.................................................................................. 433
7. Recurso hierrquico.................................................................................... 434
Captulo II -- Processo Judicial Tributrio
1. Introduo................................................................................................... 437
2. Garantias constitucionais
2.1 -- Inafastabilidade do controle judicial............................................. 438
2.2 -- Contraditrio e ampla defesa......................................................... 439
3. Espcies de processo................................................................................... 440
3.1 -- Processo de conhecimento............................................................ 440
3.2 -- Processo de execuo.................................................................... 441
3.3 -- Processo cautelar........................................................................... 441
4. Aes de iniciativa do fisco
4.1 -- Execuo fiscal.............................................................................. 441
4.2 -- Cautelar fiscal................................................................................ 444
4.3 -- Ao rescisria.............................................................................. 444
5. Aes de iniciativa do contribuinte
5.1 -- Ao anulatria de lanamento tributrio..................................... 445
5.2 -- Ao declaratria........................................................................... 445
5.3 -- Ao de consignao em pagamento............................................. 446
5.4 -- Ao de repetio do indbito....................................................... 446
5.5 -- Mandado de segurana.................................................................. 448
5.6 -- Ao rescisria.............................................................................. 449
6. Aes de controle de constitucionalidade
6.1 -- O controle de constitucionalidade pelo Judicirio........................ 449
6.2 -- Ao direta de inconstitucionalidade............................................ 451
6.3 -- Ao declaratria de constitucionalidade...................................... 452
6.4 -- Diferena entre as aes de controle de constitucionalidade........ 452
38
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
7. Aes da coletividade
7.1 - - Ao popular................................................................................. 453
7.2 -- Ao civil pblica.......................................................................... 454
Captulo III -- Ilcito Tributrio
1. Ilcito e sano............................................................................................. 455
2. Ilcito administrativo tributrio................................................................... 456
3. Ilcito penal tributrio
3.1 -- Precedentes.................................................................................... 457
3.2 -- Crimes contra a ordem tributria
3.2.1 -- Os tipos e as penas........................................................ 458
3.2.2 -- Interpretao benigna.................................................... 459
3.3 -- Apropriao indbita
3.3.1 - Precedentes................................................................... 460
3.3.2 -- No recolhimento de tributo......................................... 461
3.3.3 -- Tipo novo e priso por dvida....................................... 463
3.3.4 -- Contribuio previdenciria e sistema de informaes. 464
3.3.5 -- Incxigibilidade de outra conduta.................................... 464
4. Sano administrativa e sano penal......................................................... 465
5. A questo da responsabilidade penal.......................................................... 466
6. Sanes pessoais e patrimoniais.................................................................. 467
7. Soluo adequada........................................................................................ 467
8. Sanes polticas......................................................................................... 468
9. Extino da punibilidade pelo pagamento
9.1 -- No mbito penal............................................................................ 470
9.2 -- No mbito administrativo.............................................................. 470
10. Excluso da punibilidade............................................................................ 471
11. Prvio exaurimento da via administrativa................................................... 471
Bibliografia.......................................................................................... 475
ndice alfabtico.................................................................................. 495
Primeira parte CONCEITOS FUNDAMENTAIS
Captulo I O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR
1. O Estado e sua atividade financeira. 2. O poder de tributar. 3. Poder e competncia. 4. Atribuio de competncia e distribuio
de receita. 5. Os princpios jurdicos da tributao: 5.1 Legalidade. 5.2 Anterioridade. 5.3 igualdade. 5.4 Competncia. 5.5
Capacidade contributiva. 5.6 Vedao do confisco. 5.7 Liberdade de trfego.
1. O Estado e sua atividade financeira
Para viver em sociedade, necessitou o homem de uma entidade com fora superior, bastante para fazer as
regras de conduta, para construir o Direito. Dessa necessidade nasceu o Estado, cuja noo se pressupe
conhecida de quantos iniciam o estudo do Direito Tributrio.
No que mais de perto interessa a este Curso, importa lembrar que o Estado pode apresentar-se com
governo centralizado, em uma nica unidade, ou descentralizado, em unidades autnomas. No primeiro
caso diz-se que o Estado  unitrio, e no segundo diz-se que ele  federal.
O Brasil  um exemplo de Estado Federal, ou Federao, embora a centralizao do poder poltico e
especialmente a centralizao das rendas tributrias, antes da Constituio de 1988, fossem de tal ordem a
caracterizar o Brasil como Estado Unitrio. Com a Constituio de 1988 deu-se um passo significativo
rumo ao federalismo, embora a dependncia dos Estados e Municpios ainda seja bastante acentuada,
posto que a distribuio das quotas destes nos fundos de participao continua a ser administrada pelo
Governo central.
Qualquer que seja a concepo de Estado que se venha a adotar,  inegvel que ele desenvolve atividade
financeira. Para alcanar seus objetivos precisa de recursos financeiros e desenvolve atividade para obter,
gerir e aplicar tais recursos. Isto no significa que no possa atuar no campo econmico. E atua, com
maior ou menor intensidade, ora explorando patrimnio seu, com o fim de lucrar, ora intervindo no setor
privado da economia, na defesa da coletividade. De qualquer forma, pelo menos em
42
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
princpio, o Estado no prescinde de recursos financeiros que arrecada do setor privado, no exerccio de
sua soberania.
No Brasil vigora a regra da liberdade de iniciativa na ordem econmica. A atividade econmica 
entregue  iniciativa privada. A no ser nos casos especialmente previstos na Constituio, o exerccio
direto da atividade econmica s  permitido ao Estado quando necessrio aos imperativos da segurana
nacional, ou em face de relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei (Constituio Federal, art.
173). No  prprio do Estado, portanto, o exerccio da atividade econmica, que  reservada ao setor
privado, de onde o Estado obtm os recursos financeiros de que necessita. Diz-se que o Estado exercita
apenas atividade financeira, como tal entendido o conjunto de atos que o Estado pratica na obteno, na
gesto e na aplicao dos recursos financeiros de que necessita para atingir os seus fins.
A tributao , sem sombra de dvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para
sobreviver. Sem ele no poderia o Estado realizar os seus fins sociais, a no ser que monopolizasse toda a
atividade econmica. O tributo  inegavelmente a grande e talvez nica arma contra a estatizao da
economia.
Com a tendncia ultimamente revelada pelas naes comunistas do leste europeu no sentido da
denominada economia de mercado, o tributo ganha ainda maior importncia, na medida em que se
constata a ineficincia da economia estatizada.
E importante, porm, que a carga tributria no se torne pesada ao ponto de desestimular a iniciativa
privada. No Brasil, infelizmente, isto vem acontecendo. Nossos tributos, alm de serem muitos, so
calculados mediante alquotas elevadas.
Por outro lado, o Estado  perdulrio. Gasta muito, e ao faz-lo privilegia uns poucos, em detrimento da
maioria, pois no investe nos servios pblicos essenciais dos quais esta carece, tais como educao,
segurana e sade. Assim, mesmo sem qualquer comparao com a carga tributria de outros pases, 
possvel afirmar-se que a nossa  exageradamente elevada, posto que o Estado praticamente nada nos
oferece em termos de servios pblicos.
2. O poder de tributar
Como se sabe, o Estado  entidade soberana. No plano internacional representa a nao em suas relaes
com as outras naes. No plano interno tem o poder de governar todos os indivduos que se encontrem no
O ESTADO H O PODER DE TRIBUTAR                      43
seu territrio. Caracteriza-se a soberania como a vontade superior s vontades individuais, como um
poder que no reconhece superior.
No exerccio de sua soberania o Estado exige que os indivduos lhe forneam os recursos de que
necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais  que um aspecto da soberania estatal, ou uma
parcela desta.
Importante, porm,  observar que a relao de tributao no  simples relao de poder como alguns
tm pretendido que seja. E relao jurdica, embora o seu fundamento seja a soberania do Estado. Sua
origem remota foi a imposio do vencedor sobre o vencido. Uma relao de escravido, portanto. E essa
origem espria, infelizmente, s vezes ainda se mostra presente em nossos dias, nas prticas arbitrrias de
autoridades da Administrao Tributria. Autoridades ainda desprovidas da conscincia de que nas
comunidades civilizadas a relao tributria  relao jurdica, e que muitas vezes ainda contam com o
apoio de falsos juristas, que usam o conhecimento e a inteligncia, infelizmente, em defesa do
autoritarismo.
Nos dias atuais, entretanto, j no  razovel admitir-se a relao tributria como relao de poder, e por
isto mesmo devem ser rechaadas as teses autoritaristas. A idia de liberdade, que preside nos dias atuais
a prpria concepo do Estado, h de estar presente, sempre, tambm na relao de tributao.
Justifica-se o poder de tributar conforme a concepo que se adote do prprio Estado. A idia mais
generalizada parece ser a de que os indivduos, por seus representantes, consentem na instituio do
tributo, como de resto na elaborao de todas as regras jurdicas que regem a nao. O estudo desse
aspecto, entretanto, no se comporta nos limites deste Curso, ou mesmo desta disciplina, mas no campo
da Cincia Poltica, eis que pertinente  legitimidade do prprio poder de governo.
3. Poder e competncia
Organizado juridicamente o Estado, com a elaborao de sua Constituio, o Poder Tributrio, como o
Poder Poltico em geral, fica delimitado e, em se tratando de confederaes ou federaes, dividido entre
os diversos nveis de governo. No Brasil, o poder tributrio  partilhado entre a Unio, os Estados-
membros, o Distrito Federal e os Municpios. Ao poder tributrio juridicamente delimitado e, sendo o
caso, dividido d-se o nome de competncia tributria.
O instrumento de atribuio de competncia  a Constituio Federal, pois, como se disse, a atribuio de
competncia tributria faz parte da prpria organizao jurdica do Estado. Evidentemente s s pessoas
jurdicas de Direito Pblico, dotadas de poder legislativo, pode ser atri-
44
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
buda competncia tributria, posto que tal competncia somente pode ser exercida atravs da lei.
Merece referncia, ainda, a capacidade tributria, como tal neste contexto entendida a capacidade para
ser sujeito ativo da relao de tributao. Tal capacidade pode ser atribuda pela lei.
A capacidade tributria no se confunde com a competncia. A competncia tributria  atribuda pela
Constituio a um ente estatal dotado de poder legislativo.  exercida mediante a edio de lei. J a
capacidade tributria  atribuda pela Constituio, ou por uma lei, a ente estatal no necessariamente
dotado de poder legislativo. E exercida mediante atos administrativos.
O ente estatal dotado de competncia legislativa poder ter, tambm, capacidade tributria. Com a edio
de lei exerce a competncia, e com a prtica de atos administrativos, a capacidade tributria.
4. Atribuio de competncia e distribuio de receita
Discriminao constitucional de rendas  expresso genrica. Compreende a atribuio de competncia,
ou partilha do poder tributrio, e a distribuio de receitas tributrias.
Pela atribuio de competncia divide-se o prprio poder de instituir e cobrar tributos. Entregam-se 
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios parcelas do prprio poder de tributar. Os arts.
153 a 156 da Constituio Federal tratam da atribuio de competncia tributria  Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios.
A tcnica de atribuio de competncia  de grande importncia porque tem a virtude de descentralizar o
poder poltico, mas tem o inconveniente de no se prestar como instrumento para a minimizao das desi-
gualdades econmicas entre os Estados e entre os Municpios. Ao Estado pobre, em cujo territrio no 
produzida, nem circula, riqueza significativa, de nada valeriam todos os tributos do sistema. Por isto  que
se faz necessria tambm a distribuio de receitas tributrias.
Pela distribuio de receitas o que se divide entre as referidas entidades  o produto da arrecadao do
tributo por uma delas institudo e cobrado.
Tendo  Unio sido reservada parcela maior da competncia tributria, os Estados-membros e os
Municpios, todavia, participam do produto da arrecadao de diversos impostos federais. Dessa
distribuio de receitas tributrias cuidam os arts. 157 a 162 da vigente Constituio.
A tcnica de distribuio de receitas, porm, tem o inconveniente de manter os Estados e os Municpios
na dependncia do governo federal, a quem cabe fazer a partilha das receitas tributrias mais expressivas.
O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR                      45
Com o objetivo de eliminar essa dependncia, sugerimos  Assemblia Nacional Constituinte a criao de
rgos destinados exclusivamente a administrar a distribuio das receitas tributrias, a saber: um Conse-
lho de Representantes dos Estados, que administraria o Fundo de Participao dos Estados, e o Conselho
de Representantes dos Municpios, que administraria o Fundo de Participao dos Municpios.
O Conselho de Representantes dos Estados seria composto de todos os governadores dos Estados e do
Distrito Federal. O Conselho de Representantes dos Municpios seria composto de prefeitos, um por cada
Estado e um indicado pelo governador do Distrito Federal. Em cada Estado os prefeitos de todos os
Municpios escolheriam seu representante no Conselho. Cada Conselho elegeria entre os seus membros
um presidente.
Esses Conselhos seriam competentes para o estabelecimento das normas reguladoras da distribuio dos
fundos a que se refere o art. 159, inciso I, alneas "a" e "b", da Constituio, e para o deslinde de qualquer
pendncia surgida na aplicao destas. Cada um deles teria a sua secretaria executiva, competente para
todas as providncias administrativas necessrias  consecuo dos objetivos do rgo.
Assim, a tcnica de distribuio de receitas deixaria de ter o grave inconveniente de deixar Estados e
Municpios na dependncia poltica do Poder central.
Ao recolher o imposto de renda e o IPI, o contribuinte j indicaria no documento correspondente o valor
das parcelas destinadas aos Estados e aos Municpios, nos termos do art. 159 da Constituio. Tal
sugesto, que foi de pronto acolhida pela Subcomisso de Tributos, Participao e Distribuio das
Receitas, foi posteriormente abandonada.
5. Os princpios jurdicos da tributao
Sendo, como , a relao de tributao uma relao jurdica e no simplesmente de poder, tem-se como
induvidosa a existncia de princpios pelos quais se rege. Dentre esses princpios destacamos aqueles que,
em virtude de sua universalidade, podem ser considerados comuns a todos os sistemas jurdicos, ou pelo
menos aos mais importantes. So eles os princpios da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da
competncia, da capacidade contributiva, da vedao do confisco e o da liberdade de trfego.
Tais princpios existem para proteger o cidado contra os abusos do Poder. Em face do elemento
teleolgico, portanto, o intrprete, que tem conscincia dessa finalidade, busca nesses princpios a efetiva
proteo do contribuinte.
46
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Alis, o Direito  um instrumento de defesa contra o arbtrio, e a supremacia constitucional, que alberga
os mais importantes princpios jurdicos,  por excelncia um instrumento do cidado contra o Estado.
No pode ser invocada pelo Estado contra o cidado.
Assim  que a declarao de inconstitucionalidade da lei tributria, por exemplo, no pode produzir
efeitos retroativos contra o cidado, como pretendeu o INSS no caso da contribuio de previdncia das
empresas agroindustriais. Declarada pelo STF a inconstitucionalidade do dispositivo que determinava
fosse dita contribuio calculada sobre a produo do setor agrcola, pretendeu o INSS cobrar a diferena
correspondente, calculando aquela contribuio sobre a folha de salrios dos trabalhadores daquele setor,
relativamente aos ltimos cinco anos anteriores  declarao de inconstitucionalidade.
Esse efeito retroativo, como acontece com as normas em geral, somente se opera a favor do contribuinte.
Admiti-lo contra o contribuinte  o mesmo que admitir a edio de leis tributrias retroativas.
5.1 Legalidade
Pelo princpio da legalidade tem-se a garantia de que nenhum tributo ser institudo, nem aumentado, a
no ser atravs de lei (CF/88, art. 150, inc. I). A Constituio  explcita. Tanto a criao como o aumento
dependem de lei. Essa explicitude decorreu do fato de que, no art. 153,  29, da Constituio anterior a
regra vinha formulada juntamente com as ressalvas, e tais ressalvas eram pertinentes apenas aos
aumentos.
Realmente,  induvidoso que, se somente a lei pode criar, somente a lei pode aumentar, a no ser nas
hipteses ressalvadas pela prpria Constituio. Admitir, fora dessas hipteses, que o tributo pode ser
aumentado por norma inferior  admitir que essa norma inferior modifique o que em lei foi estabelecido,
o que constitui evidente absurdo.
Sendo a lei a manifestao legtima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos,
entende-se que o ser institudo em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado
invada seu patrimnio para dele retirar os meios indispensveis  satisfao das necessidades coletivas.
Mas no  s isto. Mesmo no sendo a lei, em certos casos, uma expresso desse consentimento popular,
presta-se o princpio da legalidade para garantir a segurana nas relaes do particular (contribuinte) com
o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo
como o sujeito ativo da relao obrigacional tributria.
O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR                       47
Para bem compreender o princpio da legalidade  importante ter presente o significado das palavras lei e
criar. Alis, dizer que s  vlida a criao do tributo por lei nada significa se no se sabe o que  lei, e o
que significa criar. No Captulo I da Segunda Parte deste Curso, trataremos do conceito de lei, da maior
importncia no apenas para o adequado entendimento do princpio da legalidade, mas para toda a
Cincia do Direito. Examinemos, agora, o que se deve entender por criar, no contexto do princpio da
legalidade.
Criar um tributo  estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe, qual  o
seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. Assim, a lei instituidora do tributo h de
conter: (a) a descrio do fato tributvel; (b) a definio da base de clculo e da alquota, ou outro critrio
a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo; (c) o critrio para a identificao do sujeito
passivo da obrigao tributria; (d) o sujeito ativo da relao tributria, se for diverso da pessoa jurdica
da qual a lei seja expresso de vontade.
A rigor, o que a lei deve prever no  apenas a hiptese de incidncia, em todos os seus aspectos. Deve
estabelecer tudo quanto seja necessrio  existncia da relao obrigacional tributria. Deve prever,
portanto, a hiptese de incidncia e o conseqente mandamento. A descrio do fato temporal e da
correspondente prestao, com todos os seus elementos essenciais, e ainda a sano, para o caso de no
prestao.
Em face do princpio da legalidade, o prazo para o recolhimento do tributo , a nosso ver, um desses
elementos essenciais, especialmente quando se trata de tributos sujeito a lanamento por homologao,
em que o pagamento  antecipado pelo contribuinte. Nestes, o mandamento legal teria de ser uma vez
ocorrido o fato tal, pague tanto, at tal data. E que a inexistncia, na lei, do prazo para o pagamento
deixa a autoridade administrativa livre para fixar esse prazo, podendo exigir o tributo imediatamente aps
a ocorrncia do respectivo fato gerador.
 certo que o Cdigo Tributrio Nacional alberga norma expressa segundo a qual, quando a legislao
tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta dias depois da data em
que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento, e o uso, nesse dispositivo, da expresso
"legislao tributria", em vez de "lei tributria", indica haver o Cdigo admitido a fixao de prazo para
pagamento do tributo em norma infralegal.
Analisando mais atentamente o art. 160 do Cdigo Tributrio Nacional, conclumos que tal norma refere-
se apenas aos casos de tributo objeto de lanamento de ofcio ou por declarao.  que a soluo indicada
na mesma para o caso de no fixar a legislao o vencimento do crdito tn-
48
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
butrio reporta-se  notificao do lanamento.  evidente, pois, que tal norma no diz respeito ao prazo
para pagamento de tributo apurado pelo prprio sujeito passivo, vale dizer, no diz respeito aos casos de
tributo sujeito a lanamento por homologao.
Realmente, em relao aos tributos cuj.o pagamento  antecipado, por iniciativa do contribuinte, admitir-
se que o prazo para essa antecipao seja fixado em norma infralegal  deixar nas mos da autoridade
administrativa o poder de estabelecer prazos no razoveis, excessivamente curtos, e com isto impor
encargo significativo ao contribuinte - o que no se compadece com o prprio princpio da legalidade.
O Supremo Tribunal Federal, todavia, j manifestou seu entendimento no sentido da constitucionalidade
de lei que atribui ao Ministro da Fazenda competncia para fixar prazo para recolhimento de tributo, por
entender que tal matria no est no campo da reserva legal (RE 140.669-PE, rei. Min. limar Galvo, j.
2.12.1998, Informativo STF 134). Registre-se que a deciso foi adotada por maioria de votos, sendo em
sentido oposto o entendimento dos Mins. Marco Aurlio, Seplveda Pertence e Carlos Velloso.
Seja como for, se a lei fixou um prazo, este no pode ser alterado por norma infralegal.
5.2 Anterioridade
Nos termos do art. 150, inciso III, alnea "b", da CF,  vedada a cobrana de tributos "no mesmo exerccio
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou". Esse dispositivo consubstancia
o princpio da anterioridade.
A EC n. 42, de 19.12.2003, acrescentou a alnea "c" ao inciso III do art. 150, vedando a cobrana de
tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alnea "b" -- quer dizer, sem prejuzo da exigncia de anterioridade da lei ao
exerccio financeiro da cobrana.
Agora, portanto, pelo princpio da anterioridade, a criao ou aumento do tributo devem ocorrer antes do
incio do exerccio no qual  cobrado, e a lei respectiva ter um perodo de vacncia de pelo menos 90
dias. Assim, para que o tributo seja devido a partir do primeiro dia do exerccio financeiro, a lei que o cria
ou aumenta deve ser publicada pelo menos 90 dias antes. Entretanto, se a lei que cria ou aumenta tributo
for publicada at o ltimo dia de dezembro estar atendida a exigncia da alnea "b" e, por fora da alnea
"c", essa lei somente entrar em vigor em abril do ano seguinte.
Esse princpio, todavia, no se aplica:
O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR                      49
1) aos emprstimos compulsrios destinados a atender a despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (art. 148, inc. I);
2) aos impostos sobre: importao de produtos estrangeiros (art. 153, inc. I), exportao, para o Exterior,
de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, inc. II), produtos industrializados (art. 153, inc. IV) e
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores imobilirios;
3) aos impostos extraordinrios criados na iminncia ou no caso de guerra externa (art. 154, inc. II).
As contribuies de seguridade social no se submetem  limitao do art. 150, inciso III, alnea "b".
Podem ser criadas ou aumentadas por lei publicada no curso do exerccio financeiro, mas subordinam-se
 exigncia da anterioridade de 90 dias (art. 195,  6U).
Tambm no se submetem  limitao do art. 150, inciso III, alnea "b", os aumentos de alquotas do
ICMS e da contribuio de interveno no domnio econmico autorizados pelos arts. 155,  4, inciso
IV, alnea "c", e 177,  4C, inciso I, alnea "b", inseridos no texto constitucional pela EC n. 33/2001, que
no escapam, todavia, da exigncia de antecedncia dos 90 dias, da alnea "c", introduzida no inciso III do
art. 150 pela EC 42.
A exigncia de antecedncia de 90 dias, da alnea "c" do inciso III do art. 150, no se aplica ao imposto
sobre renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, inc. III) e relativamente  base de clculo do
IPVA (art. 155, inc. III) e  base de clculo do IPTU (art. 156, inc. I). Esta exceo permite que uma lei
que aumenta esses impostos possa entrar em vigor no primeiro dia do exerccio financeiro mesmo tendo
sido publicada no ltimo dia do exerccio anterior. Relativamente a outros tributos de incidncia anual
no abrangidos por esta exceo, como  o caso do ITR, a lei deve ser publicada pelo menos 90 dias antes
do incio do exerccio da respectiva cobrana.
O princpio da anterioridade da lei tributria no se confunde com o princpio da irretroatividade da lei,
que  princpio geral de Direito e vigora, portanto, tambm no Direito Tributrio, em cujo mbito
mereceu expressa acolhida. Irretroatividade, princpio geral que se pode considerar da prpria essncia do
Direito, tamanha  a sua importncia para preservao da segurana jurdica, quer dizer que a lei deve ser
anterior ao fato que qualifica juridicamente. Em Direito Tributrio, quer dizer que a lei deve ser anterior
ao fato gerador do tributo por ela criado ou majorado (CF, art. 150, inc. III, alnea "a")- Anterioridade,
princpio constitucional tributrio,  irretroatividade qualificada. Exige lei anterior ao incio do exerccio
financeiro no qual o tributo  cobrado (CF, art. 150, inc. III, alnea "b").
50
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Tambm no se h de confundir o princpio da anterioridade com o da anualidade, segundo o qual a
cobrana de tributos depende de autorizao anual do Poder Legislativo mediante previso no oramento.
Essa autorizao anual, concedida com a aprovao do oramento, tem um sentido nitidamente
democrtico. No regime constitucional que adota o princpio da anualidade os representantes do povo,
anualmente, examinam a proposta oramentria do governo e, em face das despesas, autorizam a
cobrana dos tributos indispensveis ao respectivo atendimento. No basta haver sido o tributo institudo
por lei.  preciso que, anualmente, tenham os representantes do povo conhecimento do emprego que o
governo pretende fazer dos recursos arrecadados mediante os tributos.
Como se v, os princpios da anualidade e da anterioridade realmente no se confundem. O princpio da
anterioridade quer dizer que nenhum tributo pode ser cobrado sem que a lei que o instituiu, ou aumentou,
tenha sido publicada antes do incio do exerccio da cobrana. Um imposto institudo em lei publicada em
1999, somente a partir de 2000 pode ser cobrado. Mas poder ser cobrado tambm nos anos seguintes,
indefinidamente. O princpio da anualidade  diferente porque segundo ele, alm da lei de criao ou
aumento do imposto, h necessidade de previso da cobrana no oramento de cada ano. A previso de
cobrana, na lei oramentria anual,  indispensvel.
Assim entendido, o princpio da anualidade no existe atualmente no Brasil. Alguns autores abordam o
princpio da anterioridade, referindo-se  anualidade. At o Supremo Tribunal Federal tem feito, em
alguns julgados, referncia ao princpio da anualidade, quando, na verdade, reportando-se est ao
princpio da anterioridade. Alis, o Supremo, ainda na vigncia da Constituio de 1946, que consagrava
expressamente o princpio da anualidade, j decidira interpretando esse princpio como simples
anterioridade.
Alguns sustentaram a prevalncia do princpio da anualidade, em face da obrigatoriedade de previso
oramentria de todas as receitas, por fora do art. 62 da Constituio Federal de 1967, com redao que
lhe deu a Emenda n. 1, de 1969.
H, ainda, os que, mesmo em face da Constituio Federal de 1988, sustentam que o princpio da
anualidade dos tributos, embora no explicitamente inscrito na Constituio, permanece positivamente
vlido e eficaz no sistema tributrio nacional, porquanto limitao constitucional ao poder de tributar e
garantia fundamental do contribuinte, necessariamente decorre da anualidade oramentria, nos termos
em que o explicitam as normas gerais de direito financeiro atinentes ao oramento fiscal (Flvio Bauer
Novelli).
O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR                     51
Seja como for, no nos parece que tais normas, seja o art. 62 da Constituio anterior, seja o art. 165, 
5Q, inciso I, e  9, inciso I, da Constituio de 1988, consubstanciem o princpio da anualidade, como
garantia do contribuinte. As normas pertinentes ao oramento dizem respeito  gesto dos recursos do
Estado e  despesa pblica, matrias alheias  relao de tributao.
5.5 Igualdade
O princpio da igualdade  a projeo, na rea tributria, do princpio geral da isonomia jurdica, ou
princpio pelo qual todos so iguais perante a lei. Apresenta-se aqui como garantia de tratamento
uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condies iguais. Como manifestao
desse princpio temos, em nossa Constituio, a regra da uniformidade dos tributos federais em todo o
territrio nacional.
No fere o princpio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequao, o imposto progressivo.
Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois s assim estar
sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidncia 
capacidade contributiva, em funo da utilidade marginal da riqueza.
O princpio da igualdade, numa viso formalista e dirigido apenas ao aplicador da lei, pode significar
apenas o carter hipottico da norma, a dizer que, realizada a hiptese normativa, a conseqncia deve ser
igual, sem qualquer distino decorrente de quem seja a pessoa envolvida. Assim, se a norma estabelece
que quem for proprietrio de imvel deve pagar imposto, o imposto  devido, seja qual for o proprietrio
do imvel, em cada caso.
As dificuldades no pertinente ao princpio da isonomia surgem quando se coloca a questo de saber se o
legislador pode estabelecer hipteses discriminatrias, e qual o critrio de discrime que pode validamente
utilizar. Na verdade a lei sempre discrimina. Seu papel fundamental consiste precisamente na disciplina
das desigualdades naturais existentes entre as pessoas. A lei, assim, forosamente discrimina. O
importante, portanto,  saber como ser vlida essa discriminao. Quais os critrios admissveis, e quais
os critrios que implicam leso ao princpio da isonomia.
A este propsito existem formulaes doutrinrias interessantes, entre as quais se destaca aquela segundo
a qual o critrio de discrime deve ter um nexo plausvel com a finalidade da norma. Assim, em um
concurso para o cargo de Juiz, pode a norma exigir que os candidatos sejam bacharis em Direito (critrio
finalstico plausvel, tendo-se em vista as funes
52
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
do cargo). No pode, todavia, exigir que os candidatos tenham determinada altura, ou peso. J em se
tratando de uma seleo para competio esportiva acontecer precisamente o contrrio. A exigncia de
altura, ou peso, pode ser um critrio seletivo plausvel, enquanto no o ser a exigncia do ttulo de
bacharel em Direito.
Em matria tributria, h problema em saber se a regra de iseno fere, ou no, o princpio da isonomia.
A questo  difcil porque envolve a valorao dos fins pretendidos pela norma isentiva. Essa valorao 
que vai preencher o vazio da postura puramente normativista, e tudo terminar sendo uma questo de
justia, ou de injustia da iseno.
A propsito de isenes, mais relevante e operativo  o princpio da capacidade contributiva, que adiante
ser examinado.
5.4 Competncia
O princpio da competncia  aquele pelo qual a entidade tributante h de restringir sua atividade
tributacional quela matria que lhe foi cons-titucionalmente destinada. J sabemos que a competncia
tributria  o poder impositivo juridicamente delimitado, e, sendo o caso, dividido. O princpio da
competncia obriga a que cada entidade tributante se comporte nos limites da parcela de poder impositivo
que lhe foi atribuda. Temos um sistema tributrio rgido, no qual as entidades dotadas de competncia
tributria tm, definido pela Constituio, o mbito de cada tributo, vale dizer, a matria de fato que pode
ser tributada.
5.5 Capacidade contributiva
A Constituio Federal de 1988 restabeleceu a norma que expressamente consagrava, na Constituio de
1946, o princpio da capacidade contributiva. Com efeito, em seu art. 145,  1Q, disse que os tributos "se-
ro graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte".  certo que a expresso "sempre que
possvel", utilizada no incio do mencionado dispositivo, pode levar o intrprete ao entendimento segundo
o qual o princpio da capacidade contributiva somente ser observado quando possvel. No nos parece,
porm, seja essa a melhor interpretao, porque sempre  possvel a observncia do referido princpio. A
nosso ver, o sempre que possvel, do  1 do art. 145, diz respeito apenas ao carter pessoal dos tributos,
pois na verdade nem sempre  tecnicamente possvel um tributo com carter pessoal.
Tal como acontece com a inobservncia de qualquer outro princpio constitucional, tambm a
inobservncia, pelo legislador, do princpio da capacidade contributiva pode ser objeto de controle tanto
por ao
O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR                     53
direta, promovida perante o Supremo Tribunal Federal, por uma das pessoas indicadas no art. 103 da
vigente Constituio Federal, como em qualquer das aes nas quais ordinariamente so apreciadas as
questes tributrias.
Questo delicada consiste em saber se, havendo a Constituio consagrado expressamente o princpio da
capacidade contributiva, ou, mais exatamente, o princpio da capacidade econmica, a lei que concede
iseno de tributo fere, ou no, tal princpio.
Em se tratando de imposto cujo fato gerador no seja necessariamente um indicador de capacidade
contributiva do contribuinte, a lei que concede iseno certamente no ser inconstitucional, posto que
no fere o princpio em estudo. Em se tratando, porm, de imposto sobre o patrimnio, ou sobre a renda,
cujo contribuinte  precisamente aquele que se revela possuidor de riqueza, ou de renda, a nos parece que
a iseno lesa o dispositivo constitucional que alberga o princpio em referncia.
E certo que nossa Constituio contm regras no sentido de que o desenvolvimento econmico e social
deve ser estimulado (art. 170), e especificamente no sentido de que a lei poder, em relao  empresa de
pequeno porte constituda sob as leis brasileiras, e que tenham sua sede e administrao no Pas, conceder
tratamento favorecido (art. 170, IX).
No nos parece, todavia, sejam tais disposies capazes de validar regra isentiva de imposto de renda, a
no ser que se trate de situaes em que a iseno realiza o princpio da capacidade contributiva, como
acontece com a concedida s microempresas, ou aquelas que em geral so pertinentes ao considerado o
mnimo vital. Iseno de imposto de renda a empresa industrial, a pretexto de incrementar o
desenvolvimento regional, sem qualquer considerao ao montante do lucro auferido, constitui flagrante
violao do princpio da capacidade contributiva, especialmente se concedida por prazo muito longo,
como acontece com certas empresas no Nordeste, favorecidas com iseno ou reduo do imposto de
renda h cerca de vinte e cinco anos.
5.6 Vedao do confisco
A Constituio Federal estabelece que  vedado  Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios utilizar tributo com efeito de confisco. No obstante seja problemtico o entendimento do que
seja um tributo com efeito de confisco, certo  que o dispositivo constitucional pode ser invocado sempre
que o contribuinte entender que o tributo, no caso, lhe est confiscando os bens.
Cabe ao Judicirio dizer quando um tributo  confiscatrio. A regra constitucional, no mnimo, deu ao
Judicirio mais um instrumento de
54
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
controle da voracidade fiscal do Governo, cuja utilidade certamente fica a depender da provocao dos
interessados e da independncia e coragem dos magistrados, especialmente dos que integram o Supremo
Tribunal Federal.
J no regime constitucional anterior alguns tribularistas sustentavam ser inadmissvel o tributo
confiscatrio, posto que isto implicaria negar o direito de propriedade, constitucionalmente garantido.
O carter confiscatrio do tributo h de ser avaliado em funo do sistema, vale dizer, em face da carga
tributria resultante dos tributos em conjunto.
A vedao do confisco  atinente ao tributo. No  penalidade pecuniria, vale dizer,  multa. O regime
jurdico do tributo no se aplica  multa, porque tributo e multa so essencialmente distintos. O ilcito 
pressuposto essencial desta, e no daquele.
No plano estritamente jurdico, ou plano da Cincia do Direito, em sentido estrito, a multa distingue-se do
tributo porque em sua hiptese de incidncia a ilicitude  essencial, enquanto a hiptese de incidncia do
tributo  sempre algo lcito. Em outras palavras, a multa  necessariamente uma sano de ato ilcito, e o
tributo, pelo contrrio, no constitui sano de ato ilcito.
No plano teleolgico, ou fmalstico, a distino tambm  evidente. O tributo tem por finalidade o
suprimento de recursos financeiros de que o Estado necessita, e por isto mesmo constitui uma receita
ordinria. J a multa no tem por finalidade a produo de receita pblica, e sim desesti-mular o
comportamento que configura sua hiptese de incidncia, e por isto mesmo constitui uma receita
extraordinria ou eventual.
Porque constitui receita ordinria, o tributo deve ser um nus suportvel, um encargo que o contribuinte
pode pagar sem sacrifcio do desfrute normal dos bens da vida. Por isto mesmo  que no pode ser
confiscatrio. J a multa, para alcanar sua finalidade, deve representar um nus significativamente
pesado, de sorte a que as condutas que ensejam sua cobrana restem efetivamente desestimuladas. Por
isto mesmo pode ser confiscatria.
 importante, porm, registrar que o Supremo Tribunal Federal concedeu medida liminar em ao direta
de inconstitucionalidade promovida pela Federao Nacional do Comrcio para suspender a vigncia do
art. 3o, pargrafo nico, da Lei n. 8.846/94, que comina, para a hiptese de venda de mercadoria sem a
emisso de nota fiscal, multa de 300% (trezentos por cento) do valor da operao. Considerou relevante a
tese de ofensa ao art. 150, inciso IV, da Constituio Federal, que veda a utilizao do tributo com efeito
de confisco (ADIn/MC n. 1.075-DF).
O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR                     55
No julgamento da referida ao direta de inconstitucionalidade o Supremo Tribunal Federal evoluiu
quanto  fundamentao adotada no deferimento da cautelar, passando a considerar que a multa em tela
contraria o princpio da razoabilidade.
5.7 Liberdade de trfego
O art. 150, inciso V, da Constituio Federal de 1988 veda s diversas entidades tributantes o
estabelecimento de limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
internmnicipais.  importante esclarecer que essa regra no impede a cobrana de impostos sobre a
circulao em operaes interestaduais ou intermunicipais. O que ela probe  a instituio de tributo em
cuja hiptese de incidncia seja elemento essencial a transposio de fronteira interestadual ou inter-
municipal.
Essa limitao ao poder de tributar decorre e de certa forma realiza o princpio federativo. No configura
propriamente uma imunidade. Apenas estabelece parmetros para a atividade tributria. Define, na
verdade, circunstncias que a podem tornar inconstitucional. No inciso V, do art. 150, a circunstncia que
pode tornar um tributo inconstitucional  a interesta-dualidade, se tomada como essencial para o
nascimento do dever jurdico de pagar o tributo, ou como critrio para seu agravamento.
Nos Estados Unidos da Amrica do Norte, onde o princpio federativo  mais forte, posto que l  bem
maior o grau de autonomia dos Estados, entende-se que nenhum tributo pode incidir em uma operao
interestadual. Por isto mesmo desenvolveu-se ali uma prtica evasiva que se tornou muito intensa, que  a
compra de bens diversos em estabelecimentos de outro Estado. Muitos preferem comprar por telefone, de
comerciantes estabelecidos em outros Estados, e com isto surgiram vrias empresas com o objetivo de
fazer entregas de mercadorias.
A situao, nos Estados Unidos,  bem diferente da nossa. Entende-se ali que o cidado deve pagar
impostos ao Estado onde tem seu domiclio. E como o imposto sobre vendas, o sales tax,  cobrado do
comprador, explicitamente adicionado ao preo das mercadorias, se o comprador  domiciliado em outro
Estado o comerciante vendedor, ao cobrar esse imposto, no pode adicion-lo ao preo das mercadorias
nas vendas para comprador domiciliado em outro Estado.
O Estado de Dacota do Norte, para evitar essa prtica evasiva, pretendeu fosse institudo um sistema no
qual o comerciante, ao fazer uma venda a comprador domiciliado em outro Estado, cobraria o imposto e
creditaria o valor correspondente ao Estado do domiclio do comprador, criando-se como que uma cmara
de compensao entre os vrios Estados.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Estvamos em Atlanta em 1992, quando os jornais publicaram a deciso da Corte Suprema dos Estados
Unidos, que, apreciando a questo, afirmou ser inadmissvel a cobrana de qualquer imposto em
operaes interestaduais, a menos que o Congresso legislasse em sentido oposto.
Em nossa Constituio, entretanto, est expressamente ressalvada a cobrana de pedgio pelo uso de vias
conservadas pelo Poder Pblico.
Tal ressalva, que poderia ser considerada desnecessria especialmente pelos que consideram no ser o
pedgio um tributo, tem a virtude de afastar as controvrsias a respeito da natureza jurdica do pedgio.
Captulo II O DIREITO TRIBUTRIO
1. Conceito, denominaes e finalidade. 2. Natureza, posio e autonomia. 3. Direito Tributrio, Direito Financeiro e Cincia das
Finanas. 4. Tributo: conceito e espcies. 5. Classificao dos tributos. 6. Funo dos tributos. 7. Tributo oculto ou disfarado: 7.1
Na teoria geral do Direito. 7.2 No Direito Brasileiro. 7.3 Exemplos de tributos disfarados ou ocultos no Direito Brasileiro: 7.3.1
Valor da outorga. 7.3.2 Sobrepreo nos monoplios estatais. 7.3.3 Con-traprestao de servios de uso compulsrio. 7.4
Inconstitucionalidade: 7.4.1 Sistema tributrio e direitos fundamentais. 7.4.2 Contrariedade ao sistema.
1. Conceito, denominaes e finalidade
O Estado, no exerccio de sua soberania, tributa. Mas a relao de tributao no  simples relao de
poder. E relao jurdica, pois est sujeita a normas s quais se submetem os contribuintes e tambm o
Estado.
A instituio do tributo  sempre feita mediante lei, e sua arrecadao e fiscalizao constituem atividade
administrativa vinculada. A prpria instituio do tributo h de ser feita nos termos estabelecidos na
Constituio, na qual se encontram os princpios jurdicos fundamentais da tributao.
E certo que as regras jurdicas so criadas pelo Estado, que as pode modificar a qualquer tempo. Essas
modificaes, entretanto, tambm se subordinam a certas normas, e somente se aplicam, em princpio, ao
futuro, de sorte que os cidados contam com a garantia de que os seus atos se regem pela lei aos mesmos
contempornea. Esta, alis, , na verdade, a maior garantia que um sistema jurdico pode assegurar,
porquanto repousam nela todas as demais.
A aplicao das regras jurdicas de tributao, como das regras jurdicas em geral, nem sempre  fcil e
tranqila. Surgem por isto as regras jurdicas menores, muita vez simplesmente explicitantes, para dizer
de modo mais claro e preciso o que se encontra nas leis, ou para estabelecer os meios e as formas de
atendimento das obrigaes tributrias. Surgem tambm estudos doutrinrios procurando interpretar as
regras jurdicas,
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
desde a Constituio at as normas inferiores. Mesmo assim verificam-se litgios entre os sujeitos da
relao tributria, e estes so resolvidos quer pelos prprios rgos da Administrao, quer pelos rgos
do Poder Judicirio, dando lugar, assim,  jurisprudncia.
A relao tributria , portanto, uma relao jurdica. Da se tem de concluir que pagamos tributo em
cumprimento a um dever jurdico, e no em cumprimento a um dever de solidariedade social. A
solidariedade social pode at exercer alguma influncia no cumprimento espontneo do dever jurdico de
pagar o tributo, mas no se trata simplesmente de um dever de solidariedade social.
No vale o argumento segundo o qual o contribuinte deve pagar o tributo sem lhe questionar o
fundamento jurdico, porque sempre estar presente o dever de solidariedade social. A distino entre o
dever jurdico e o dever de solidariedade social  da maior importncia quando se questiona a respeito de
um tributo. O dever de solidariedade social atua em momento pr-jurdico. Ele nos leva a aceitar a
existncia de um poder de tributar e a norma jurdica que, obediente ao regramento constitucional deste,
institui o tributo. Da em diante, porm, o nosso dever se torna estritamente jurdico, e isto tem duas
importantes conseqncias. Uma  a de tornar o devedor juridicamente responsvel, vale dizer, sujeito s
sanes previstas na ordem jurdica para o caso de inadimplemento. A outra  a de tornar quantificvel a
prestao devida.
Realmente, um dever de solidariedade social, no sendo um dever jurdico, no est acompanhado da
responsabilidade jurdica, e sem esta no existir o estado de sujeio para o devedor. Em outras palavras,
o dever de solidariedade social  cumprido, ou no  cumprido, voluntariamente. Nenhuma sano pode
ser imposta a quem no o cumpre. No momento em que esse dever  tornado jurdico, a, sim, surge a
responsabilidade para o devedor, que se no cumpre o dever fica sujeito  sano respectiva. Em outras
palavras, o cumprimento do dever jurdico pode ser imposto pelo Estado, inclusive, se for o caso, com o
uso da fora, que para tanto se legitima.
Por outro lado, um dever simplesmente de solidariedade social no pode ser quantificado. Quando se
cumpre um dever de solidariedade social, como acontece quando algum nos pede contribuies para
instituies filantrpicas, ou destinadas a vtimas das secas no Nordeste, ou das enchentes no Sul do pas,
ou de terremotos no Japo, a quantia oferecida por cada um fica a nosso exclusivo critrio. Mas se o
nosso dever  tornado jurdico, a, sim, ele se torna quantificvel. A prestao devida ser determinada.
Se o dever de pagar tributo fosse um dever de solidariedade social simplesmente, cada um pagaria o que
reputasse adequado, voluntariamente,
O DIREITO TRIBUTRIO                         59
e de ningum poderia ser exigido prestao maior do que a oferecida. Como, porm,  na verdade um
dever jurdico, a prestao devida  determinada e pode ser exigida coativamente. Por outro lado, o
contribuinte tem o direito de se opor a qualquer exigncia de prestao no devida, ou maior do que a
devida. No pode ser censurado por isto, ao argumento de que lhe falta solidariedade social.
A relao jurdica tributria se verifica entre o fisco -- denominao dada ao Estado enquanto desenvolve
atividade de tributao -- e aquele que est diretamente obrigado ao pagamento do tributo. Entretanto,
muita vez envolve pessoas estranhas, em princpio, a essa relao, de sorte que no  exato dizer-se que o
Direito Tributrio regula apenas a relao fisco-contribuinte; a no ser que se entenda o termo
contribuinte em sentido amplo, abrangendo qualquer pessoa obrigada a uma prestao tributria, de
qualquer espcie.
Relevante, outrossim,  a finalidade do Direito Tributrio. O Direito, de um modo geral, tem por
finalidade promover o equilbrio nas relaes entre os que tm e os que no tm poder. Ou entre os que
tm mais e os-que tm menos poder. Sabido que o Estado  a maior expresso de poder que se conhece,
fcil  concluir-se que o Direito Tributrio tem por finalidade limitar o poder de tributar e proteger o
cidado contra os abusos desse poder.
Dito isto,  possvel conceituar o Direito Tributrio como o ramo do Direito que se ocupa das relaes
entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de
tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder.
A denominao Direito Tributrio tem predominado entre ns, e na verdade parece ser a que melhor
designa a matria em estudo. Entretanto, outras denominaes tm sido utilizadas, tais como Direito
Financeiro, Direito Fiscal, Legislao Tributria.
Direito Financeiro  disciplina jurdica diversa, que sob certo aspecto pode ser tida como abrangente do
Direito Tributrio. Mais adiante examinaremos seu objeto e suas relaes com o Direito Tributrio e com
a Cincia das Finanas.
Direito Fiscal  denominao utilizada como sinnimo de Direito Tributrio talvez por influncia do
francs Droit Fiscal, e do ingls, Fiscal Law. Mas se considerarmos a origem da palavra, parece que
fiscal designa algo mais amplo, abrangendo no apenas os tributos, mas todo o Errio, aproximando-se
mais, portanto, de Financeiro.
Legislao Tributria  expresso de abrangncia menor.  o conjunto de regras jurdicas a respeito de
tributos e relaes a eles pertinentes. No
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
envolve o estudo da aplicao e da interpretao, nem o exame dos julgados, nem o estudo dos princpios
jurdicos elaborados pela doutrina.
Legislao Fiscal, alm do defeito apontado relativamente  expresso legislao tributria, tem ainda o
que se mostrou em relao ao Direito Fiscal.
De qualquer forma, certo  que no Brasil a expresso Direito Tributrio tem contado com a preferncia
da doutrina e do prprio legislador.
Ao questionar a respeito da finalidade do Direito Tributrio alguns confundem este com o tributo. Dizem,
ento, que a finalidade do Direito Tributrio  viabilizar a arrecadao dos recursos financeiros dos quais
necessita o Estado para alcanar seus objetivos. Isto  um equvoco que precisa ser afastado. O tributo --
este, sim -- tem essa finalidade, que no se confunde com a finalidade do Direito Tributrio.
O Direito Tributrio existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relao tributria, que
antigamente foi uma relao simplesmente de poder, em relao jurdica. A finalidade essencial do
Direito Tributrio, portanto, no  a arrecadao do tributo, at porque esta sempre aconteceu, e acontece,
independentemente da existncia daquele. O Direito Tributrio surgiu para delimitar o poder de tributar e
evitar os abusos no exerccio deste.
2. Natureza, posio e autonomia
Embora se reconhea que a diviso do Direito em Pblico e Privado carece de fundamento cientfico, e
que a fronteira entre um e outro nem sempre se pode estabelecer com segurana,  ela ainda largamente
utilizada, e de grande valia pelo menos para fins didticos. Relativamente ao Direito Tributrio, no h
dvida. Trata-se de um ramo do Direito Pblico, qualquer que seja o critrio utilizado para formular a
distino entre Direito Pblico e Direito Privado. Na verdade, o titular do direito regulado  o Estado, o
interesse protegido  o da coletividade e suas normas so cogentes.
Do Direito Civil colhe-se, outrossim, a classificao dos direitos em das pessoas, das coisas ou direitos
reais e das obrigaes ou direitos obri-gacionais.
Direito das Pessoas  o que, sem preocupar-se com aspectos patrimoniais, regula aspectos pessoais do
titular dos direitos, tais como a personalidade, a cidadania, a nacionalidade, a capacidade, o estado civil e
as relaes de parentesco.
Direito das Coisas, ou direito real,  o que regula as relaes entre o sujeito de direito sobre uma coisa e
as demais pessoas indeterminadas, mas
O DIREITO TRIBUTRIO                          61
obrigadas, todas, a respeitar o seu direito. No h, como tem parecido a alguns estudiosos, relaes
jurdicas entre pessoas e coisas. Coisa no pode ser sujeito, quer ativo, quer passivo, de qualquer relao
jurdica. O que h  relao jurdica entre um sujeito determinado, titular de um direito, e sujeitos
indeterminados, com o dever de respeitar aquele direito.  o que se d com o direito de propriedade.
Algum  proprietrio de um bem, ou tem a posse legtima de um bem, e todas as demais pessoas esto
obrigadas a reconhecer e respeitar esse direito. O bem  simples objeto e nunca sujeito de relao jurdica.
Direito das Obrigaes ou obrigacional  o que trata das relaes jurdicas entre duas ou mais pessoas
envolvendo um objeto, geralmente de cunho patrimonial.  o direito que disciplina as obrigaes, vale
dizer, vnculos jurdicos entre quem deve uma prestao e quem pode exigir essa prestao. Caracteriza-
se por envolver sempre um sujeito ativo (credor), um sujeito passivo (devedor) e um objeto (prestao).
No Direito Tributrio inegavelmente encontram-se as caractersticas do Direito Obrigacional, eis que ele
disciplina, essencialmente, uma relao jurdica entre um sujeito ativo (fisco) e um sujeito passivo
(contribuinte ou responsvel), envolvendo uma prestao (tributo). Em se adotando, porm, a distino
entre obrigao tributria e crdito tributrio,  importante esclarecer que antes de se formar a relao
jurdica de direito obrigacional h, no Direito Tributrio, uma relao diversa, de Direito po-testativo,
como ser examinado no estudo da obrigao tributria.
De qualquer forma, pode-se ver no Direito Tributrio um ramo do Direito Pblico com acentuadas
caractersticas de Direito Obrigacional.
O tema da autonomia tem-se prestado para interminveis debates, sem maiores conseqncias de ordem
prtica. Alguns pretendem que o Direito Tributrio seja simples captulo do Direito Administrativo,
enquanto outros o consideram um departamento do Direito Financeiro, e outros, finalmente, sustentam a
autonomia cientfica do Direito Tributrio, negando-a ao Direito Financeiro, que seria mero captulo do
Direito Administrativo.
Do ponto de vista cientfico no se deve falar de autonomia de nenhum ramo do Direito, que  uno.
Didaticamente, porm,  no apenas conveniente, mas necessrio mesmo, dividir-se o Direito em
departamentos, para facilidade de estudo. Isto no significa dizer que todos os conceitos de um dos
departamentos tenham de prevalecer inteiramente em qualquer dos outros. A natureza das relaes
disciplinadas  que determinar quais os conceitos utilizveis, e no Direito Tributrio o legislador quase
sempre se preocupa em estabelecer conceitos ou restries a conceitos tomados de outros ramos do
Direito, com a finalidade de evitar a evaso tributria.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Essa postura do intrprete h de ser adotada sem que se questione a quem interessa a concluso a que vai
chegar. No importa se favorece a Fazenda ou o contribuinte.
Assim, diante de um contrato de compra e venda, por exemplo, no se h de questionar a respeito do
atendimento ou no das exigncias legais pertinentes ao contrato, que podem ser importantes para a
validade deste no mbito do Direito Comercial, mas no so relevantes no mbito do Direito Tributrio.
No importa, para os fins concernentes ao Direito Tributrio, a validade formal dos atos jurdicos, a
menos que a lei tributria o diga expressamente.
Por isto mesmo, se algum desenvolve a atividade de seguros, por exemplo, sem atender as exigncias
legalmente impostas para esse fim, mesmo assim sua atividade estar sujeita ao imposto federal sobre
seguros, e no ao imposto municipal sobre servios de qualquer natureza.
3. Direito Tributrio, Direito Financeiro e Cincia das Finanas
Ressalte-se, desde logo, a distino entre Direito Tributrio e Cincia do Direito Tributrio. Direito
Tributrio  um conjunto de normas. Cincia do Direito Tributrio  o conhecimento que se tem desse
conjunto de normas. Da mesma forma acontece com qualquer outro ramo do Direito. O Direito  um
conjunto de normas, enquanto a respectiva cincia  o conhecimento que se tem dele.
A atividade financeira do Estado  regulada pelo Direito Financeiro. Essa atividade inclui a tributao,
que em virtude de sua importncia emprestou destaque s regras jurdicas que a disciplinam, surgindo um
novo ramo do Direito, o Tributrio, que se destacou do Financeiro.
Com efeito, o fenmeno da tributao a cada dia cresce de importncia, sobretudo porque o Estado j no
a utiliza apenas como meio para obter recursos financeiros, mas tambm para interferir de mltiplas for-
mas na economia privada, estimulando setores, incentivando o desenvolvimento econmico de regies,
promovendo a redistribuio da renda e protegendo a indstria nacional. Da a complexidade crescente e
a rapidez com que se modificam as leis de tributao.
O Direito Financeiro, desfalcado dessa parte de seu objeto, disciplina todo o restante da atividade
financeira do Estado. Regula todas as receitas no tributrias, o oramento, o crdito pblico e a despesa
pblica.
J a Cincia das Finanas, ou, mais exatamente, a Cincia das Finanas Pblicas, embora tenha como
objeto material a atividade financeira do Estado, no se confunde com nenhum dos dois citados ramos do
Direito. Seu objeto material, como se v,  composto pelo conjunto de fatos regu-
O DIREITO TRIBUTRIO                          63
lados pelo Direito Financeiro e pelo Direito Tributrio, isto , o conjunto de fatos que compem a
atividade financeira do Estado. Ocorre que a Cincia das Finanas no  cincia jurdica. Cincia das
Finanas no  conhecimento de normas. Cincia das Finanas Pblicas  o conhecimento dos prprios
fatos de que se compe a atividade financeira do Estado. Ela estuda, e, assim, conhece, a atividade
financeira do Estado sob as perspectivas poltica, sociolgica, tica, administrativa, econmica e jurdica,
unitariamente consideradas.  cincia que fornece ao legislador os dados para a elaborao das normas de
Direito Financeiro e Tributrio, e as critica, oferecendo sugestes para a alterao do Direito existente.
Por isto no  somente pr-legislativa no sentido de situar-se cronologicamente antes da regra jurdica.
Acompanha a evoluo do Direito.
A Cincia das Finanas Pblicas est para o Direito Tributrio tal como a Cincia da Administrao est
para o Direito Administrativo; a Cincia Econmica, ou Economia, est para o Direito Econmico; a Cri-
minologia est para o Direito Penal, e assim por diante.
O Direito Financeiro regula a atividade financeira do Estado, juntamente com o Direito Tributrio, como
j explicado, tendo como dado essencial a norma. O tributarista, que tem cincia do Direito Tributrio,
conhece o conjunto de normas que disciplinam a atividade de tributao. O especialista em Direito
Financeiro, por seu turno, conhece as normas que regulam a atividade financeira, menos a tributao.
Ao financista, assim entendido o especialista em Cincia das Finanas, cumpre informar qual a medida
mais conveniente aos interesses do Estado, tendo em vista os seus fins, sob as diversas perspectivas acima
indicadas. Ao jurista cumpre informar se a medida  legal, se est de acordo com as regras do Direito, e,
caso no esteja, qual o caminho a ser seguido na modificao das regras jurdicas, de sorte a que se possa,
legalmente, adotar a medida reputada conveniente pelo financista.
A Cincia das Finanas  cincia do ser. Suas leis so leis de causalidade. Entre elas est aquela, muito
importante, segundo a qual quanto mais elevada a alquota do tributo, mais forte a tendncia do
contribuinte para as prticas evasivas. A Cincia do Direito Tributrio bem como a Cincia do Direito
Financeiro so cincias do dever-ser. Suas leis so leis de im-putao, sendo enunciadas sempre como
dever-ser.
Na expresso Cincia das Finanas, aqui empregada em sentido amplo, est includa a denominada
"Poltica Fiscal", ou "Poltica Tributria", que constitui, digamos assim, um de seus captulos. Tomada em
sentido mais restrito, a Cincia das Finanas seria apenas o conhecimento das tcnicas, dos instrumentos
adequados ao trato da atividade financeira do Es-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
tado, no lhe cabendo o exame dos fins dessa atividade, que seria objeto da "Poltica Fiscal".
Em resumo,  possvel afirmar que:
O Direito Tributrio regula a atividade financeira do Estado no pertinente  tributao.
O Direito Financeiro regula toda a atividade financeira do Estado, menos a que se refere  tributao.
A Cincia das Finanas Pblicas estuda a atividade financeira do Estado, como cincia especulativa, sob
diversas perspectivas, informando o legislador e acompanhando a evoluo do Direito, de sorte a que se
obtenha o que mais conveniente se mostre ao desenvolvimento dessa atividade estatal.
A Poltica Fiscal caberia a indicao do que se deve considerar mais conveniente.
4. Tributo: conceito e espcies
Sabe-se que, em princpio, no  funo da lei conceituar. A lei deve conter uma regra de comportamento.
Entretanto, em face de controvrsias, s vezes deve a lei estabelecer conceitos. Isto aconteceu com o
conceito de tributo, que  atualmente, no Brasil, legalmente determinado. O legislador, afastando as
divergncias da doutrina, disse que "tributo  toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada" (CTN, art. 3o).
Assim, j agora se mostra de nenhuma utilidade, no plano do direito positivo vigente, o exame dos
diversos conceitos de tributo formulados pelos juristas e pelos financistas. Prevalente o conceito legal,
resta apenas analis-lo, examinando os seus diversos elementos, a saber:
a) Toda prestao pecuniria. Cuida-se de prestao tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros
de que necessita para a consecuo de seus objetivos, por isto que  de natureza pecuniria. No h mais
nos sistemas tributrios modernos o tributo em natureza, pago em servios ou em bens diversos do
dinheiro.
Destaca-se, todavia, a existncia de opinies em contrrio, pelas quais toda e qualquer imposio do
Estado tem o carter de tributo, sendo, assim, forma de tributo o servio militar obrigatrio, a participao
no tribunal do jri, a entrega de bens requisitados pelo Estado, e tantas outras imposies do Poder
Pblico.
O DIREITO TRIBUTRIO                           65
Mas se tal posio podia ser acatada antes, depois do Cdigo Tributrio nos parece inteiramente superada.
Note-se, porque relevante, que o tributo  toda prestao pecuniria que atenda aos demais requisitos da
definio legal. Esta observao  importante para a determinao da natureza jurdica de certas
imposies, como as contribuies parafiscais, por exemplo.
b) Compulsria. Pode parecer desnecessrio qualificar-se a prestao tributria como compulsria. No 
assim, todavia. Embora todas as prestaes jurdicas sejam, em princpio, obrigatrias, a compulsoriedade
da prestao tributria caracteriza-se pela ausncia do elemento vontade no suporte atico da incidncia da
norma de tributao. O dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade.
No se diga, pois, que a prestao tributria  compulsria porque o pagamento do tributo  obrigatrio.
A distino essencial h de ser vista no momento do nascimento da obrigao, e no no momento de seu
adim-plemento. Por isto  que se explica a clssica diviso das obrigaes jurdicas em legais, ou ex-lege,
e contratuais, ou decorrentes da vontade.
E certo que as prestaes contratuais tambm so obrigatrias, mas a obrigatoriedade, neste caso, nasce
diretamente do contrato, e s indiretamente deriva da lei. Na prestao tributria a obrigatoriedade nasce
diretamente da lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigao.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. A prestao tributria  pecuniria, isto , seu
contedo  expresso em moeda. O Direito brasileiro no admite a instituio de tributo em natureza, vale
dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro, ou em unidade de servios. Em outras palavras,
nosso Direito desconhece os tributos in natura e in labore.
Tributo in natura seria aquele estabelecido sem qualquer referncia a moeda. Por exemplo, um imposto
sobre a importao de trigo cuja lei ins-tituidora determinasse que por cada tonelada de trigo importado o
importador entregaria, a ttulo de tributo, cem quilos de trigo  Unio. Ou um imposto sobre a
comercializao do ouro cuja lei instituidora determinasse que, por cada quilo de ouro negociado, cem
gramas seriam entregues  entidade tributante.
Tributo in labore seria aquele institudo tambm sem qualquer referncia a moeda. Por exemplo, um
imposto sobre a atividade profissional cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria
obrigado a dar um dia de servio por ms  entidade tributante.
Diversa da questo de saber se existe em nosso Direito o tributo em natureza  a questo de saber se o
sujeito passivo da obrigao tributria
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
principal tem o direito subjetivo de extinguir o crdito respectivo mediante a entrega de bens diversos do
dinheiro. Parece-nos que tal questo deve ser respondida negativamente. A dvida de tributo h de ser
satisfeita em moeda. Apenas em circunstncias especiais  possvel a satisfao da obrigao tributria
mediante a entrega de bens outros cujo valor possa ser expresso em moeda.
Realmente, a questo em referncia h de ser resolvida com o exame dos dispositivos que tratam
especificamente da extino do crdito tributrio, vale dizer, com o exame dos arts. 156 e seguintes do
Cdigo Tributrio Nacional e das leis especiais sobre o assunto.
Mesmo depois de alterado o art. 156 do CTN, pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, que lhe
acrescentou um inciso referindo-se  dao em pagamento, esta no constitui uma forma ordinria de
extino do crdito tributrio. Logo, a prestao tributria h de ser satisfeita, ordinariamente, mediante a
entrega de dinheiro.
No se venha argumentar com a penhora de bens, nas execues fiscais. Em primeiro lugar, a penhora
no extingue o crdito. Havendo arre-matao do bem penhorado, a Fazenda Pblica credora receber
dinheiro. Mesmo na hiptese de adjudicao, nica em que o crdito poder ser satisfeito mediante a
transferncia do bem penhorado para o credor, no se vislumbra direito do executado de liberar-se da
dvida.  que a adjudicao depende da vontade do credor, que pode preferir continuar com o crdito e
assim no pedir a adjudicao do bem.
Pode ocorrer que a lei admita, em circunstncias especiais, a extino do crdito tributrio mediante
dao em pagamento. Isto, porm, constituir exceo que no infirma a regra, mas, pelo contrrio, a
confirma.
Parece-nos que a expresso "em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir" no tem qualquer
significao no art. 3" do CTN. Serve apenas para colocar o conceito de tributo em harmonia com a
possibilidade excepcional de extino do crdito respectivo mediante dao em pagamento, como acima
explicado.
d) Que no constitua sano de ato ilcito. O tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta
tem como hiptese de incidncia um ato ilcito, enquanto a hiptese de incidncia do tributo  sempre
algo lcito.
No se conclua, por isto, que um rendimento auferido em atividade ilcita no est sujeito ao tributo. Nem
se diga que admitir a tributao de tal rendimento seria admitir a tributao do ilcito.  importante, neste
particular, a distino entre hiptese de incidncia que  a descrio normativa da situao de fato, e/ato
gerador do tributo, estudada no Captulo IV da Segunda Parte deste Curso (Obrigao Tributria).
O DIREITO TRIBUTRIO                            67
Quando se diz que o tributo no constitui sano de ato ilcito, isto quer dizer que a lei no pode incluir na
hiptese de incidncia tributria o elemento ilicitude. No pode estabelecer como necessria e suficiente 
ocorrncia da obrigao de pagar um tributo uma situao que no seja lcita. Se o faz, no est
instituindo um tributo, mas uma penalidade. Todavia, um fato gerador de tributo pode ocorrer em
circunstncias ilcitas, mas essas circunstncias so estranhas  hiptese de incidncia do tributo, e por
isso mesmo irrelevantes do ponto de vista tributrio.
Demonstrando o dito acima, tomemos o exemplo do imposto de renda: algum percebe rendimento
decorrente da explorao do lenocnio, ou de casa de prostituio, ou de jogo de azar, ou de qualquer
outra atividade criminosa ou ilcita. O tributo  devido. No que incida sobre a atividade ilcita, mas
porque a hiptese de incidncia do tributo, no caso, que  a aquisio da disponibilidade econmica ou
jurdica dos rendimentos, ocorreu. S isto. A situao prevista em lei como necessria e suficiente ao
nascimento da obrigao tributria no imposto de renda  a aquisio da disponibilidade econmica ou
jurdica da renda ou dos proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43). No importa como. Se decorrente
de atividade lcita ou ilcita, isto no est dito na descrio normativa, vale dizer, isto no est na hiptese
de incidncia, sendo, portanto, irrelevante. Para que o imposto de renda seja devido  necessrio que
ocorra aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de qualquer
natureza. E isto  suficiente. Nada mais se h de indagar para que se tenha como configurado o fato
gerador do tributo em questo.
Pela mesma razo tem-se que so cabveis as dedues, na base de clculo do imposto de renda, de
quantias pagas ainda que ilicitamente. No pode o Fisco exigir licitude dos pagamentos quando tributa
recebimentos ilcitos. Importa a realidade da renda, no a sua licitude. E a realidade da renda como
acrscimo patrimonial pressupe a deduo dos custos ou despesas realmente suportados pelo
contribuinte, independentemente da ilicitude desses gastos.
Temos conhecimento de casos nos quais ocorreu impugnao de despesas com a remunerao pela
prestao de servios de contabilidade porque o prestador do servio no havia comprovado sua
habilitao tcnica para a prestao daquele servio. Tais despesas no seriam dedutveis na determinao
da base de clculo do imposto de renda porque teriam sido pagas ilicitamente. Esse entendimento revela
inadmissvel incoerncia por parte das autoridades da Administrao Tributria. O que na verdade im-
porta  a efetividade da despesa. O profissional que ganhou honorrios por servios prestados vai pagar
imposto de renda, dependendo do montante auferido, independentemente da licitude da renda. Pela
mesma razo, quem paga tais honorrios tem o direito de os considerar despesa.
68
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
A vigente Constituio Federal, entretanto, autoriza a instituio de um tributo que tem ntida natureza
penal.  o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, progressivo no tempo, com a
finalidade de obrigar o proprietrio de solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado a
promover o seu adequado aproveitamento (CF, art. 182,  4a, II).
A rigor, o dispositivo constitucional pode ser interpretado como autorizao apenas para a instituio de
um tributo extrafiscal proibitivo. Mas no se pode negar que ele autoriza um tributo punitivo. Tudo fica a
depender da lei federal que regular a matria. Se o legislador federal autorizar um tributo com feio
extrafiscal, no estar violando o preceito da Lei Maior; entretanto, se autorizar um tributo de natureza
penal, pode ser entendido como expressa exceo ao que estabelece o art. 3Q do Cdigo Tributrio
Nacional ao definir tributo como prestao no decorrente de ato ilcito.
A Lei n. 10.257, de 10.7.2001, conhecida como Estatuto da Cidade, parece ter optado pela tributao
penal, autorizando a cobrana do IPTU com alquotas majoradas nos casos de infrao da lei, como
providncia a anteceder a desapropriao do imvel pelo Municpio.
e) Instituda em lei. S a lei pode instituir o tributo. Isto decorre do princpio da legalidade, prevalente no
Estado de Direito. Nenhum tributo ser exigido sem que a lei o estabelea, conforme assegura o art. 150,
inciso I, da Constituio Federal.
A lei instituidora do tributo , em princpio, a lei ordinria. S nos casos expressamente previstos pela
Constituio  que se h de exigir lei complementar para esse fim. Note-se, ainda, que, embora a lei
complementar possa criar tributo, porque quem pode o mais pode o menos, o fato de haver uma lei
complementar, em atendimento ao disposto no art. 146, inciso III, alnea "a", da Constituio Federal,
traado normas gerais a respeito do fato gerador de um imposto no pode ser entendido como a criao
desse imposto.
Instituir um tributo no  apenas dizer que ele fica criado, ou institudo. Sua criao depende da definio
da hiptese ou hipteses em que o mesmo ser devido, vale dizer, da definio da hiptese de incidncia,
dos sujeitos da obrigao correspondente, e ainda da indicao precisa dos elementos necessrios ao
conhecimento do valor a ser pago, vale dizer, da base de clculo e da alquota, bem como do prazo
respectivo. Em se tratando de tributo fixo obviamente no se cogitar de base de clculo, nem de alquota,
pois a lei j refere o prprio valor devido, independentemente de qualquer clculo, como acontece com o
1SS dos profissionais liberais. Seja como for, importante  saber que, segundo o princpio da legalidade,
todos os elementos necessrios a que se saiba quem deve, a quem deve, quanto deve e quando deve pagar
residem na lei, em sentido estrito.
O DIREITO TRIBUTRIO                          69
Note-se que tal princpio, no que concerne a instituio do tributo, no comporta qualquer exceo. As
ressalvas da regra constitucional s dizem respeito  majorao do tributo, no  sua instituio. Coerente
com este entendimento  o art. 97 do CTN, no qual est previsto, com especificaes, o princpio da
legalidade, com explicitao do que est contido no art. 150, inciso I, da Constituio Federal.
Questionou-se, na vigncia da Constituio anterior, a validade do decreto-lei que institui ou aumenta
tributo. Alguns autores sustentaram que o decreto-lei no seria instrumento vlido para criao nem
aumento de tributos, tendo em vista que o art. 153,  29, da Constituio de 1967 somente se referia  lei.
Outros, porm, sustentaram a tese contrria, com fundamento no art. 55, inciso II, da mesma
Constituio. E do ponto de vista pragmtico a razo terminou com estes ltimos, visto como a juris-
prudncia do Supremo Tribunal Federal orientou-se neste sentido.
Em face da Constituio Federal de 1988 pode-se questionar a respeito das medidas provisrias.
Cuidaremos desta questo no captulo pertinente  legislao tributria (Segunda Parte, Captulo I).
1) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Em geral os administrativistas
preferem dizer poder vinculado, em lugar de atividade vinculada. Em virtude, porm, da terminologia
utilizada pelo Cdigo Tributrio Nacional, faremos referncia, aqui, a atividade, que se classifica,
evidentemente, de acordo com a natureza do poder de que disponha a autoridade administrativa. Esta
observao tem por fim apenas evitar equvocos por parte daqueles que, a este propsito, consultem os
compndios de Direito Administrativo, a cujo campo pertence o disciplinamento da atividade em geral
desenvolvida pela Administrao Pblica.
A atividade administrativa pode ser classificada em arbitrria, discricionria e vinculada, conforme o
grau de liberdade atribuda  autoridade no seu desempenho.
Atividade arbitrria  aquela em cujo desempenho a autoridade no sofre qualquer limite. Sua liberdade 
absoluta. No deve obedincia a qualquer regra jurdica. Esse tipo de atividade  evidentemente incompa-
tvel com o Estado de Direito e nele, quando  praticada, representa violao da ordem jurdica.
Atividade discricionria  aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa dispe de liberdade
para decidir sobre a convenincia e a oportunidade de agir e sobre como agir. A lei estabelece um fim a
ser alcanado, & forma a ser observada e a competncia da autoridade para agir.
Atividade vinculada  aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa no goza de liberdade para
apreciar a convenincia nem a
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
oportunidade de agir. A lei no estabelece apenas um fim a ser alcanado, a forma a ser observada e a
competncia da autoridade para agir. Estabelece, alm disto, o momento, vale dizer, o quando agir, e o
contedo mesmo da atividade. No deixa margem  apreciao da autoridade, que fica inteiramente
vinculada ao comando legal.
Dizendo o CTN que o tributo h de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada,
quer significar que a autoridade administrativa no pode preencher com seu juzo pessoal, subjetivo, o
campo de indeterminao normativa, buscando realizar em cada caso a finalidade da lei. Esta deve ser
minudente, prefigurando com rigor e objetividade os pressupostos para a prtica dos atos e o contedo
que estes devem ter. Deve descrever o fato gerador da obrigao tributria, a base de clculo, a alquota, o
prazo para pagamento, os sujeitos da relao tributria e tudo o mais. Nada fica a critrio da autoridade
administrativa, em cada caso. Quando a lei contenha indeterminaes, devem estas ser preenchidas
normativamente, vale dizer, pela edio de ato normativo, aplicvel a todos quantos se encontrem na
situao nele hipoteticamente prevista. Assim, a atividade de determinao e de cobrana do tributo ser
sempre vinculada a uma norma.
Em edies anteriores afirmamos que no obstante a definio do tributo, em algumas situaes a lei
atribui  autoridade uma certa margem de discricionariedade.  que entendamos como poder
discricionrio aquele exercitado em face da vagidade dos conceitos. Modificamos, porm, nosso
entendimento. A atividade de cobrana do tributo  sempre vinculada, ainda quando a norma albergue
conceitos vagos ou indeterminados.
Realmente, a vagidade ou indeterminao dos conceitos residentes na norma no confere poder
discricionrio ao titular da competncia por esta atribuda. Deixa,  verdade, uma certa margem de
liberdade no exerccio daquela competncia, mas tal liberdade no se confunde com aquela que
caracteriza a discricionariedade. A liberdade decorrente da vagidade ou indeterminao de conceitos no
 atribuda a determinada autoridade, mas uma liberdade que pertence a qualquer pessoa que tenha de
aplicar a norma. Quando a autoridade, no exerccio da competncia atribuda pela norma na qual residem
conceitos vagos ou indeterminados, interpreta o conceito, dando-lhe um certo contedo, est aplicando a
norma com o significado que a seu ver  correto. Seu entendimento pode ser alterado por outra autoridade
que tenha competncia para exercer o controle da legalidade.
A liberdade que caracteriza a discricionariedade  apenas aquela conferida com exclusividade a
determinada autoridade. Seu exerccio no enseja reviso do ato, precisamente porque, praticado nos
limites daquela liberdade, o ato ser rigorosamente legal.
O DIREITO TRIBUTRIO                          71
De qualquer forma, ressalta, claro, do conceito de tributo que a cobrana h de ser feita na oportunidade,
pela forma e pelos meios estabelecidos na lei, sem que  autoridade caiba decidir se cobra de fulano e
deixa de cobrar de beltrano, por este ou por aquele motivo. Ou o tributo  devido, nos termos da lei, e
neste caso h de ser cobrado, ou no  devido, tambm nos termos da lei, e neste caso no ser cobrado.
Seja como for, qualquer vaguidade conceituai, qualquer indetermina-o do texto da lei, deve ser
superada pela autoridade administrativa mediante a edio de norma, de sorte a evitar a pluralidade de
entendimentos por parte de seus diversos agentes. Isto realiza o objetivo da regra definidora de tributo,
alm de realizar tambm o princpio da isonomia, evitando tratamentos desiguais de situaes idnticas.
Em monografia sobre o tema desenvolvemos melhor o estudo desses elementos do conceito de tributo,
que, em face da natureza deste Curso, so colocados aqui de forma bastante resumida.
O tributo, como conceituado no art. 3a do CTN,  um gnero, do qual o art. 5o do mesmo Cdigo indica
como espcies os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria.
O art. 217 do CTN, com a redao que lhe deu o Decreto-lei n. 27, de 14.11.1966, estabeleceu que as
disposies do Cdigo no excluem a incidncia e exigibilidade de outras contribuies, que indica. Isto
tornou evidente a existncia de uma quarta espcie de tributo, integrada pelas contribuies sociais. Tal
concluso restou reforada pelo art. 149 da Constituio Federal de 1988.
Finalmente, tendo em vista o art. 148 da vigente Constituio Federal, tambm os emprstimos
compulsrios no podem deixar de ser considerados uma espcie de tributo. H quem diga que so
impostos, mas preferimos coloc-los como espcie distinta, o que  sem dvida mais conveniente, pelo
menos para efeitos didticos.
Do ponto de vista de uma Teoria Geral do Direito, o emprstimo compulsrio na verdade no  tributo.
Ele no  receita, do ponto de vista econmico. No transfere recursos do setor privado para o setor
pblico. Os recursos arrecadados a ttulo de emprstimo compulsrio no se integram no patrimnio
pblico, como ocorreria se de tributo se tratasse. Mas no direito positivo brasileiro o emprstimo
compulsrio passou a ser tratado como tributo, por fora de expressa disposio da Constituio Federal
de 1967 (art. 21,  2U, inc. II), que talvez tenha tido o propsito de contornar a jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal em sentido contrrio. Na vigente Constituio figura no captulo do Sistema Tributrio,
o que parece indicar que o constituinte de 1988 tambm lhe atribuiu a natureza de tributo.
72
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Temos, portanto, em nosso Sistema Tributrio, cinco espcies de tributo, a saber: os impostos, as taxas, as
contribuies de melhoria, as contribuies sociais e os emprstimos compulsrios.
As contribuies sociais, que subdividem-se em contribuies de interveno no domnio econmico e
contribuies do interesse de categorias profissionais ou econmicas, e contribuies de seguridade
social.
Imposto. Temos definio em lei.
"Imposto  o tributo cuja obrigao tem por lato gerador uma situao independente de qualquer atividade
estatal especfica, relativa ao contribuinte" (CTN, art. 16). Diz-se, por isto, que o imposto  uma exao
no vinculada, isto , independente de atividade estatal especfica.
A expresso no vinculada, com que se qualifica o imposto, nada tem a ver com a qualificao da
atividade administrativa vinculada, na definio legal de tributo. Quando se diz que o imposto  uma
exao no vinculada, o que se est afirmando  que o fato gerador do imposto no se liga a atividade
estatal especfica relativa ao contribuinte. Quando se fala de atividade administrativa vinculada, no art. 3D
do CTN, o que se quer dizer  que a atividade administrativa tributria  sempre vinculada  lei, no se
admitindo discricionarismo da autoridade administrativa na cobrana de tributos.
Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores e com base nessa distino, nos
pases de organizao federativa, como o nosso, so atribudos s diversas entidades entre as quais se
divide o Poder Poltico.
Taxa. De acordo com o estabelecido no art. 77 do CTN, taxa  o tributo que tem como falo gerador o
exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, eletiva ou potencial, de servio pblico especfico e
di-visvel, prestado ao contribuinte. Distingue-se, por isto, nitidamente, do imposto. Conforme
demonstraremos ao estudar, mais adiante, a taxa, no nos parece til, no Direito positivo brasileiro, a
idia de contraprestacio-nalidade para caracterizao das espcies tributrias.
Contribuio de Melhoria. E o tributo cuja obrigao tem como fato gerador a valorizao de imveis
decorrente de obra pblica. Distingue-se do imposto porque depende de atividade estatal especfica, e da
taxa porque a atividade estatal de que depende  diversa. Enquanto a taxa est ligada ao exerccio regular
do poder de polcia, ou a servio pblico, a contribuio de melhoria est ligada  realizao de obra
pblica. Caracteriza-se, ainda, a contribuio de melhoria por ser o seu fato gerador instantneo e nico.
Contribuies Sociais. So aquelas que a Unio Federal pode instituir com fundamento nos arts. 149 e
195 da Constituio. Dividem-se em
O DIREITO TRIBUTRIO                          73
trs subespcies, a saber: as do art. 149, que so as contribuies de interveno no domnio econmico, e
as contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas, e as do art. 195, que so as
contribuies de seguridade social.
As contribuies de interveno no domnio econmico caracterizam-se pela finalidade interventiva. A
prpria contribuio, em si mesma, h de ser um instrumento de interveno, vale dizer, h de ter funo
tipicamente extrafscal, funo de interveno no domnio econmico, e os recursos com a mesma
arrecadados devem ser destinados especificamente ao financiamento da atividade interventiva.
So elementos essenciais para a caracterizao de uma contribuio de interveno no domnio
econmico tanto o efeito produzido pela prpria contribuio, que por si mesma caracteriza uma
interveno, como o destino do produto de sua arrecadao ao financiamento da atividade estatal
interventiva.
As contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas, que poderamos denominar,
simplesmente, contribuies profissionais, caracterizam-se por serem institudas em favor de categorias
profissionais ou econmicas, vale dizer, por sua vinculao a entidades representativas desses segmentos
sociais.
As contribuies de seguridade social caracterizam tambm pela vinculao  finalidade dos recursos que
geram. Por isto mesmo integram a receita da entidade paraestatal responsvel pelas aes relativas 
seguridade social.
Todas essas contribuies so estudadas, em captulo prprio, no final deste Curso.
Emprstimos Compulsrios. A natureza jurdica do emprstimo compulsrio tem sido tema de profundas
divergncias, mas a maioria dos tribu-taristas brasileiros tem afirmado ser o emprstimo compulsrio um
tributo.
O Supremo Tribunal Federal, todavia, entendeu no se tratar de tributo, mas de um contrato coativo, e
essa orientao foi consagrada na smula de sua jurisprudncia predominante (Smula n. 418).
A vigente Constituio Federal, no captulo dedicado ao Sistema Tributrio, estabelece que a Unio
poder instituir emprstimos compulsrios, (a) para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia e (b) no caso de investimento pblico de carter
urgente e de relevante interesse nacional. Neste ltimo caso, a instituio do emprstimo h de respeitar o
princpio da an-terioridade.
Parece incoerente que, em se tratando de investimento pblico de carter urgente, tenha de ser observado
o princpio da anterioridade. No
74
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
h, todavia, tal incoerncia. O investimento pblico de relevante interesse nacional pode exigir recursos a
que somente em vrios anos seria possvel atender com os tributos existentes. Por isto,  possvel a
instituio de um emprstimo compulsrio que funcionar como simples antecipao de arrecadao.
Assim, o que ser arrecadado em dez anos, por exemplo, pode ser arrecadado em um, ou dois, a ttulo de
emprstimo, e devolvido nos anos seguintes, com recursos decorrentes da arrecadao de tributos. Desta
forma poder ser antecipado o investimento pblico, sem prejuzo do princpio da anterioridade.
Ressalte-se que a Constituio Federal de 1988 estabeleceu, para garantia do contribuinte, que os
emprstimos compulsrios s podem ser institudos por lei complementar, e que a aplicao dos recursos
deles provenientes  vinculada  despesa que fundamentou sua instituio.
Insistimos em esclarecer que, do ponto de vista de uma Teoria Geral do Direito, e tendo-se em vista o
conceito universal de tributo como receita, no sentido no apenas financeiro, mas econmico, o
emprstimo compulsrio no  tributo, pois no transfere riqueza do setor privado para o Estado. No
Direito brasileiro, tributo  receita, no sentido econmico e no apenas no sentido financeiro (Lei n.
4.320, de 17.3.1964, arts. 9D e 11,  1D e 2a). Mesmo assim, para fins didticos, e tendo em vista o art.
148 da Constituio Federal de 1988, preferimos colocar o emprstimo compulsrio como uma das
espcies de tributo.
5. Classificao dos tributos
Do ponto de vista da Cincia das Finanas podem ser feitas diversas classificaes para os tributos. Aqui,
porm, faremos referncia apenas quelas de relevo no sistema tributrio brasileiro.
Quanto  espcie, tm os tributos a classificao j acima estudada.
Quanto  competncia impositiva, os tributos so: federais, estaduais e municipais.
Quanto  vinculao com a atividade estatal, os tributos so:
a) vinculados -- as taxas, as contribuies de melhoria e as contribuies sociais;
b) no vinculados -- os impostos.
Os impostos, por sua vez, esto classificados no Cdigo Tributrio Nacional, de acordo com a natureza
econmica do falo gerador respectivo, em quatro grupos, a saber:
a) sobre o comrcio exterior;
b) sobre o patrimnio e a renda;
O DIREITO TRIBUTRIO                         75
c) sobre a produo e a circulao;
d) impostos especiais.
Quanto  funo, os tributos so: fiscais, extrafiscais e parafiscais, conforme ser explicado no item
seguinte.
6. Funo dos tributos
Embora se trate de matria prpria da Cincia das Finanas, no se pode deixar de fazer referncia 
funo dos tributos. O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o Estado. No
mundo moderno, todavia, o tributo  largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia
privada, estimulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos
bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia. A esta funo moderna do tributo se
denomina funo extrafiscal.
No estgio atual das finanas pblicas, dificilmente um tributo  utilizado apenas como instrumento de
arrecadao. Pode ser a arrecadao o seu principal objetivo, mas no o nico. Por outro lado, segundo
lio pre-valente na doutrina, tambm o tributo  utilizado como fonte de recursos destinados ao custeio
de atividades que, em princpio, no so prprias do Estado, mas este as desenvolve, por intermdio de
entidades especficas, no mais das vezes com a forma de autarquia.  o caso, por exemplo, da previdncia
social, do sistema financeiro da habitao, da organizao sindical, do programa de integrao social,
dentre outros.
Assim, quanto a seu objetivo, o tributo :
a) Fiscal, quando seu principal objetivo  a arrecadao de recursos financeiros para o Estado.
b) Extrafiscal, quando seu objetivo principal  a interferncia no domnio econmico, buscando um
efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros.
c) Parafiscal, quando o seu objetivo  a arrecadao de recursos para o custeio de atividades que, em
princpio, no integram fune:, prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades
especficas.
 importante ressaltar que a caracterizao das contribuies parafiscais como tributo enseja grande
controvrsia. Na verdade o tributo  instrumento de transferncia de recursos financeiros do setor privado
para o Estado. O Cdigo Tributrio Nacional, embora no o diga expressamente, ao definir tributo, em
seu art. 3, conduz a este entendimento. Por isto mesmo no tratou das chamadas contribuies
parafiscais.
Entendemos que, em se tratando de receitas de entidades de direito pblico, dvida no pode haver. Tais
contribuies na verdade so tribu-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
tos. O problema reside nas contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas, na
medida em que tais entidades so transformadas em pessoas jurdicas de direito privado, que, apenas por
delegao, exercem atividade estatal. O custeio dessas entidades se faz mediante contribuies fixadas
pelos prprios integrantes da categoria respectiva, em assemblia geral. Neste caso no so tributos e, por
isto mesmo, no se submetem ao princpio da legalidade. A esse respeito vivemos hoje um momento de
transio, porque a atribuio de personalidade de direito privado a vrias dessas entidades est sendo
contestada perante o Supremo Tribunal Federal.
Existem, no Congresso Nacional, alguns projetos de Cdigo Tributrio. Resta-nos aguardar para ver
como trataro dessa questo.
7. Tributo oculto ou disfarado
7.1 Na teoria geral do Direito
Conhecido o conceito de tributo na teoria geral do Direito Tributrio, resta fcil a deduo do que se deve
entender por tributo oculto ou disfarado. Chega-se a esse conceito por excluso. A prestao pecuniria
compulsria que no constitui sano de ato ilcito e que  instituda e cobrada sem obedincia aos
padres que o ordenamento jurdico estabelece para a instituio e cobrana dos tributos pode ser
considerada um tributo oculto.
Tributo disfarado ou oculto, ento,  aquela prestao pecuniria que, no obstante albergue todos os
elementos essenciais do conceito de tributo na teoria geral do Direito,  exigida pelo Estado sem
obedincia s normas e princpios que compem o regime jurdico do tributo.
Para instituir e cobrar tributo oculto ou disfarado o Estado se vale de sua soberania, impe a prestao
fazendo-a compulsria por via oblqua.
7.2 No Direito Brasileiro
O tributo disfarado ou oculto caracteriza-se como tal em nosso ordenamento jurdico pelo fato de no ser
institudo com obedincia s normas e princpios que, em nosso Direito, regem a instituio e cobrana de
tributos. Ele  institudo e cobrado disfaradamente, embutido no preo de bens ou de servios prestados
pelo Estado, atravs de empresas suas ou de concessionrias, a salvo das leis do mercado e, portanto, com
preos fixados de forma unilateral e sem qualquer possibilidade de controle, em face do conluio que se
estabelece entre o Estado e a empresa vendedora do bem ou prestadora do servio.
O DIREITO TRIBUTRIO                          77
7.3 Exemplos de tributos disfarados ou ocultos no Direito Brasileiro
7.3.1 Valor da outorga
Tem sido freqente essa forma de tributao oculta, que tem passado sem ser percebida at por juristas
eminentes. Ao licitar a concesso de um servio pblico o Estado coloca entre os itens a serem avaliados
na licitao o denominado "valor da outorga". Uma quantia a ser paga pela empresa vencedora da
licitao ao poder concedente, vale dizer, ao Estado outorgante da concesso.
O servio pblico caracteriza-se como tal por ser um servio essencial. Por isto o Estado no deixa sua
prestao a cargo das empresas. Assume o nus de prest-lo. Entretanto, como no dispe de meios
adequados ou suficientes para tanto, concede a uma empresa a atribuio para esse fim. Faz um contrato
de concesso do servio pblico, e nesse contrato  estabelecido que o preo a ser cobrado do usurio do
servio, denominado "tarifa", ser fixado pelo poder concedente, em face de uma planilha dos custos da
atividade desenvolvida na prestao do servio.
Como a empresa vai pagar ao poder concedente aquele valor da outorga, ela naturalmente o inclui como
custo de sua atividade. E, assim, esse valor  considerado na fixao da tarifa correspondente, cobrada do
usurio do servio, que, por essa via, paga o tributo oculto na mesma.
Ressalte-se que o Estado, ou poder concedente, nada faz para o usurio do servio. O denominado "valor
da outorga", portanto, no  uma con-traprestao por qualquer utilidade que deva ser ofertada pelo
Estado.  cobrado simplesmente porque o poder de decidir quem vai prestar o servio  um poder estatal.
Parcela da soberania estatal. Poder de tributar, portanto.
7.3.2 Sobrepreo nos monoplios estatais
Outra forma de tributo oculto ou disfarado  a parcela do preo cobrado pelas empresas estatais no caso
de atividades monopolizadas. O preo  fixado unilateralmente pelo Estado-empresrio, a partir dos
custos da atividade. Acrescenta a esses custos a margem de lucro que deseja para sua empresa e, ainda,
uma parcela que pretende arrecadar. Essa parcela, tenha o nome que tiver,  um verdadeiro tributo,
porque cobrada dos ad-quirentes do bem com fundamento exclusivamente na soberania estatal.
Exemplo disto entre ns  a denominada PPE, cobrada por intermdio da PETROBRS.
7.3.3 Contraprestao de servios de uso compulsrio
Mais um exemplo de tributo oculto  a contraprestao de servios de utilizao compulsria. Realmente,
se um servio pblico  de utiliza-
78
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
o compulsria, a contraprestao por ele paga pelo usurio no  tarifa, mas taxa.
Exemplo de servio que se tem colocado como de utilizao compulsria  o de esgotamento sanitrio.
No Municpio de Fortaleza existe uma lei municipal dizendo que  obrigatria a ligao  rede pblica de
esgoto sanitrio. Sendo assim, a contraprestao correspondente a tal servio ser uma taxa. E, assim, s
poder ser cobrada pelo prprio Municpio, e nos termos da lei que a instituir, dentro dos padres
constitucionais prprios para os tributos.
O valor cobrado pela Cia. de gua e Esgoto do Cear - CAGECE configura tpico tributo oculto. Ilegal e
abusivamente cobrado.
Mais um exemplo de tributao oculta temos nos encargos com SE-DEX ou outras formas de lazer chegar
documentos  repartio, tendo-se em vista que o contribuinte tem indiscutvel direito de entreg-los
pessoalmente, ou pelo meio que entender de sua convenincia.
A propsito, o Juiz Federal Narciso Leandro Xavier Baez, da 2a Vara de Chepec/SC, concedeu medida
liminar em ao civil pblica promovida pelo Ministrio Pblico Federal garantindo aos contribuintes de
todo o pas o direito de entregar diretamente nas reparties da DRF documentos como pedidos de
inscrio no CNPJ. Com isto declarou a nulidade de um item da Instruo Normativa n. 35 da SRF que
impunha o uso do SEDEX.
7.4 Inconstitucional idade
IA. 1 Sistema tributrio e direitos fundamentais
Tendo-se em vista que o sistema tributrio  organizado com base em conceitos jurdicos praticamente
universais e constitui notvel limitao ao poder de tributar,  razovel entender-se que sua preservao 
um direito fundamental do cidado.
O poder constituinte originrio definiu os princpios bsicos do sistema tributrio, um dos quais consiste
em que os tributos so somente os que nele esto previstos. E estabeleceu, ainda, os princpios aos quais
se subordinam os tributos regularmente institudos nos termos e limites do sistema.
7.4.2 Contrariedade ao sistema
Assim, um tributo institudo de forma oculta, atravs do qual o Estado foge inteiramente aos limites
consubstanciados no sistema tributrio,  indiscutivelmente inconstitucional, na medida em que
amesquinha visvel-
O DIREITO TRIBUTRIO
79
mente o direito fundamental de somente ser tributado nos termos da Constituio.
Pode-se mesmo dizer que a instituio de tributos ocultos constitui verdadeira fraude  Constituio, que
a torna dbil, se no inteiramente intil, em sua funo de garantir os direitos fundamentais.
A evidente contrariedade ao sistema tributrio como garantia do cidado faz indiscutvel a
inconstitucionalidade do tributo oculto ou disfarado, cuja instituio e cobrana consubstanciam
verdadeira fraude  Constituio.
Segunda parte
NORMAS GERAIS
DE DIREITO TRIBUTRIO
Captulo I LEGISLAO TRIBUTRIA
1, Lei e legislao. 2. Lei ordinria e lei complementar. 3. Principio da legalidade. 4. Medidas provisrias. 5. Tratados e
convenes internacionais. 6. Decretos e regulamentos. 7. Normas complementarei.
1. Lei e legislao
De acordo com a terminologia adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional, lei e legislao tributria no se
confundem. Para melhor entender a distino, recorde-se o significado da palavra lei.
Em sentido formal, lei  o ato jurdico produzido pelo Poder competente para o exerccio da funo
legislativa, nos termos estabelecidos pela Constituio. Diz-se que o ato tem A forma de lei. Foi feito por
quem tem competncia para faz-lo, e na forma estabelecida para tanto, pela Constituio. Nem todos os
atos dessa categoria, entretanto, so leis em sentido material.
Em sentido material, lei  o ato jurdico normativo, vale dizer, que contm uma regra de direito objetivo,
dotada de hipoteticidade. Em outras palavras, a lei, em sentido material,  uma prescrio jurdica
hipottica, que no se reporta a um fato individualizado no tempo e no espao, mas a um modelo, a um
tipo.  uma norma. Nem sempre as leis em sentido material tambm so leis em sentido formal.
Assim, a palavra lei tem um sentido amplo e outro restrito. Lei, em sentido amplo,  qualquer ato jurdico
que se compreenda no conceito de lei em sentido formal ou em sentido material. Basta que seja lei
formalmente, ou materialmente, para ser lei em sentido amplo. J em sentido restrito s  lei aquela que o
seja tanto em sentido formal como em sentido material.
No Cdigo Tributrio Nacional, a palavra lei  utilizada em seu sentido restrito, significando regra
jurdica de carter geral e abstrato, emanada do Poder ao qual a Constituio atribuiu competncia
legislativa, com observncia das regras constitucionais pertinentes  elaborao das leis.
84
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
S  lei, portanto, no sentido em que a palavra  empregada no CTN, a norma jurdica elaborada pelo
Poder competente para legislar, nos termos da Constituio, observado o processo nesta estabelecido.
J a palavra legislao, como utilizada no CTN, significa lei em sentido amplo, abrangendo, alm das leis
em sentido restrito, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. E o que dispe o
art. 96 do CTN. Mas isto no significa dizer que tambm as prprias disposies constitucionais, dos atos
e das leis complementares, dos decretos-leis, convnios interestaduais e outros atos jurdicos normativos
pertinentes  matria no se compreendem no conceito de legislao tributria. O disposto no art. 96 do
CTN no tem o sentido de restringir o conceito de legislao tributria, mas de mostrar sua amplitude em
comparao com o conceito de lei tributria.
A distino entre lei e legislao  de grande relevncia na interpretao do Cdigo Tributrio Nacional.
2. Lei ordinria e lei complementar
Em nosso sistema jurdico existem leis ordinrias e leis complementares. Distinguem-se umas das outras,
tanto do ponto de vista substancial ou material, como do ponto de vista formal. Do ponto de vista
substancial ou material, as leis complementares identificam-se porque a Constituio Federal determina
expressamente os casos que sero por elas regulados. Assim, por exemplo, os arts. 146, 148, 153, inciso
VII, 154, inciso I, entre outros. Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numerao prpria e
caracteriza-se pela exigncia de quorum especial (maioria absoluta) para sua aprovao (art. 69 da
Constituio Federal).
Respeitveis juristas tm sustentado que s  lei complementar aquela que trata de matrias a ela
reservadas pela Constituio. Se tratar de matria no reservada pela Constituio a essa espcie
normativa ser ela, nesse ponto, uma lei ordinria. Essa tese  equivocada e resulta da importao
indevida de doutrina estrangeira. No Direito espanhol, por exemplo, as leis orgnicas esto definidas na
Constituio em razo da matria de que se ocupam. Por isto, naquele pas se tem afirmado ser de todo
evidente que o art. 81 da Constituio construiu o conceito de lei orgnica sobre uma base estritamente
material, posto que so leis orgnicas as relativas ao desenvolvimento dos direitos fundamentais (Garcia
de Enterra).
Entre ns a situao  diversa. Nossa Constituio no define as leis complementares, nem diz que estas
esto reservadas a determinadas matrias. No contm norma dizendo que so leis complementares
aquelas que tratem das matrias que indica. Diversamente, nossa Constituio coloca
LEGISLAO TRIBUTRIA                           85
a lei complementar como uma espcie normativa, no rol de seu art. 59, e as caracteriza pela exigncia de
quorum especial para sua aprovao (art. 69). Alm disto, estabelece que "lei complementar dispor sobre
a elaborao, redao, alterao, e consolidao das leis" (art. 59, pargrafo nico).
Sem dispositivo expresso da Constituio que afirme o contrrio, caracteriza-se a lei complementar por
seu aspecto formal. Alis, toda e qualquer espcie normativa ganha identidade especfica, e assim tem
definida a sua posio hierrquica no sistema jurdico, a partir de elementos formais. No em razo cie
seu contedo. A competncia do rgo que a emite, e o procedimento adotado em sua elaborao,
determinam sua espcie e posio hierrquica.
E certo que a Constituio estabelece que certas matrias s podem ser tratadas por lei complementar,
mas isto no significa de nenhum modo que a lei complementar no possa regular outras matrias, e, em
se tratando de norma cuja aprovao exige quorum qualificado, no  razovel entender-se que pode ser
alterada, ou revogada, por lei ordinria.
A tese segundo a qual a lei complementar s pode tratar das matrias que a Constituio reservou
expressamente a essa espcie normativa, alm de no ter fundamento na Constituio, contribui para a
insegurana jurdica, na medida em que permite sejam suscitadas srias questes a respeito do contedo
das normas definidoras de campos reservados  lei complementar. Veja-se, por exemplo, o disposto no
art. 150, inciso VI, alnea "c", a dizer que  vedada a instituio de impostos sobre "patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei". A lei
a referida seria ordinria ou complementar? Sabido que cabe  lei complementar regular as limitaes ao
poder de tributar e que a imunidade  uma tpica limitao ao poder de tributar, forosa  a concluso de
que a lei a referida s pode ser a complementar. Entretanto, vozes autorizadas, inclusive nos tribunais,
dizem o contrrio. Assim, se uma lei complementar vier a tratar desse assunto, muitos, com base naquela
tese, podero sustentar que essa lei complementar poder ser alterada ou revogada por lei ordinria.
Muitos afirmam que o Cdigo Tributrio Nacional  hoje uma lei complementar, no obstante tenha sido
aprovado como lei ordinria. A afirmao precisa ser explicada. Na verdade o Cdigo Tributrio Nacio-
nal continua sendo uma lei ordinria. Ocorre que ele trata de matria que, hoje, est reservada a lei
complementar. Matria que hoje somente por lei complementar pode ser tratada. Assim,  evidente que os
seus dispositi-
86
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
vos, que tratam de matria hoje privativa de lei complementar, s por essa espcie normativa podem ser
alterados.
3. Princpio da legalidade
J nos referimos ao princpio da legalidade no incio deste Curso, ao tratarmos dos Princpios Jurdicos da
Tributao (Primeira Parte, Captulo I, item 5.1). A ele voltamos, aqui, a propsito da anlise do art. 97
do Cdigo Tributrio Nacional.
Recorde-se que o princpio da legalidade , no plano do Direito Constitucional, o princpio pelo qual
ningum  obrigado afazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. No Direito
Tributrio tem-se uma especificao desse princpio, que se costuma chamar princpio da legalidade
tributria, significando que nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o
seja por lei.
Segundo o art. 97 do CTN, somente a lei pode estabelecer:
a) a instituio de tributos, ou a sua extino;
b) a majorao de tributos ou sua reduo, com as ressalvas que indica;
c) a definio do fato gerador da obrigao principal e do seu sujeito passivo;
d) a fixao da alquota do tributo e de sua base de clculo, com as ressalvas que menciona;
e) a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras
infraes nela definidas;
1) as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou dispensa ou reduo de
penalidades.
Equipara-se  majorao do tributo a modificao de sua base de clculo que importa torn-lo mais
oneroso (art. 97,  Ia), mas no a simples atualizao monetria (art. 97,  2).
As regras do art. 97 do CTN constituem explicitaes do preceito constitucional, inscrito no captulo dos
direitos e das garantias individuais, pelo qual  vedado s pessoas jurdicas dotadas de competncia
tributria "exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabelea" (art. 150, inc. I). Na verdade, o princpio
constitucional s ter eficcia se entendido nos termos j por ns explicados ao tratarmos dos princpios
jurdicos da tributao (item 5 do Captulo I da Primeira Parte deste Curso).
Quanto  instituio e  extino do tributo no h ressalvas. At mesmo o imposto especial, lanado por
motivo de guerra, est sujeito ao princpio da legalidade. S por lei pode ser o tributo criado ou extinto
(CTN,
LEGISLAO TRIBUTARIA                          87
art. 97, I). Lei, em sentido restrito, da entidade titular da competncia tributria respectiva. O tributo
federal s por lei da Unio pode ser criado ou extinto. O estadual, s por lei do Estado, e o municipal, s
por lei do Municpio respectivo.
Em casos especiais, expressamente indicados pela Constituio, o tributo s pode ser criado por lei
complementar. A regra geral, todavia,  de que a lei ordinria  o instrumento hbil para a criao do
tributo.
Igualmente no h ressalvas no que se refere  cominao de penalidades, bem como s hipteses de
excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades (CTN,
art. 97, incs. V e VI).
Constituem excees ou ressalvas ao princpio da legalidade as mencionadas no  l do art. 153, que
faculta ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas
dos impostos sobre (a) importao de produtos estrangeiros; (b) exportao, para o exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados; (c) produtos industrializados; e (d) operaes de crdito, cmbio e seguro,
ou relativas a ttulos ou valores mobilirios.
O tributo criado por lei s por lei pode ser aumentado. Nem seria necessrio que a Constituio fosse
explcita no pertinente ao aumento. Aumentar o tributo  modificar a lei que o criou, e uma lei s por
outra pode ser modificada. A explicitude da Constituio decorre certamente da forma pela qual o
princpio da legalidade estava em constituies anteriores, conectado, no mesmo dispositivo, com o
princpio da anterioridade, ao qual eram feitas ressalvas.
As ressalvas ao princpio da legalidade no se confundem com as ressalvas ao princpio da anterioridade,
embora todos os impostos albergados pelas primeiras estejam tambm ao abrigo das ltimas. Nem se
pode entender como ressalva ao princpio da legalidade a excluso completa desse princpio para
determinados impostos. Todos os tributos esto sujeitos ao princpio da legalidade, embora em relao a
alguns impostos tal princpio se mostre mitigado. Dizer-se que o princpio da legalidade no se aplica a
determinados impostos significa apenas dizer que esses impostos no se submetem completamente a tal
princpio, posto que podem, em certas condies e dentro dos limites estabelecidos em lei, ter suas alquo-
tas modificadas por ato do Poder Executivo.
Dizer-se que o princpio da anterioridade no se aplica a determinados impostos significa dizer que no se
exige tenha a lei que os criou, ou aumentou, sido publicada antes do incio do exerccio financeiro em que
 feita a cobrana respectiva.
88
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
O princpio da legalidade diz respeito ao instrumento jurdico utilizado para a criao ou aumento dos
tributos. Esse instrumento h de ser a lei. No outro ato normativo. As ressalvas a esse princpio,
portanto, dizem respeito ao instrumento jurdico. Implicam admitir-se o aumento de tributo por ato
diverso da lei, bastando que esta estabelea as condies e os limites dentro dos quais o Poder Executivo
poder alterar as alquotas respectivas. O princpio da legalidade no diz respeito ao elemento crono-
lgico. Nada tem a ver com o momento da criao, ou do aumento, e o momento da cobrana respectiva.
O princpio da anteriordade, por sua vez, diz respeito exatamente ao fator cronolgico. Diz respeito ao
momento de criao ou aumento do tributo, e ao momento da respectiva cobrana.
Corno as ressalvas, tanto ao princpio da legalidade como ao princpio da anterioridade, referem-se aos
mesmos impostos, tem-se que estes, ditos impostos flexveis, podem ser aumentados por ato diverso da
lei, e a qualquer tempo, pelo Poder Executivo.
Alm das ressalvas ao princpio da legalidade, existem as restries ao princpio da competncia,
relacionadas com a fixao de alquotas mximas e de alquotas mnimas, como se verifica, por exemplo,
no art. 155,  2, inciso V, da Constituio Federal.
4. Medidas provisrias
O regramento constitucional das medidas provisrias foi alterado pela Emenda Constitucional n. 32, de
11.9.2001, que superou muitas das disputas doutrinrias em torno do tema e certamente outras tantas vai
suscitar. Entre as disputas superadas esto as que diziam respeito s questes da instituio de tributos, do
trato de matria reservada  lei complementar e do atendimento ao princpio da anterioridade tributria
com a edio, no exerccio anterior, da medida provisria.
Melhor teria sido o controle efetivo da edio de medidas provisrias pelo Supremo Tribunal Federal,
pois a Emenda Constitucional n. 32, ao estabelecer restries que seriam desnecessrias se a Corte Maior
no tivesse admitido o abuso nas edies e principalmente nas reedies de medidas provisrias, terminou
legitimando aquelas prticas indevidas. De todo modo, temos um novo regime jurdico constitucional
para as medidas provisrias, que seguramente ainda no  o ideal, mas tem alguns aspectos positivos.
Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com
fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. Algumas matrias, porm, no
podem ser
LEGISLAO TRIBUTARIA                           89
tratadas por medidas provisrias, destacando-se entre estas, porque relevantes na relao de tributao, a
que diz respeito ao processo civil e a que seja reservada  lei complementar, que envolve as normas gerais
em matria de legislao tributria.
Medidas provisrias j no podem instituir nem aumentar impostos, salvo aqueles excludos do princpio
da anterioridade tributria, prestan-do-se apenas como instrumento para iniciar o processo legislativo para
sua instituio ou aumento.  assim porque a medida provisria que implique instituio ou majorao de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, incisos I, II, IV e V, e 154, inciso II, s produzir efeitos no
exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi
editada. Como a lei somente se completa com a publicao oficial, isto quer dizer que os impostos
sujeitos ao princpio da anterioridade s podem ser cobrados a partir do exerccio seguinte quele em que
ocorrer a publicao da lei que os instituiu, ou aumentou.
A norma do  2 do art. 62 da Constituio Federal, introduzida pela Emenda n. 32, que exige lei do
exerccio anterior para autorizar a cobrana dos impostos sujeitos ao princpio da anterioridade, tem
natureza meramente interpretativa. O Congresso Nacional apenas disse o que deveria ter sido dito h
muito tempo pelos tribunais, especialmente pela Corte Maior. Assim, aplica-se tambm s taxas e
contribuies sujeitas ao princpio da anterioridade nos termos do art. 150, inciso III, alnea "b", da
Constituio Federal.
Pela mesma razo, a anterioridade de noventa dias a que se sujeitam as contribuies sociais por fora do
art. 195,  6a, da Constituio Federal h de ser contada a partir da publicao da lei em que se tenha
convertido a medida provisria.
Medida provisria no pode cuidar de matria reservada  lei complementar. Isto quer dizer que no pode
veicular normas gerais em matria de legislao tributria, que  atribuio reservada ao legislador com-
plementar (CF de 1988, art. 146, inc. III). Nem pode cuidar de matria concernente ao processo civil, o
que evidentemente no diz respeito diretamente  tributao, mas tem nesta um reflexo de grande
importncia, pois vrias restries aos direitos processuais dos contribuintes vinham sendo introduzidas
pela via da medida provisria.
O novo regime jurdico das medidas provisrias certamente vai suscitar muitas questes, entre as quais a
que diz respeito ao alcance da expresso "normas gerais em matria de legislao tributria". Espera-se
que a jurisprudncia o diga de modo a no anular a garantia constitucional consubstanciada na reserva de
competncia para o legislador complementar.
90
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
5. Tratados e convenes internacionais
O Cdigo Tributrio Nacional estabelece que os tratados e convenes internacionais revogam ou
modificam a legislao tributria interna e sero observados pela que lhes sobrevenha (art. 98). H
evidentemente im-propriedade terminolgica na disposio legal. Na verdade um tratado internacional
no revoga nem modifica a legislao interna. A lei revogada no volta a ter vigncia pela revogao da
lei que a revogou. Denunciado um tratado, todavia, a lei interna com ele incompatvel estar
restabelecida, em pleno vigor. Tem-se que procurar, assim, o significado da regra legal em foco. O que
ela pretende dizer  que os tratados e convenes internacionais prevalecem sobre a legislao interna,
seja anterior ou mesmo posterior.
O Plenrio do Supremo Tribunal Federal j decidiu, por maioria de votos pela prevalncia de lei ordinria
posterior ao tratado (RTJ 83/809). Tal entendimento fundou-se na ausncia, na Constituio Federal, de
norma garantdora da supremacia dos tratados em relao  lei ordinria. Em matria tributria, porm,
mesmo em face da orientao jurisprudncia! da Corte Maior, tem-se de considerar o disposto no art. 98
do Cdigo Tributrio Nacional, de sorte que a lei posterior ao tratado, para prevalecer sobre ele, em
matria tributria, ter de ser uma lei complementar.
Note-se que o entendimento do Supremo Tribunal Federal ressalva as conseqncias do descumprimento
do tratado no plano internacional, o que quer dizer admitir a responsabilidade do Brasil pela edio de lei
com inobservncia do tratado. Em outras palavras, o prejudicado teria direito a uma indenizao pelos
danos decorrentes da inobservncia do tratado pelo Estado brasileiro. O prejudicado poderia promover
contra a Unio ao de indenizao. Se o tratado garantia uma iseno, que foi excluda pela lei interna,
ter direito a uma indenizao, que se tiver o seu valor bem fixado corresponder, pelo menos, ao valor da
iseno que deixou de ter assegurada.
Argumenta-se, em defesa do entendimento adotado pela Corte Maior, que a elaborao legislativa cabe ao
Congresso Nacional (CF, art. 44) e tal competncia no pode ser tolhida por tratados internacionais, at
porque compete privativamente ao Congresso Nacional resolver definitivamente sobre estes, quando
acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio nacional (CF, art. 49, inc. I). O argumento,
porm,  inconsistente. As normas da Constituio, como qualquer outra do sistema jurdico, devem ser
interpretadas com ateno para o contexto. Nenhuma deve ser interpretada isoladamente. A norma que
atribui ao Congresso Nacional a funo legislativa, e a que lhe atribui competncia privativa para resolver
definitivamente sobre tratados internacionais, devem ser entendidas em harmonia com norma, da mesma
Constituio, que atribui ao Pre-
LEGISLAO TRIBUTARIA                          91
sidente da Repblica competncia para iniciar o processo legislativo na forma e nos casos nela previstos
(CF, art. 84, inc. III) e tambm para celebrar tratados, convenes e atos internacionais, sujeitos a
referendo do Congresso Nacional (CF, art. 84, inc. VIII). Os tratados internacionais, portanto, devem ser
respeitados pelo Congresso Nacional, que os referenda, e somente devem ser alterados pela via prpria.
No por leis internas.
Por outro lado, a alterao, por lei interna, de um tratado internacional, no tem apoio nos princpios da
moralidade, que devem presidir tambm as relaes internacionais. Alterando, por lei interna, regras de
tratado internacional, o pas perde credibilidade.
Assim, temos fortalecido o nosso entendimento, no sentido de que os tratados internacionais no podem
ser revogados por lei interna. Tanto no plano da cincia do Direito, como no plano tico.
Constituem os tratados internacionais valioso instrumento para a disciplina das relaes tributrias com
implicaes no mbito internacional. A propsito de renda, por exemplo, o Brasil j celebrou diversos
tratados visando a evitar a evaso de tributo e a bitributao internacional. Tambm no que se refere ao
imposto de importao tem o Brasil participado de alguns tratados internacionais, como o da ALALC e
do GATT.
Os tratados internacionais, como as leis, so interpretados, aplican-do-se-lhes as regras e princpios do
Direito Internacional, alm das regras comuns de hermenutica.
6. Decretos e regulamentos
O contedo e o alcance dos decretos, segundo disposio expressa do CTN, restringem-se aos das leis em
funo das quais sejam expedidos, determinados, o contedo e o alcance, de acordo com as regras de
interpretao que estabelece (art. 99).
No mbito de nossa disciplina as palavras decreto e regulamento podem ser tomadas como sinnimas. O
decreto  ato do Chefe do Poder Executivo, enquanto o regulamento  ato a este encaminhado pelo
Ministro de Estado da rea respectiva, no caso de tributao pelo Ministro da Fazenda, e aprovado por
decreto. Na prtica a diferena  apenas de forma.
A disposio do art. 99 do CTN  meramente explicitante. Ainda que no estivesse escrita no seria
diferente.  assente em nosso sistema jurdico a posio inferior dos decretos relativamente s leis. Isto 
decorrncia inevitvel da diviso de atribuies entre o Executivo e o Legislativo. Os regulamentos so
editados pelo Chefe do Poder Executivo mediante decreto, com o fim de explicar o modo e a forma de
execuo da lei, ou para regular situaes no disciplinadas em lei, nem reservadas a esta. No
92
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
primeiro caso diz-se que h regulamento de execuo, e no segundo caso h regulamento autnomo.
Em matria tributria o regulamento tem grande importncia. Ele se presta para a consolidao, em texto
nico, de diversas leis sobre um tributo, alm de estabelecer regras relativas a obrigaes acessrias.
Como em matria tributria no existe espao para o regulamento autnomo, qualquer regra de decreto,
ou de regulamento, que no seja mera explicitao do que determina a lei, nem se limite a fixar os meios
e formas de execuo desta,  invlida.
A regra de decreto, ou de regulamento, em matria tributria s tem utilidade para a explicitao de textos
legais, ou para o estabelecimento dos meios e formas de cumprimento das disposies de leis.
Ocorre que o princpio da legalidade, como garantia constitucional, tem por fim proteger o contribuinte.
Assim, se um regulamento institui ou amplia indevidamente uma hiptese legal de iseno, no se h de
invocar o princpio da legalidade contra o contribuinte. A iseno h de ser respeitada at que seja a
norma regulamentar revogada, ou tenha declarada sua inconstitucionalidade. Havendo revogao, os
efeitos desta somente se produzem para o futuro. Em se tratando de declarao de inconstitucionalidade,
que em certos casos pode produzir efeitos para o passado, tambm se h de respeitar as situaes j
constitudas, em ateno ao princpio da segurana jurdica.
O regulamento, baixado pelo Chefe do Poder Executivo para fiel execuo da lei, consubstancia a
interpretao desta, um critrio jurdico cuja modificao somente produzir efeitos para o futuro,
conforme, alis, estatui o art. 146 do CTN.
Somente nos casos de isenes que favorecem pessoas determinadas, e se comprovada a influncia destas
na edio da norma regulamentar, pode-se admitir o desfazimento da norma regulamentar isentiva ilegal,
com efeitos retroativos.
7. Normas complementares
No se h de confundir normas complementares com leis complementares. As primeiras so as de que
trata o art. 100 do CTN, enquanto as ltimas so complementares da Constituio Federal e esto em
plano hierrquico superior s prprias leis ordinrias, conforme demonstramos no item 2 deste captulo.
As normas complementares so, formalmente, atos administrativos, mas materialmente so leis. Assim se
pode dizer que so leis em sentido
LEGISLAO TRIBUTARIA                         93
amplo e esto compreendidas na legislao tributria, conforme, alis, o art. 96 do CTN determina
expressamente.
Diz-se que so compiementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e
convenes internacionais e decretos. Limitam-se a completar. No podem inovar ou de qualquer forma
modificar o texto da norma que complementam. Alm de no poderem invadir o campo da reserva legal,
devem observncia tambm aos decretos e regulamentos, que se colocam em posio superior porque
editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este os que editam as normas complementares esto
subordinados.
H quem sustente que as normas complementares s produzem efeitos relativamente aos funcionrios, no
mbito interno das reparties. Estamos, porm, com os que entendem que as suas normas se aplicam 
relao fisco-contribuinte, desde que respeitadas as limitaes j acima mencionadas.
Nos termos do art. 100 do CTN, so normas complementares:
a) Os atos normativos das autoridades administrativas, vale dizer, as portarias, ordens de servio,
instrues normativas, e outros semelhantes.
b) As decises administrativas a que a lei atribua eficcia normativa, vale dizer, as decises proferidas
por rgos singulares ou coletivos incumbidos de julgar administrativamente as pendncias entre o fisco
e os contribuintes, desde que a lei atribua a essas decises valor de norma. Destacam-se atualmente, nessa
categoria, os denominados pareceres normativos emitidos pela Coordenao do Sistema de Tributao do
Ministrio da Fazenda, rgo incumbido de unificar a interpretao da legislao tributria, mediante
soluo de consultas.
c) As prticas reiteradas das autoridades administrativas. Elas representam uma posio sedimentada do
fisco na aplicao da legislao tributria e devem ser acatadas como boa interpretao da lei. Se as
autoridades fiscais interpretam a lei em determinado sentido, e assim a aplicam reiteradamente, essa
prtica constitui norma complementar da lei. De certo modo isto representa a aceitao do costume como
fonte do Direito. O CTN no estabelece qualquer critrio para se determinar quando uma prtica deve ser
considerada como adotada reiteradamente pela autoridade administrativa, devendo-se, todavia, entender
como tal uma prtica repetida, renovada. Basta que tenha sido adotada duas vezes, pelo menos, para que
se considere reiterada.
d) Os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Esses
convnios estabelecem normas que, em princpio, s vinculam as partes convenentes. Para cumprir a
obrigao assumida, estas devem legislar, se for o caso. De qualquer modo, valem desde logo as
disposies dos convnios como normas complementares, que em certos casos podem ser de grande valia
na interpretao das leis
94
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
pertinentes  matria nos mesmos tratada. Os arts. 199, 213 e 214 do CTN cogitam desses convnios.
Os tributaristas geralmente criticam a Administrao Tributria pela edio de normas infralegais.
Ningum at hoje procurou explicar a razo de ser dessas normas.
 certo que muitas vezes a Administrao Tributria diz, em norma infralegal, coisa que contraria a lei.
Neste caso, o interessado poder ar-gir a ilegalidade da norma complementar, em ao judicial, sem
prejuzo da competncia que tem o Congresso Nacional para sustar os atos normativos do Poder
Executivo que exorbitem do poder regulamentar, prevista no art. 49, inciso V, da Constituio Federal.
Afastados os abusos, porm,  inegvel a utilidade das normas complementares em matria tributria,
impondo-se, por isto mesmo, uma explicao a respeito do assunto.
As leis apresentam sempre certa margem para dvidas razoveis por parte do intrprete, especialmente
em razo da inevitvel impreciso, seja pela vaguidade, seja pela ambigidade dos conceitos utilizados.
Por isto as normas complementares so de grande utilidade. Com elas a autoridade administrativa
assegura tratamento uniforme aos contribuintes, afastando a possibilidade de interpretaes diferentes por
parte de seus agentes,
Como regras jurdicas de categoria inferior, as normas complementares evidentemente no podem
modificar as leis, nem os decretos e regulamentos. Por isto no asseguram ao contribuinte o direito de no
pagar um tributo que seja efetivamente devido, nos termos da lei. Mas se o no pagamento se deveu 
observncia de uma norma complementar, o contribuinte fica a salvo de penalidades, bem como da
cobrana de juros mora-trios e correo monetria. O pargrafo nico do art. 100 do CTN assim o
determina. No seria justo punir o contribuinte que se conduzir de acordo com norma, embora ilegal,
editada pela prpria Administrao Tributria,
Ressalte-se, outrossim, a necessidade de compatibilizar-se o pargrafo nico do art. 100 com o art. 146 do
CTN. Assim, se a modificao da norma complementar representa simples mudana de critrio jurdico,
s vale para o futuro. No se presta como fundamento para a reviso de lanamento.
Captulo II
VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA
I. Vigncia e aplicao. 2. Vigncia da legislao tributria no espao. 3. Vigncia da legislao tributria no tempo. 4. Os
princpios da amialidade e da anterioridade. 5. Aplicao imediata. 6. Aplicao retroativa.
1. Vigncia e aplicao
Muitos estudam as questes pertinentes  vigncia das leis, mas no esclarecem o que se deve entender
por vigncia. Alguns definem vigncia como o perodo de disponibilidade da lei no que confundem a
vigncia com sua durao. Outros definem vigncia como validade tcnico-formal, o que j nos pareceu
correto, como pode ser visto em edies anteriores deste Curso.
Na busca do significado da palavra vigncia, referida  lei, temos de examinar a realidade do que
acontece no sistema jurdico. Temos de conhecer o que ela designa, para podermos verificar se a
designao  adequada.
Sabemos que a lei elaborada com inteira observncia de todos os dispositivos do sistema jurdico
pertinentes ao processo legislativo, devidamente publicada, cujo contedo no contraria a Constituio,
tem validade tcnico-formal. No se pode, todavia, desde logo afirmar que tem vigncia, pois esta
depende de norma que a estabelea. Norma que pode ser por ela prpria veiculada, ou pode residir em
outra lei, mas  sempre necessria. Se a lei nada estabelece a respeito de sua vigncia, incide a norma da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil, segundo a qual, neste caso, o incio de sua vigncia ocorre 45 dias
depois da publicao oficial.
Por outro lado, uma lei pode no ter validade tcnico-formal, posto que contraria a Constituio, e no
obstante ser vigente. E vigente porque foi posta a incidir, pelo rgo competente segundo a ordem
jurdica.
O Cdigo Tributrio Nacional disciplinou, em seus arts. 101 a 104, a vigncia da legislao tributria e,
nos arts. 105 e 106, sua aplicao. 
96
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
que uma lei pode ser vigente, ineidir, e mesmo assim no ser aplicvel, assim como pode dar-se a
aplicao de lei que no mais  vigente. Isto explica a disciplina diversa, no Cdigo Tributrio Nacional,
da vigncia e da aplicao.
Vigncia  a aptido para incidir, vale dizer, para dar significao jurdica aos fatos. Para produzir efeitos
jurdicos no plano abstrato. Lei vigente pode incidir e, assim, dar a seu suporte ftico um significado
jurdico. Se a lei  vigente e ocorre a situao nela prevista como hiptese de incidncia, inevitavelmente
incide. A incidncia  automtica. J a aplicao depende sempre de algum.  ato de algum e por isto
mesmo pode ocorrer ou no.
O lanamento tributrio, sendo ato meramente declaratrio, rege-se pela legislao vigente ao tempo do
fato gerador da obrigao respectiva, ainda que posteriormente modificada ou revogada. A lei, mesmo
modificada ou revogada, pode ser aplicada aos fatos ocorridos antes de sua revogao ou modificao,
pois continuam existindo tais fatos com o sentido jurdico resultante da incidncia da norma revogada, ou
modificada. Em outras palavras, sobrevivem os efeitos jurdicos de sua incidncia, que se deu,
automaticamente, sobre os fatos ocorridos durante sua vigncia, ou at anteriormente a esta.
2. Vigncia da legislao tributria no espao
A vigncia da legislao tributria, no espao e no tempo, rege-se pelas normas do direito comum, que se
encontram, em nosso sistema jurdico, na denominada Lei de Introduo ao Cdigo Civil, que se aplica
efetivamente para a soluo dos conflitos de leis no espao e no tempo, nos diversos ramos da cincia
jurdica. Alis, por isto mesmo j se tentou substitu-la por uma "Lei Geral de Aplicao das Normas
Jurdicas", denominao inegavelmente mais adequada a seu papel no sistema jurdico.
Em regra, a legislao tributria vigora nos limites do territrio da pessoa jurdica que edita a norma.
Assim  que a legislao federal vigora em todo o territrio nacional; a legislao dos Estados e a
legislao dos Municpios, no territrio de cada um deles.
Segundo o art. 102 do Cdigo Tributrio Nacional, a legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam
extra-territorialidade os convnios de que participem, ou do que disponha o prprio Cdigo, ou outras leis
de normas gerais expedidas pela Unio.
VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTARIA                 97
3. Vigncia da legislao tributria no tempo
O art. 101 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que a vigncia da legislao tributria rege-se pelas
disposies aplicveis s normas jurdicas em geral, com as ressalvas formuladas pelo prprio Cdigo.
Para as normas jurdicas em geral a regra era a de que, "'salvo disposio contrria, a lei comea a vigorar
em todo o pas quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada'" (Lei de Introduo ao Cdigo Ci-
vil, art. lu). E na generalidade as leis traziam dispositivo estabelecendo que "esta lei entra em vigor na data
de sua publicao".
Ocorre que a Lei Complementar n. 95, de 1998, dispondo sobre a elaborao das leis, estabeleceu que a
vigncia das leis ser indicada de forma expressa e de modo a contemplar prazo razovel para que delas
se tenha amplo conhecimento, reservada a clusula "entra em vigor na data de sua publicao" para as leis
de pequena repercusso (art. 8D). E a Lei Complementar n. 107. de 2001, acrescentou dispositivos
tratando da contagem do prazo para o incio da vigncia.
Assim, h quem entenda revogado o art. 1L> da Lei de Introduo ao Cdigo Civil, no sendo mais
admitida a omisso da lei quanto ao incio de sua vigncia. Entretanto, tal entendimento deixa sem
soluo o caso em que se verifique tal omisso. Melhor nos parece entender que no se deu revogao, e
que na hiptese de omisso a vigncia comea no prazo de quarenta e cinco dias depois de oficialmente
publicada.
A vigncia das normas complementares da legislao tributria, elen-cadas no art. 100 do Cdigo
Tributrio Nacional,  regulada pelo art. 103 do mesmo Cdigo, em face do qual entram em vigor:
a) Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como portarias, ordens de
servio, instrues normativas e circulares, na data da respectiva publicao.
b) As decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia
normativa, quanto a esses eleitos de regra jurdica, 30 dias aps a data de sua publicao.
c) Os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, na data
nos mesmos prevista.
No estabeleceu o Cdigo uma regra especial aplicvel na falta de previso, em um desses convnios, de
data para incio de vigncia. Se tal falta de previso acontece, a soluo h de ser encontrada no direito
comum, vale dizer, na Lei de Introduo ao Cdigo Civil, tendo-se, portanto, que o incio de vigncia se
dar 45 dias depois da publicao oficial do convnio.
98                    CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
4. Os princpios da anualidade e da anterioridade
O princpio da anualidade  aquele pelo qual a cobrana dos tributos h de ser autorizada anualmente.
Dele j cogitamos a propsito de distingui-lo do princpio da anterioridade, quando tratamos dos
princpios jurdicos da tributao (Parte Primeira, Captulo I, item 5).
O princpio da anualidade vigorava na Constituio de 1946 (art. 141,  34). Nenhum tributo podia ser
cobrado, em cada exerccio, a no ser que estivesse previsto no oramento respectivo. A previso
oramentria se havia de renovar anualmente. Constituam excees, apenas, "a tarifa aduaneira e o
imposto lanado por motivo de guerra".
Com a Emenda n. 18, de 1965, esse princpio foi abolido, prevalecendo somente o da anterioridade da lei
ao exerccio financeiro respectivo, ao qual s ficaram sujeitos os impostos sobre o patrimnio e a renda
(art. 2Q, II). Da por que o CTN, elaborado  luz da referida Emenda, adotou a norma consubstanciada em
seu art. 104.
A Constituio de 1967, em seu art. 150,  29, restaurou o princpio da anualidade, com exigncia de
previso oramentria como condio para a cobrana do tributo, em cada exerccio. Reproduziu a regra
do art. 141,  34, da Constituio de 1946.
Com a Emenda n. 1, de 1969, o princpio da anualidade foi mais uma vez abolido, prevalecendo apenas o
da anterioridade da lei ao exerccio de cobrana do tributo, com excees ampliadas (art. 153,  29).
A Emenda n. 8, de 1977, deu nova redao ao art. 153,  29, da Constituio, permitindo  lei
complementar a ampliao das ressalvas ao princpio da anterioridade, com o qu se deu uma quase
extino do prprio princpio, pela possibilidade de excees por norma infraconstitucional.
No regime da Constituio anterior, parte da doutrina sustentava a sobrevivncia do princpio da
anualidade, que  da maior importncia, no apenas do ponto de vista estritamente tributrio, mas
principalmente do ponto de vista poltico, porque significa maior prestgio para o Poder Legislativo. Se a
cobrana do tributo, em cada ano, depende da autorizao do Poder Legislativo, consubstanciada na
aprovao do oramento respectivo, entende-se que os representantes do povo no parlamento s autori-
zam a cobrana do tributo na medida em que aprovam o destino que o governo dar aos recursos
arrecadados.
A Constituio Federal de 1988 no consagrou, no captulo do Sistema Tributrio, o princpio da
anualidade, desacolhendo a Constituinte sugesto nossa neste sentido. Adotou simplesmente o princpio
da anterioridade da lei ao exerccio financeiro (art. 150, inc. III, letra "b").
VIGNCIA H APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA                99
Dizendo que nenhum tributo ser cobrado, em cada exerccio, sem que a lei que o houver institudo ou
aumentado esteja em vigor antes do exerccio financeiro, incorria o  29 do art. 153 da Constituio
anterior em grave defeito de tcnica jurdica. Se uma lei  vigente pode, por isto mesmo, incidir. Para
tanto basta que acontea a situao de fato nela prevista. Sua hiptese de incidncia. E se incide, pode e
deve ser aplicada, ensejando a cobrana do tributo.
A inadequada redao da citada norma constitucional ensejou vrias aes judiciais de contribuintes,
alguns dos quais tiveram xito, o que ocasionou o cometimento de outra impropriedade, qual seja, a
afirmao, em texto legal publicado em outubro de 1979, de que "este Decreto-lei entrar em vigor na
data de sua publicao, sendo aplicvel aos rendimentos percebidos a partir de l de janeiro de 1980, ...".
 que, se fosse utilizada a frmula tecnicamente adequada, afirmando-se que "este Decreto-lei entrar em
vigor em l de janeiro de 1980", os contribuintes iriam sustentar que o mesmo s poderia ser aplicado no
exerccio de 1981.
O dispositivo que corporifica o princpio da anterioridade na Constituio Federal de 1988 probe a
cobrana do tributo no mesmo exerccio em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
Sua redao  tecnicamente melhor do que a do dispositivo correspondente da Constituio anterior, e
consolida o entendimento jurisprudencial, posto que o Supremo Tribunal Federal, com inteira
propriedade, entendeu que a expresso estar em vigor, no texto do  29 do art. 153 da Constituio
Federal de 1967, significava ter sido publicada (RE n. 85.829-SP, RTJSO/ 296-300).
O art. 104 do Cdigo Tributrio Nacional foi elaborado  luz da Emenda Constitucional n. 18, de 1965,
no era compatvel com a Constituio de 1967, que restabeleceu o princpio da anualidade, nem com a
Emenda n. 1, de 1969, embora nesta o princpio da anterioridade tenha sofrido sria restrio.
Tambm no se compatibiliza com a Constituio de 1988, segundo a qual o princpio da anterioridade j
no diz respeito apenas aos impostos sobre o patrimnio e a renda, mas se refere aos tributos em geral,
com exceo das contribuies de seguridade social, sujeitas, neste ponto, a regime constitucional
prprio, do imposto extraordinrio de guerra, do emprstimo compulsrio institudo em virtude de guerra
externa ou de calamidade pblica, bem como dos impostos sobre (a) importao de produtos estrangeiros;
(b) exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (c) produtos industrializados; (d)
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios.
100
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
ESCAPE - B\BL\tfT Tomb.Ml 20040077' Data                  14/06/2004 Ch.        00002330 
A norma do art. 104, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional  meramente explicitante. A lei que revoga
iseno aumenta um tributo, posto que amplia a hiptese de incidncia de norma de tributao. Por isto,
norma que revoga iseno deve respeitar o princpio da anterioridade. Infelizmente o Supremo Tribunal
Federal adotou entendimento diverso, invocando lio do saudoso Gomes de Sousa, segundo a qual
isentar  dispensar o pagamento de tributo devido, e, assim, revogar iseno no  criar tributo, mas
apenas deixar de dispensar tributo devido.
Constituem excees ao princpio da anterioridade, entre outras introduzidas por emendas constitucionais,
as indicadas no  Io do art. 150 da Constituio Federal.
O art. 150, em seu inciso III, alnea "b", veda a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. O  1" desse mesmo art. 150 diz que tal
vedao no se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, incisos I, II, IV e V, e 154, inciso II.
Em outras palavras, diz que constituem excees ao princpio da anterioridade os impostos sobre (a)
importao de produtos estrangeiros, (b) exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados, (c) produtos industrializados, (d) operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a
ttulos e valores mobilirios e, ainda, (0 o imposto extraordinrio de guerra.
Como se v, os impostos que esto excludos do princpio da estrita legalidade, porque suas alquotas
podem ser alteradas pelo Poder Executivo, esto excludos tambm do princpio da anterioridade, porque
as majoraes de suas alquotas podem entrar em vigor no mesmo exerccio financeiro no qual seja
publicado o ato que as elevou. Est excludo tambm do princpio da anterioridade o imposto
extraordinrio de guerra, embora este esteja sujeito ao princpio da estrita legalidade.
Justifica-se a no-aplicao do princpio da anterioridade aos impostos com funo nitidamente
extrafiscal, como tambm para o imposto de guerra, por seu carter emergncia!. No, porm, para o
imposto sobre produtos industrializados, que, embora tenha funo extrafiscal no que diz respeito 
seletividade, no exige alteraes urgentes.
Tambm no se aplica o princpio da anterioridade s contribuies de seguridade social, que podem ser
cobradas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou
modificado (CF, art. 195,  6o). Essa excluso tambm no se justifica. A rigor, mais adequado para
garantir a no-surpresa que o princpio da anterioridade visa a assegurar  a soma da anterioridade
nonagesimal, prevista para as contribuies de seguridade social,  anterioridade do exerccio, prevista
VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA               101
para os impostos. Assim seria evitada a cobrana de impostos j no incio de janeiro com base em lei
publicada no ltimo dia de dezembro.
A Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003, acrescentou a alnea "c" ao inciso III do art. 150, vedando
a cobrana de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na alnea "b" -- quer dizer, sem prejuzo da exigncia de
anterioridade da lei ao exerccio financeiro da cobrana. No estabeleceu, todavia, a antecedncia de 90
dias em relao ao incio do exerccio, como temos preconizado. Apenas garantiu, alm da anterioridade
ao exerccio, a anterioridade de 90 dias, com as ressalvas expressamente indicadas. Criado ou aumentado
o tributo por lei publicada menos de 90 dias antes do final do exerccio, o tempo que faltar para completar
os 90 dias ser computado dentro do prprio exerccio no qual se far a cobrana.
5. Aplicao imediata
A legislao tributria, uma vez vigente, tem aplicao imediata. No se aplica aos fatos geradores j
consumados, mas alcana os fatos geradores pendentes. Este  o princpio estabelecido no art. 105 do
CTN, que faz remisso ao art. 116 para determinar o que se deve entender por fato gerador pendente.
O art. 116 diz que, salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos
(a) tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais
necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
(b) tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos
termos do direito aplicvel.
No Direito Tributrio moderno o fato gerador do tributo  quase sempre uma situao de fato. Em tese,
pode existir um fato gerador que seja uma situao jurdica. Mas o dado de maior relevncia  o
econmico, eis que se procura alcanar a capacidade contributiva de cada um, para tributar com justia.
Por isto as situaes de fato prestam-se melhor para gerar a obrigao tributria.
Se  situao de fato, o fato gerador se considera ocorrido, consumado, fora, portanto, do alcance de lei
que venha a surgir, no momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que
aquela si-fttao de fato produza os efeitos que normalmente produz, porque lhe so prprios. Se 
situao jurdica, o fato gerador se considera ocorrido no momento em que a mesma esteja
definitivamente constituda, nos termos do direito a ela aplicvel.
102
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Pode acontecer que o fato gerador se tenha iniciado, mas no esteja consumado. Diz-se, neste caso, que
ele est pendente. A lei nova aplica-se aos fatos geradores pendentes. Isto se d especialmente em se
tratando de tributo com fato gerador continuado. O imposto de renda  exemplo tpico. A no ser nas
hipteses de incidncia na fonte, e em outras nas quais o fato gerador  tambm instantneo, s no final
do denominado "ano-base" se considera consumado, completo, o fato gerador do imposto de renda.
Assim, se antes disto surge uma lei nova, ela se aplica imediatamente. Isto tem parecido a alguns
aplicao retroativa, mas na verdade no o .  aplicao imediata a fatos geradores pendentes.
Autorizados tributaristas tm sustentado que o imposto de renda deve ser regulado por lei em vigor antes
do incio do perodo-base respectivo. Tal entendimento no tem sido aceito pelo Supremo Tribunal
Federal, mas poder vir a prevalecer em face da atual Constituio.
Melhor soluo seria aquela que sugerimos  Assemblia Nacional Constituinte, que eliminaria a questo
colocando, no dispositivo que atribui competncia  Unio para instituir e cobrar o imposto de renda, a
expresso "que se reger por lei anterior ao respectivo perodo-base".
O entendimento pelo qual o fato gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de
dezembro, e assim a lei publicada at tal data aplica-se a todo o perodo, vale dizer, ao lucro apurado no
perodo de 1D de janeiro a 31 de dezembro, na verdade prejudica a segurana jurdica. Melhor ser,
portanto, entender-se que a lei no incide sobre fatos cuja ocorrncia se tenha iniciado antes de sua
publicao. A norma do art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional reflete a ideologia do Estado autoritrio.
Com o advento do Estado de Direito Democrtico a interpretao da norma da Constituio h de ser no
sentido de preservar a segurana. Assim, a denominada aplicao imediata h de ser evitada.
A rigor, a norma do art. 105, que admite a aplicao da lei ao fato gerador pendente, no foi recepcionada
pela Constituio Federal de 1988, porque configura evidente hiptese de retroatividade no que diz
respeito aos elementos de fato j consumados.
Tratando-se do imposto de renda, tendo-se em vista a segurana jurdica, a lei nova que agrava o nus do
contribuinte somente deve ser aplicada aos fatos ainda no iniciados. Em outras palavras, a lei que agrava
os encargos do contribuinte somente deve ser aplicada no ano seguinte ao de sua publicao.
6. Aplicao retroativa
A rigor no se devia falar de aplicao retroativa, pois na verdade a lei no retroage. Nada retroage, posto
que o tempo  irreversvel.
VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA                 103
Quando se diz que a lei retroage, o que se quer dizer  que a lei pode ser utilizada na qualificao jurdica
de fatos ocorridos antes do incio de sua vigncia. Em princpio, o fato regula-se juridicamente pela lei em
vigor na poca de sua ocorrncia. Esta  a regra geral do denominado direito intertemporal. A lei incide
sobre o fato que, concretizando sua hiptese de incidncia, acontece durante o tempo em que  vigente.
Surgindo uma lei nova para regular fatos do mesmo tipo, ainda assim, aqueles fatos acontecidos durante a
vigncia da lei anterior foram por ela qualificados juridicamente e a eles, portanto, aplica-se a lei antiga.
Excepcionalmente, porm, uma lei pode elidir os efeitos da incidncia de lei anterior.  desta situao
excepcional que trata o art. 106 do Cdigo Tributrio Nacional.
Examinemos o seu significado.
Diz o art. 106, I, do Cdigo Tributrio Nacional que a lei aplica-se ao ato ou fato pretrito, isto , ocorrido
antes do incio de sua vigncia, em qualquer caso quando seja expressamente interpretativa, excluda a
aplicao de penalidade pela infrao dos dispositivos interpretados.
Ocorre que a Constituio probe a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do
incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado (art. 150, III, "a"). Coloca-se, por isto, a
questo de saber se  possvel, em face dessa limitao constitucional, uma lei retroativa a pretexto de que
apenas interpreta lei anterior.
Juristas autorizados afirmam que toda lei, mesmo que se afirme expressamente interpretativa, ou inova ou
 intil. Essa tese tem sido sustentada por tributaristas de grande expresso como doutrinadores, e tem
inegvel consistncia, especialmente sob o enfoque da lgica formal.
Mesmo assim - e sem que isto signifique oposio  referida tese -, vamos explicar o que se deve entender
por lei interpretativa no contexto do art. 106,1, do Cdigo Tributrio Nacional, considerando sobretudo
que o referido dispositivo no teve ainda declarada sua inconstitucionalidade, e, por isto, segue integrando
nosso ordenamento jurdico.
Lei interpretativa  aquela que no inova, limitando-se a esclarecer dvida surgida com o dispositivo
anterior. Se dvida havia, e tanto havia que o prprio legislador resolveu fazer outra lei para espancar as
obscuri-dades ou ambigidades existentes no texto anterior, no  justo que se venha punir quem se
comportou de uma ou de outra forma dentre aquelas que se podiam admitir como corretas, em face do
texto antigo. Da a excluso de penalidades.
Tal excluso --  importante insistir neste ponto de grande relevncia -- no  absoluta, como poderia
parecer da leitura do art. 106 do Cdigo. Ela diz respeito  m interpretao da lei, no  sua total inobser-
vncia. Admitindo-se, por exemplo, que em face de algum dispositivo da
104
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
legislao do IPI se tenha dvida sobre a necessidade de emitir o documento "a" ou o documento "b", e
que dispositivo novo, interpretativo, diga que no caso deve ser emitido o documento "b", no se aplica
qualquer penalidade a quem tenha emitido o documento "a". Mas quem no emitiu documento nenhum,
nem "a" nem "b", est sujeito  penalidade, no se lhe aplicando a excluso de que trata o art. 106 do
Cdigo.
Aplica-se, tambm, a lei tributria, afastando os efeitos da incidncia de leis anteriores  sua vigncia, ao
ato no definitivamente julgado:
(a) quando deixe de defini-lo como infrao;
(b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no
tenha sido fraudulento e no tenha implicado falta de pagamento de tributo;
(c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica. Isto
 o que est expresso no art. 106, inciso II, letras "a", "b" e "c", do CTN.
No conseguimos ver qualquer diferena entre as hipteses da letra "a" e da letra "b". Na verdade, tanto
faz deixar de definir um ato como infrao, como deixar de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia
de ao ou omisso.
A aplicao "retroativa" da lei tributria atende aos mesmos princpios prevalentes no Direito Penal. No
diz respeito ao pagamento do tributo, que no deixa de ser exigvel em face de lei nova, a no ser nos ca-
sos de remisso, nos termos do art. 172 do Cdigo.
No se h de confundir aplicao "retroativa" nos termos do art. 106, II, com anistia, regulada nos arts.
180 a 182 do Cdigo. Embora em ambas as hipteses ocorra aplicao de lei nova que elide efeitos da
incidncia de lei anterior, na anistia no se opera alterao ou revogao da lei antiga. No ocorre
mudana na qualificao jurdica do ilcito. O que era infrao contnua como tal. Apenas fica extinta a
punibilidade relativamente a certos fatos. A anistia, portanto, no  questo pertinente ao direito
intertemporal, que se coloque para o intrprete. A lei de anistia certamente alcana fatos do passado.
Alis, s alcana fatos do passado. Assim,  retroativa por natureza, mas a questo de direito
intertemporal, em leis desse tipo, est resolvida pelo legislador.
Importante  observar que no existe garantia constitucional de irre-troatividade das leis para o Estado.
Essa garantia, como acontece com as garantias constitucionais em geral, existe apenas para a proteo do
particular contra o Estado. Se existisse garantia de irretroatividade para proteger o Estado certamente as
leis de anistia no poderiam existir.
A propsito de irretroalividade das leis que instituem ou aumentam tributos,  notvel a lio dos
clssicos, embora elaborada a propsito das
VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA               105
relaes de Direito privado. Mesmo aqueles que admitiam a retroativida-de das chamadas leis de ordem
pblica, tese hoje superada, advertiam no ser vlida lei retroativa que alterasse relao jurdica na qual
fosse parte o Estado. Em outras palavras, o Estado no pode valer-se de seu poder de legislar para alterar,
em seu benefcio, relaes jurdicas j existentes.
Como  hoje pacfico ser a relao de tributao uma relao estritamente jurdica, de natureza
obrigacional, tem-se de concluir que tambm nessa relao, na qual o Estado sempre  parte, no se pode
admitir leis retroativas.
Captulo III
INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA
I. Interpretao e integrao. 2. Mtodos de interpretao. 3. Meios de integrao. 4. Posies apriorsticas e o interesse pblico.
5. Institutos, conceitos e formas de Direito Privado. 6. Interpretao econmica. 7. Interpretao literal. S. Interpretao benigna.
9. Fontes da interpretao. 10. Interpretao e aplicao.
1. Interpretao e integrao
A palavra interpretao tem vrios significados. Pode significar a atividade do intrprete, ou o resultado
desta. No diz respeito apenas s normas jurdicas, mas a tudo quanto possa ser objeto do conhecimento
humano.
Importa estudar aqui a interpretao como captulo da Cincia do Direito, geralmente denominado
Hermenutica Jurdica.
A interpretao das normas jurdicas pode ser considerada em sentido amplo, como a busca de uma
soluo para um caso concreto, e em sentido restrito, como a busca do significado de uma norma. Neste
ltimo sentido, a interpretao pode ser considerada insuficiente, na medida em que se entenda no existir
no sistema jurdico uma norma para o caso que se tem a resolver. Por isto, quem entenda estar diante de
uma lacuna, sustenta ser necessrio recorrer  denominada integrao.
Segundo a doutrina tradicional, interpretao  atividade lgica pela qual se determina o significado de
uma norma jurdica. O intrprete no cria, no inova, limitando-se a considerar o mandamento legal em
toda a sua plenitude, declarando-lhe o significado e o alcance. Pode acontecer, porm, que o intrprete
entenda no existir uma regra jurdica para regular certa situao, e que, neste caso,  necessrio o recurso
a um meio de integrao do sistema jurdico que se mostra lacunoso. Integrao, portanto,  o meio de
que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurdico inteiro, sem lacuna. No  atividade de
simples declarao do sentido da
INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA             107
norma, como a interpretao, mas atividade criadora, embora esse processo criativo esteja diretamente
vinculado a normas preexistentes.
Essas idias, porm, constituem ponto de interminveis divergncias. H quem sustente que tanto na
integrao, como na interpretao, h atividade criadora. Por outro lado, h quem sustente que no h
atividade criadora nem na interpretao, nem na integrao.
 prefervel, por isto, dizer-se que a interpretao pressupe a existncia de norma expressa e especfica
para o caso que se tem para resolver. O intrprete, ento, determina o significado dessa norma, tendo em
vista, especialmente, o sistema em que a mesma se encarta. J de integrao se cogita quando se esteja na
ausncia de norma expressa e especfica para o caso, e se tenha, por isto mesmo, de utilizar um dos meios
indicados no art. 108 doCTN.
A rigor,  sempre logicamente possvel a aplicao da ordem jurdica a qualquer caso concreto. A falta de
uma norma especfica no implica a necessidade de criao dessa norma, pois a deciso poderia ser
fundada precisamente na sua ausncia. O que acontece  que tal soluo pode parecer injusta, e por isto o
legislador concede ao aplicador autorizao para criar uma norma especfica. Injustia, porm, tambm
poder haver no caso de aplicao de norma especfica. Tudo se resume na questo de saber se o
legislador deve abdicar, em favor do rgo aplicador do Direito, da competncia para formulao de
juzos tico-polticos. O legislador brasileiro assim procedeu, concedendo ao aplicador da lei essa compe-
tncia. Por isto se diz que o nosso Direito positivo acolheu a teoria das lacunas.
Realmente, o art. 4 de nossa Lei de Introduo ao Cdigo Civil autoriza expressamente o recurso 
integrao. Tambm o art. 126 do Cdigo de Processo Civil o faz, determinando: "O juiz no se exime de
sentenciar ou despachar alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide caber-lhe- aplicar
as normas legais; no as havendo, recorrer  analogia, aos costumes e aos princpios gerais de direito".
Da mesma forma, o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 108, acolheu a teoria das lacunas, dando 
autoridade competente para aplicar a legislao tributria competncia para deixar de aplicar as normas
mais gerais, afirmando, em face da ausncia de norma especfica, a existncia de lacuna, e resolvendo o
caso por analogia, pelos princpios gerais de direito, ou pela eqidade.
O exame do caso e a tarefa de identificao da norma a ele aplicvel  atividade de interpretao, em
sentido amplo. Se h norma especfica,
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
dizer o significado desta  interpretao, em sentido restrito. Se inexiste norma especfica, e a autoridade
entende por isto estar diante de lacuna, a identificao de uma norma que no foi elaborada para aquele
tipo de casos, mas  aplicvel ao caso concreto de que se cuida, constitui atividade de integrao.
Em sntese, a interpretao, em sentido amplo,  a atividade de conhecimento do sistema jurdico,
desenvolvida com o objetivo de resolver o caso concreto, seja pela aplicao de uma norma especfica,
seja pela aplicao de uma norma mais geral, seja pelo uso de um dos meios de integrao. Interpretao,
em sentido restrito,  a busca do significado de uma norma. Integrao, finalmente,  a identificao de
uma norma que, no tendo sido elaborada para casos do tipo daquele que se tem a resolver, a ele se ajusta,
em face de um critrio autorizado pelo legislador.
2. Mtodos de interpretao
A interpretao das normas jurdicas em geral  tema ao qual os juristas emprestam grande importncia, e
em matria tributria a interpretao das leis, como das demais regras jurdicas escritas componentes da
legislao tributria,  tema que se tem prestado a grandes e interminveis debates.
A rigor, todos os mtodos de interpretao conduzem apenas a um resultado possvel, mas no oferecem
um resultado que seja o nico correto. A cincia jurdica  incapaz de oferecer o exato significado de uma
norma. Pode apenas oferecer suas possveis significaes. Da por que o rgo apli-cador do Direito, ao
aplicar uma das vrias interpretaes possveis, realiza ato de criao normativa impregnado de sua
prpria vontade.
A cada dia que passa estamos mais fortemente convencidos de que a interpretao jurdica  o
conhecimento da norma, impregnado de inevitvel contedo axiolgico, e de que nenhum dos mtodos,
processos ou elementos de interpretao  capaz de oferecer um resultado seguro, objetivo, capaz de
evitar fundadas controvrsias.
Tendo em vista, porm, a natureza didtica deste Curso, examinaremos, resumidamente, os mtodos de
interpretao mais difundidos pela doutrina tradicional.
Na teoria da interpretao, tambm denominada hermenutica, diversos mtodos foram propostos para
utilizao dos que se deparam com a tarefa de aplicar a lei. Destacamos aqui os mais relevantes, ou pelo
menos mais divulgados nos estudos da matria, a saber:
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a) Gramatical. Este mtodo sugere que o intrprete investigue antes de tudo o significado gramatical das
palavras usadas no texto legal em exame. O instrumento de trabalho  o dicionrio da lngua. Importa
sobretudo a etimologia dos vocbulos.
Na verdade, no se pode negar a valia que tem o significado das palavras na interpretao das leis, mas 
evidente que no basta esse recurso, para que o intrprete possa esclarecer com segurana o verdadeiro
sentido e o alcance exato da regra jurdica. Existem palavras com mais de um significado, todos
absolutamente corretos do ponto de vista lingstico. Existem palavras cujo significado tcnico 
inteiramente diverso do significado vulgar, e no se pode, aprioristicamente, afirmar que uma ou outra
palavra tenha sido usada neste ou naquele sentido. S estes, alm de outros argumentos, bastam para
demonstrar a insuficincia desse mtodo, quando utilizado isoladamente.
O elemento literal, embora indispensvel, quando utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros
absurdos. O significado das palavras em geral  impreciso, seja por vaguidade, nos casos em que no se
tem como definir as fronteiras do conceito, seja por ambigidade, nos casos em que o conceito se aplica a
duas ou mais realidades distintas. Da a necessidade que sempre tem o intrprete das normas jurdicas de
utilizar tambm outros mtodos ou elementos na interpretao.
b) Histrico. Neste mtodo o sentido da norma  buscado com o exame da situao a que a mesma se
refere atravs dos tempos. Investiga-se o Direito anterior. Compara-se a norma atual com a que lhe
antecedeu no regramento do assunto. Buscam-se subsdios tambm nos trabalhos de elaborao da norma.
Em um sistema jurdico como o nosso, examinam-se o anteprojeto de lei, as emendas sofridas por este, os
debates parlamentares, e finalmente todo o processo legislativo.
c) Sistemtico. Neste mtodo, procura o intrprete o sentido da regra jurdica verificando a posio em
que a mesma se encarta no diploma legal e as relaes desta com as demais regras no mesmo contidas.
Confronta-se a regra em exame com as demais que disciplinam a figura ou instituto em questo, assim
como com as demais normas do ramo do Direito em que se encarta, e finalmente com todo o sistema
jurdico de que faz parte. O mtodo sistemtico afirma o princpio hermenutico pelo qual nenhum
dispositivo legal deve ser interpretado isoladamente, mas no contexto em que se insere.
Assim como o significado da palavra depende do contexto da frase em que est empregada, e o da prpria
frase muita vez depende do contexto maior em que se encarta, tambm o significado da norma, pela mes-
ma razo, depende do contexto em que se insere.
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O mtodo sistemtico, tambm conhecido como lgico,  de fundamental importncia para revelar o
significado adequada das normas, porque existem muitos conceitos de Lgica Jurdica que podem ser
simplesmente decisivos para a compreenso de certas normas.
d) Teleolgico. Com este mtodo, o intrprete empresta maior relevncia ao elemento fnalstico. Busca o
sentido da regra jurdica tendo em vista o fim para o qual foi ela elaborada. Fundamenta-se em que todo o
Direito tende a um fim, tem uma finalidade, e esta finalidade deve ser considerada na interpretao, de
sorte que o intrprete no extraia do texto um significado incompatvel com o fim visado pelo legislador.
3. Meios de integrao
 inegvel o relevante papel que a teoria das lacunas representa no Direito moderno. Assim, com a
ressalva de que a mesma, na verdade, consubstancia forma quase sempre inconiessada de valorao, posto
que a afirmao da existncia de lacunas no passa de uma postura ideolgica, examinaremos a seguir os
meios de integrao.
Dispe o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 108, que, "na ausncia de disposio expressa, a
autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:
"I -- a analogia;
"II -- os princpios gerais de Direito Tributrio; "III -- os princpios gerais de Direito pblico; "IV -- a
eqidade."
Cuida-se, aqui, de integrao, e no de interpretao. O aplicador da lei s recorrer a um dos meios
acima indicados na ausncia de disposio expressa e especfica. A integrao preenche essa ausncia,
isto , a lacuna existente na legislao. Porque constitui desempenho de atividade excepcional, tendo em
vista que a valorao, como atividade poltica,  predominantemente, e em princpio, exercida pelo
legislador, a integrao sofre as restries impostas pelos  1D e 2C do mencionado art. 108, que a
doutrina geralmente diz decorrentes do princpio da legalidade. Em virtude de tais restries  que "o
emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei" ( Io), enquanto "o
emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido" ( 2B).
Analogia. E o meio de integrao pelo qual o aplicador da lei, diante de lacuna desta, busca soluo para
o caso em norma pertinente a casos semelhantes, anlogos. O legislador nem sempre consegue discipli-
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nar expressa e especificamente todas as situaes. O mundo ftico  complexo e dinmico, de sorte que 
impossvel uma lei sem lacunas. Assim, diante de uma situao para a qual no h dispositivo legal espe-
cfico, aplica-se o dispositivo pertinente a situaes semelhantes, idnticas, anlogas, afins.
A analogia presta-se tanto em favor do fisco como do contribuinte. Qualquer lacuna na legislao
tributria pode, e deve, ser preenchida pelo recurso  analogia, respeitada apenas a ressalva do  1Q do art.
108, j mencionada. Alis,  pelo recurso  analogia, nos termos do art. 108, 1, do Cdigo Tributrio
Nacional, que o Supremo Tribunal Federal tem considerado devida a correo monetria na restituio de
tributos pagos indevidamente.
Interessante exemplo de aplicao analgica  o que se refere ao direito do contribuinte de creditar-se do
ICM, hoje ICMS, pago indevidamente, desde que tenha pleiteado sua restituio e a autoridade competen-
te no tenha despachado no prazo de 60 dias. A legislao do IPI assegura expressamente esse direito
(Regulamento aprovado pelo Decreto n. 70.162, de 18.2.1972, art. 33, inc. II). O IPI  um imposto no
cumulativo como o ICMS. A situao  inteiramente anloga, cabendo, portanto, a supresso da lacuna da
legislao do ICMS mediante aplicao analgica da disposio legal pertinente ao IPI.
Com o advento da Lei n. 8.383, de 30.12.1991, que instituiu o direito  compensao no mbito dos
tributos federais, pode-se sustentar que o contribuinte de tributos estaduais, e municipais, tem, por
analogia, o mesmo direito.
Princpios Gerais de Direito Tributrio. No se conseguindo soluo para o caso pela analogia, recorre-
se, ento, aos princpios gerais de Direito Tributrio, que se encontram na Constituio Federal, tais como
o princpio da capacidade contributiva (CF, art. 145,  Ia); da legalidade (CF, art. 150, inc. I); da isonomia
(CF, art. 150, inc. II); da anterioridade da lei em relao ao exerccio financeiro (CF, art. 150, inc. III,
letra "b"); o da proibio de tributo com efeito de confisco (art. 150, inc. IV); da proibio de barreiras
tributrias interestaduais e intermunicipais (CF, art. 150, inc. V); o das imunidades (CF, art. 150, inc. VI);
das competncias privativas (CF, arts. 153 a 156); da finalidade extrafiscal dos tributos, que justifica a
maioria das excees ao princpio da anterioridade da lei ao exerccio financeiro, alm de outros que se
podem encontrar implcitos nas diversas disposies do denominado Direito Constitucional Tributrio.
Princpios Gerais de Direito Pblico. O Direito Tributrio, como ramo do Direito Pblico que , h de
procurar neste os princpios aplica-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
veis aos casos para os quais no disponha de regra legal, nem se tenha logrado resolver pela analogia nem
pelos princpios gerais do Direito Tributrio.
Princpios jurdicos so idias comuns a vrias regras. Princpios gerais do Direito Pblico so idias
comuns a vrias regras desse ramo da Cincia Jurdica. A fonte mais importante destes  a Constituio.
Podem ser mencionados o princpio da isonomia ou da igualdade perante a lei (CF, art. 5D); o da
irretroatividade das leis (CF, art. 5Q, inc. XXXVI); o da pessoalidade da pena (CF, art. 5, inc. XLV); o da
ampla defesa dos litigantes e dos acusados em geral (CF, arl. 5y, inc. LV); o da liberdade profissional (CF,
art. 5o, inc. XIII), entre outros. A doutrina aponta ainda princpios como o de que quem pode o mais pode
o menos, o dos pode-res implcitos, pelo qual quando a Constituio quer os fins concede os meios
adequados.
Eqidade, No  fcil definir eqidade e seu emprego tem sido tema polmico entre os doutores. H
quem sustente que a eqidade no passa de uma palavra-vlvula com que se admitem todos os elementos
intelectuais ou sentimentais que no caibam nos conceitos primaciais do mtodo de interpretao, dando-
se ao aplicador da lei o poder de determinar a prpria norma a ser aplicada.
A eqidade  a justia no caso concreto. Por ela corrige-se a insuficincia decorrente da generalidade da
norma. A falta de uma norma especfica para cada caso  que enseja a integrao por eqidade. Distingue-
se da analogia porque, enquanto pela analogia se busca suprir a lacuna com uma norma especfica
destinada a regular situao anloga, com a eqidade se busca uma soluo para o caso concreto a partir
da norma genrica, adaptando-a, inspirado no sentimento da benevolncia.
Pela restrio imposta no  2fl do art. 108, parece haver o CTN usado a palavra eqidade no sentido de
suavizao, de humanizao, e benevolncia na aplicao do Direito. Sendo a lei omissa, e no se tendo
encontrado soluo para o caso na analogia, nem nos princpios gerais de Direito Tributrio, nem nos
princpios gerais de Direito Pblico, a soluo h de ser aquela que, a partir da norma genrica, resultar
mais benevolente, mais humana, mais suave. A soluo h de ser ditada pela eqidade.
4. Posies apriorsticas e o interesse pblico
Alguns estudiosos sustentaram que a lei tributria devia ser interpretada de modo a que as dvidas fossem
resolvidas a favor do fisco, considerando a prevalncia do interesse pblico presente na tributao. Outros
sustentaram a tese oposta, isto , sustentaram que a lei tributria devia ser interpretada de sorte a que as
dvidas fossem sempre resolvidas a favor
INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA               1 13
do contribuinte, considerando que a tributao era odiosa e restritiva da liberdade e da propriedade.
Durante muito tempo houve quem sustentasse que as leis tributrias deviam ser interpretadas literalmente,
para que no se imputasse a ningum qualquer gravame alm daqueles clara e expressamente previstos na
lei. Essa orientao igualmente carece de fundamento, nada existindo que a justifique, eis que o elemento
literal  absolutamente insuficiente para oferecer, em todos os casos, um significado aceitvel da norma
jurdica, conduzindo, muita vez, a resultados simplesmente absurdos. Tendo-se presente a distino, j
antes apontada, entre interpretao e integrao, o que no se deve  utilizar meios de integrao para
suprir lacunas e com isto ensejar a cobrana de tributo no expressamente previsto em lei.
E comum ver-se a invocao do interesse pblico para justificar interpretaes canhestras, e at mesmo a
utilizao de meios de integrao, no sentido de viabilizar a cobrana de tributos no previstos em lei, o
que  absolutamente inadmissvel. No se nega a importncia do interesse pblico. Alis,  exatamente
em razo dele que se justifica o tributo. Quando admitimos pagar impostos que absorvem parcela do que
possumos (impostos sobre o patrimnio ), parcela significativa do preo de quase tudo que compramos
(impostos sobre o consumo de bens e servios) e ainda parcela significativa do que ganhamos (impostos
sobre a renda ),  exatamente porque reconhecemos o interesse pblico que h de ser tutelado pelo
Estado. Entretanto, nosso dever de solidariedade social, nosso dever de preservar o interesse pblico, em
matria de tributao,  delimitado pela lei tributria, que estabelece os critrios para a quantificao dos
tributos que devemos pagar. No  vlida, portanto, a invocao do interesse pblico para justificar a
exigncia de tributo maior que o devido nos termos da lei.
O interesse pblico no se presta para fundamentar uma posio aprio-rstica do intrprete da lei tributria
a favor do Fisco. O verdadeiro interesse pblico, alis, reside na adequada interpretao da Constituio e
das leis, de sorte a que os ditames de seus dispositivos no restem ames-quinhados.
5. Institutos, conceitos e formas de Direito Privado
O art. 109 do CTN determina que "os princpios gerais de Direito privado utilizam-se para pesquisa da
definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para a definio dos
respectivos efeitos tributrios". Essa disposio  de alcance notvel e deve ser cuidadosamente analisada,
sobretudo em face das divergncias doutri-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
nrias a respeito da utilizao, pelo Direito Tributrio, dos institutos, conceitos e formas do Direito
Privado.
A questo da autonomia do Direito Tributrio  o ponto nuclear dos debates. Os que sustentam a plena
autonomia dizem que os conceitos de Direito Privado no se prestam para o Direito Tributrio, em cujo
mbito adquirem significao prpria, inteiramente desvinculada de suas origens. J os que defendem a
unicidade do Direito sustentam que os conceitos de Direito Privado tm plena valia no campo do Direito
Tributrio, como no de qualquer ramo da Cincia Jurdica.
Na verdade o Direito  uno. Nenhum ramo do Direito  inteiramente autnomo, desvinculado dos demais.
Todavia, em virtude das peculiaridades das relaes jurdicas de cada rea de atuao, as regras jurdicas
assumem caractersticas especiais, e tambm o intrprete deve atentar para o verdadeiro sentido da norma,
sem o qu, no ser alcanado o objetivo colimado. Dentro do prprio Direito Civil existem regras com
caractersticas absolutamente especiais, como, por exemplo, aquelas pertinentes ao casamento, ao direito
a alimentos, entre outras. No  que exista autonomia de um ramo jurdico dentro do Direito Civil, mas a
natureza das relaes disciplinadas exige tratamento especial.
Relevante  notar que o art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional refere-se aos princpios gerais do Direito
privado e no s leis de Direito privado. Assim, os conceitos, os institutos, as formas, prevalecentes no
Direito Civil, ou no Direito Comercial, em virtude de elaborao legislativa, prevalecem igualmente no
Direito Tributrio. S os princpios do Direito privado  que se no aplicam para a determinao dos
efeitos tributrios dos institutos, conceitos e formas do Direito Civil, ou Comercial.
Se determinado conceito legal de Direito Privado no for adequado aos fins do Direito Tributrio, o
legislador pode adapt-lo. Dir que, para os efeitos tributrios, ou para os efeitos deste ou daquele tributo,
tal conceito deve ser entendido desta ou daquela forma, com esta ou aquela modificao. Essa
interpretao  obra do legislador e no do intrprete, pois este no pode, a qualquer pretexto, modificar a
lei. Se o conceito no  legal, mas apenas doutrinrio, pode o intrprete adapt-lo aos fins do Direito
Tributrio.
Se um conceito jurdico, seja legal ou doutrinrio,  utilizado pela Constituio, no poder ser alterado
pelo legislador, nem muito menos pelo intrprete. O art. 110 do CTN determina que "a lei tributria no
pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou
pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA              115
tributrias". No o pode a lei, vale repetir, nem muito menos o intrprete. A razo  simples. Se a
Constituio referiu-se a um instituto, conceito ou forma de Direito privado para definir ou limitar
competncias tributrias, obviamente esse elemento no pode ser alterado pela lei. Se a Constituio fala
de mercadoria ao definir a competncia dos Estados para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de
mercadoria h de ser o existente no Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse modific-lo
seria permitir ao legislador alterar a prpria Constituio Federal, modificando as competncias
tributrias ali definidas.
No se h de exigir que a Constituio tenha estabelecido a definio, o contedo e o alcance dos
institutos, conceitos e formas para que estes sejam inalterveis pelo legislador. Basta que tenha utilizado
um instituto, um conceito ou uma forma de Direito privado para limitar a atividade adaptadora do
legislador. Se a Constituio estabelecesse um conceito, evidentemente este seria inaltervel pelo
legislador, independentemente da regra do CTN.
Alis, o art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional tem na verdade um sentido apenas didtico, meramente
explicitante. Ainda que no existisse, teria de ser como nele est determinado.
Admitir que a lei ordinria redefina conceitos utilizados por qualquer norma da Constituio  admitir que
a lei modifique a Constituio.  certo que a lei pode, e deve, reduzir a vaguidade das normas da
Constituio, mas, em face da supremacia constitucional, no pode modificar o significado destas.
Agora, em face da denominada norma antieliso, recentemente introduzida em nosso Direito Tributrio,
com certeza surgiro graves conflitos na relao fisco contribuinte, na medida em que as autoridades da
administrao tributria, invocando aquela norma, pretenderem desconsiderar conceitos utilizados na
Constituio Federal.
6. Interpretao econmica
De acordo com a denominada interpretao econmica, admitida por alguns juristas no Brasil,
influenciados por doutrinadores alemes, deve o intrprete considerar, acima de tudo, os efeitos
econmicos dos fatos disciplinados pelas normas em questo. Na relao jurdica tributria h uma
relao econmica subjacente, e esta  que deve ditar o significado da norma. Por isto, no anteprojeto do
atual Cdigo Tributrio Nacional, elaborado por Graa Aranha e Rubens Gomes de Sousa, chegou a
figurar um dispositivo determinando que "a interpretao da legislao tributria visar a sua aplicao
no s aos atos ou situaes jurdicas nela nominalmente
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
referidas como tambm queles que produzem ou sejam susceptveis de produzir resultados
equivalentes".
No h dvida de que o tributo  uma realidade econmica. A relao tributria  de contedo econmico
inegvel. No se pode, entretanto, afastar os mtodos de interpretao, e os meios de integrao, para
buscar o sentido da regra jurdica s e exclusivamente tendo em vista os eleitos econmicos dos fatos
envolvidos na relao de tributao. Tal atitude implicaria negar o Direito, afetando a segurana que o
mesmo empresta s relaes humanas na sociedade.
A natureza econmica da relao de tributao  importante para o intrprete da lei tributria, porque faz
parte integrante do prprio contedo de vontade da norma, sendo elemento seguro de indicao do fim ou
objetivo visado pela regra jurdica. Por outro lado, inspira um princpio prevalente em Direito Tributrio,
que  o da capacidade econmica, em funo do qual se devem tanto o legislador como o intrprete
orientar. Assim, quando no Direito Civil, ou no Direito Comercial,  examinada uma compra e venda, o
que importa  a validade ou no do contrato, e os eleitos que o mesmo produz naquele campo do Direito.
As leis civis, ou comerciais, devem ser interpretadas tendo-se em vista a finalidade do contrato de compra
e venda e os seus efeitos. J no Direito Tributrio, a compra e venda  vista como um simples fato. O
intrprete das leis tributrias, portanto, deve entender a referncia a uma compra e venda, no como uma
referncia a um contrato, e sim como a referncia apenas aos efeitos econmicos que esse contrato
geralmente produz, sendo irrelevante, portanto, a perquirio a respeito da validade ou invalidade deste.
Isto, porm, no quer dizer que se um contrato de compra e venda, porque  invlido, for anulado, o
Direito Tributrio deve ser indiferente a esse anulamento. Muito pelo contrrio, se ocorrer a invalidao,
e desta decorrer ou a no execuo, ou o desfazimento do contrato, com o retorno das coisas ao estado de
fato anterior, esse retorno ao estado de fato anterior tem total relevo para o Direito Tributrio.  assim,
exatamente, porque ao Direito Tributrio importa a realidade econmica, que h de prevalecer sobre a
simples forma jurdica.
Por isto mesmo, se uma empresa realiza contratos de seguro, ainda que sem este nome, dela no se pode
cobrar o imposto municipal sobre servios de qualquer natureza, mas somente o que porventura incidir
sobre seguros. Assim, de empresas que administram os denominados planos de sade, por exemplo, no
podem os Municpios cobrar o ISS, porque os contratos, mesmo que no falem de seguro, na verdade
consubstanciam contratos de seguro sade. Neles a lea  elemento essencial. O cliente paga sua
mensalidade independentemente de utilizar qualquer servio m-
INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTARIA      117
dico ou hospitalar, e tem direito  cobertura das despesas com estes, nos termos do contrato, se e quando
deles necessitar.
A denominada interpretao econmica, na verdade, no  mais do que uma forma de manifestao de
preferncia pelo substancial, em detrimento do formal. Est presente, assim, com outras denominaes,
nos diversos setores da Cincia Jurdica.
Com o advento da denominada norma geral antieliso, recentemente aprovada pelo Congresso Nacional,
certamente vo alguns sustentar que a interpretao econmica est expressamente autorizada em nosso
sistema jurdico. A questo, porm, no  to simples corno pode parecer. Dela voltaremos a cuidar ao
estudarmos a obrigao tributria, no captulo seguinte, ou, mais exatamente, ao abordarmos a questo de
saber quando se considera consumado o fato gerador.
7. Interpretao literal
De acordo com o art. 111 do CTN, "interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre: I
-- suspenso ou excluso do crdito tributrio; II -- outorga de iseno; III -- dispensa do cumprimento
de obrigaes tributrias acessrias".
A iseno nada mais  que uma forma de excluso do crdito tributrio (CTN, art. 175, I), de sorte que o
inciso II do mencionado art. 111  dispensvel, porque j contido no inciso I.
Interpretao literal significa interpretao segundo o significado gramatical, ou, melhor, etimolgico, das
palavras que integram o texto. Quer o Cdigo que se atribua prevalncia ao elemento gramatical das leis
pertinentes  matria tratada no art. 111, que  matria excepcional. Realmente, a suspenso, como a
excluso do crdito tributrio, e a dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias constituem
excees. A regra  o pagamento do tributo nos prazos legalmente fixados. A suspenso do crdito, ou,
mais exatamente, a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, constitui exceo. Tambm a regra 
que todos paguem tributos segundo a capacidade contributiva de cada um. A iseno geralmente constitui
exceo a essa regra. Finalmente, a regra  que todos cumpram suas obrigaes tributrias acessrias. A
dispensa desse cumprimento  excepcional.
O direito excepcional deve ser interpretado literalmente, e este princpio de hermenutica justifica a regra
do art. 111 do CTN, impondo a interpretao literal. Alis, em absoluta consonncia com o art. 111 est a
regra do pargrafo nico do art. 175, pela qual "a excluso do crdito tributrio no dispensa o
cumprimento das obrigaes acessrias de-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
pendentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqentes".
Ocorre que o elemento literal, como por ns j vrias vezes afirmado,  absolutamente insuficiente.
Assim, a regra do art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional h de ser entendida no sentido de que as normas
reguladoras das matrias ali mencionadas no comportam integrao por eqidade. Sendo possvel mais
de uma interpretao, todas razoveis, ajustadas aos elementos sistemtico e teleolgico, deve prevalecer
aquela que melhor realize os princpios constitucionais e permita a soluo que mais se aproxime dos
valores essenciais que ao Direito cumpre realizar - a saber, a segurana e a justia.  inadequado o
entendimento segundo o qual a interpretao das normas reguladoras das matrias previstas no art. 111 do
Cdigo Tributrio no admite outros mtodos, ou elementos de interpretao, alm do literal. O elemento
literal  de pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos, de sorte que
o hermeneuta pode e deve utilizar todos os elementos da interpretao, especialmente o elemento
sistemtico, absolutamente indispensvel em qualquer trabalho srio de interpretao, e ainda o elemento
teleolgico, de notvel valia na determinao do significado das normas jurdicas.
H quem afirme que a interpretao literal deve ser entendida como interpretao restritiva. Isto  um
equvoco. Quem interpreta literalmente por certo no amplia o alcance do texto, mas com certeza tambm
no o restringe. Fica no exato alcance que a expresso literal da norma permite. Nem mais, nem menos.
Tanto  incorreta a ampliao do alcance, como sua restrio.
8. Interpretao benigna
A parte do Direito Tributrio que cuida das infraes e respectivas penalidades recebe, em virtude mesmo
da natureza das relaes de que se ocupa, decisiva influncia do Direito Penal. Por isto o CTN determina:
"Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto:
I --  capitulao legal do fato;
II --  natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou  natureza ou extenso dos seus efeitos;
III --  autoria, imputabilidade ou punibilidade;
IV --  natureza da penalidade aplicvel ou  sua graduao."
Em caso de dvida, portanto, em matria de infraes e de penalidades, a regra  a da interpretao
benigna. Prevalece o princpio originrio
INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA              119
do Direito Penal de que na dvida se deve interpretar a favor do ru. Mas o intrprete no pode alterar o
sentido da lei. O favorecimento ao acusado s h de haver em caso de dvida. Mas, a rigor, sempre
haver dvida. A interpretao cognoscitiva no pode oferecer um resultado que seja o nico correto.
Assim, o rgo aplicador do Direito sempre contribuir com a sua concepo tico-poltica.
A dvida pode situar-se na prpria capitulao legal do fato. Este  certo,  conhecido plenamente, mas se
tem dvida quanto ao Direito aplicvel. O fato  certo, mas  incerta sua capitulao legal.
Pode tambm ser o fato conhecido e certo mas haver dvida quanto  sua natureza, ou quanto s
circunstncias materiais em que se verificou. Ou pode a dvida situar-se no pertinente  natureza ou 
extenso dos efeitos do fato. O fato  certo e tambm  certa sua natureza. Incerta  a natureza de seus
efeitos, ou a extenso destes.
Dvida quanto  autoria  incerteza quanto a quem tenha praticado a infrao. Dvida quanto 
imputabilidade  incerteza quanto  qualidade de imputvel ou inimputvel do autor da infrao, pois
este, sendo certo, pode no ter qualidade para responder pela infrao. Finalmente, dvida quanto 
punibilidade  incerteza quanto  condio de ser punvel ou no o autor que seja certo e imputvel.
Dvida quanto  natureza da penalidade aplicvel haver quando no se tiver certeza se a pena cabvel
deve ser multa, ou perdimento da mercadoria, ou interdio do estabelecimento, ou qualquer outra
prevista em lei. Mas a dvida pode residir no na natureza da pena, mas em sua graduao. Em qualquer
destes casos  invocvel a interpretao benigna.
 evidente que a regra do inciso II do art. 112 s se aplica quando a lei que define infrao ou lhe comina
penalidade considerar relevante um dos elementos ali indicados.
Parece-nos que melhor teria andado o legislador se no arl. 112 do Cdigo Tributrio Nacional tivesse dito
simplesmente: a lei tributria que define infraes ou lhes comina penalidades interpreta-se da maneira
mais favorvel ao acusado.
9. Fontes da interpretao
Classifica-se a interpretao, segundo a fonte de onde promana, em autntica, jurisprudncia! e
doutrinria.
Diz-se autntica, ou legislativa, a interpretao feita pelo prprio legislador, mediante a elaborao de
outra lei, dita interpretativa.
120
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Jurisprudencial  a interpretao feita pelos rgos do Poder Judicirio, a propsito de resolver as
questes aos mesmos submetidas.
Doutrinria, finalmente,  a interpretao feita pelos estudiosos da Cincia Jurdica, em seus trabalhos
doutrinrios.
A interpretao de uma lei feita por outra lei no chega a ser propriamente interpretao. Ou se trata de
regra jurdica nova, e neste caso o que se tem  outra lei, e no a interpretao da primeira, ou a lei nova
nada acrescentou, nem retirou, da antiga, e neste caso  incua. Mas o CTN faz expressa referncia s leis
interpretativas (art. 106, I), sendo necessrio, portanto, explicar o que como tal se deve entender. Por isto
dissemos, a propsito da aplicao retroativa da lei tributria, disciplinada no art. 106 do Cdigo, que a lei
interpretativa  aquela que no inova, limitando-se a esclarecer dvida existente em face do texto da lei
anterior.
Na verdade assim . A lei interpretativa, a rigor,  incua, no sentido de que no constitui regra jurdica
nova. Limita-se a expressar de forma mais clara, usando linguagem mais adequada, regra jurdica j
existente na lei anterior. Geralmente adota uma das interpretaes possveis da norma antiga, interpretada,
para afastar outras igualmente possveis e, assim, afastar a incerteza na medida do possvel.
Na interpretao jurisprudencial, os rgos do Poder Judicirio quase sempre se valem das manifestaes
doutrinrias, enquanto os estudiosos do Direito, em seus trabalhos doutrinrios, tambm se valem das ma-
nifestaes jurisprudenciais para fundamentar seus pontos de vista. Por isto  possvel afirmar que as
interpretaes jurisprudencial e doutrinria so complementares uma da outra.
10. Interpretao e aplicao
Interpretao no se confunde com aplicao do Direito. Na aplicao do Direito pelos tribunais a
interpretao  tarefa antecedente e distinta. Mas h quem considere interpretao a atividade dos rgos
jurdicos de aplicao do Direito, da falar-se de interpretao jurisprudencial.
A rigor, a interpretao  apenas realizada pela Cincia Jurdica,  a interpretao doutrinria. E todos os
elementos da interpretao devem ser utilizados.
A Cincia do Direito, porm,  incapaz de fornecer uma interpretao que seja a nica correta, em
qualquer caso. A Cincia do Direito pode apenas fornecer algumas interpretaes razoveis, sem que
possa afirmar ser uma delas correta e as demais erradas. O ato pelo qual o aplicador da norma escolhe
uma das interpretaes apontadas pela Cincia do Direito
r
INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTARIA             121
, inegavelmente, um ato poltico. Assim, quando um jurista, ao interpretar uma norma, sustenta ser
determinada interpretao a correta, afastando as demais, ele est tentando exercer influncia na criao
do Direito. No se trata de atividade jurdico-cientfica, mas de atividade de poltica jurdica.
Enquanto na atividade de interpretao pode-se apontar mais de um significado para a norma, na
aplicao tem-se de escolher um dos significados possveis. O aplicador da norma, portanto, no exerce
atividade cientfica, mas poltica. Atividade de poltica jurdica, na medida em que aplicao  tambm
criao da norma.
Interessante  a distino entre aplicao e observncia da norma jurdica. Aplicao  ato de autoridade
e se refere sempre a conduta de ou-trem. Observncia  a prpria conduta de quem cumpre ou observa a
norma. Quando a autoridade da Administrao Tributria faz um lanamento de tributo, est observando
a norma que determina o procedimento de lanamento, e est aplicando a norma de Direito Tributrio
material, que incidiu e, por isto, gerou a obrigao tributria.
Captulo IV OBRIGAO TRIBUTRIA
1. Conceito e espcies. 2. Natureza jurdica. 3. Fato gerador: 3.1 Fato gerador da obrigao principal. 3.2 Fato gerador da
obrigao acessria. 3.3 Fato gerador e hiptese de incidncia. 3.4 Quando se considera consumado o fato gerador. 3.5 Norma
geral antieliso. 3.6 Negcios jurdicos condicionais. 3.7 Insitbsistncia do fato tributvel. 4. Sujeito ativo. 5. Sujeito passivo: 5.1
Convenes particulares. 5.2 Solidariedade: 5.2.1 Beneficio de ordem. 5.2.2 Efeitos da solidariedade. 5.3 Capacidade tributria.
5.4 Domicilio tributrio. 6. Responsabilidade tributria: 6.1 Responsabilidade dos sucessores. 6.2 Fuso, transformao ou
incorporao. 6.3 Continuao da atividade. 6.4 Responsabilidade de terceiros. 6.5 Responsabilidade por infraes. Sua excluso
pela denncia espontnea. 6.6 Excluso da responsabilidade pelo desconhecimento da lei.
1. Conceito e espcies
J  sabido que a relao entre o Estado e as pessoas sujeitas  tributao no  relao simplesmente de
poder, mas uma relao jurdica. Essa relao constitui objeto essencial do Direito Tributrio, que  de
natureza obrigacional, como j ficou esclarecido.
A relao tributria, como qualquer outra relao jurdica, surge da ocorrncia de um fato previsto em
uma norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do princpio da legalidade, essa norma h de
ser uma lei em sentido restrito, salvo em se tratando de obrigao acessria, como adiante ser explicado.
A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relao entre algum e o Estado. Ocorrido o
fato, que em Direito Tributrio denomina-se fato gerador, ou fato imponvel, nasce a relao tributria,
que compreende o dever de algum (sujeito passivo da obrigao tributria) e o direito do Estado (sujeito
ativo da obrigao tributria). O dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) so efeitos da
incidncia da norma.
A obrigao tributria pode ser principal e acessria.
O objeto da obrigao tributria principal, vale dizer, a prestao  qual se obriga o sujeito passivo,  de
natureza patrimonial.  sempre uma
OBRIGAO TRIBUTRIA                           123
quantia em dinheiro. Na terminologia do Direito privado diramos que a obrigao principal  uma
obrigao de dar. Obrigao de dar dinheiro, onde o dar obviamente no tem o sentido de doar, mas de
adimplir o dever jurdico.
O objeto da obrigao acessria  sempre no patrimonial. Na terminologia do Direito privado diramos
que a obrigao acessria  uma obrigao de fazer. Fazer em sentido amplo, como adiante ser
explicado.
 sabido que obrigao e crdito, no Direito privado, so dois aspectos da mesma relao. No  assim,
porm, no Direito Tributrio brasileiro. O CTN distinguiu a obrigao (art. 113) do crdito (art. 139). A
obrigao  um primeiro momento na relao tributria. Seu contedo ainda no  determinado e o seu
sujeito passivo ainda no est formalmente identificado. Por isto mesmo a prestao respectiva ainda no
 exigvel. J o crdito tributrio  um segundo momento na relao de tributao. No dizer do CTN, ele
decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lanamento, que
confere  relao tributria liquidez e certeza.
Para fins didticos, podemos dizer que a obrigao tributria corresponde a uma obrigao ilquida do
Direito Civil, enquanto o crdito tributrio corresponde a essa mesma obrigao depois de liquidada. O
lanamento corresponde ao procedimento de liquidao.
Na obrigao tributria existe o dever do sujeito passivo de pagar o tributo, ou a penalidade pecuniria
(obrigao principal) ou, ainda, de fazer, de no fazer ou de tolerar tudo aquilo que a legislao tributria
estabelece no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Essas prestaes, todavia, no so
desde logo exigveis pelo sujeito ativo. Tem este apenas o direito de fazer contra o sujeito passivo um
lanamento, criando, assim, um crdito. O crdito, este sim,  exigvel.
Com estes esclarecimentos, podemos tentar definir a obrigao tributria. Diramos que ela  a relao
jurdica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado
(sujeito ativo), ou de fazer, no fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos
tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito.
A obrigao tributria, como se est a ver,  de duas espcies: principal e acessria. A obrigao
principal, no dizer do CTN, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria (art. 113, 
lu). Tem sempre contedo patrimonial. J a obrigao acessria, segundo o CTN, decorre da legislao
tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao
ou da fiscalizao dos tributos (art. 113,  2a).
124
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Na obrigao principal a prestao  a entrega de dinheiro ao Estado. J na obrigao acessria as
prestaes positivas a que alude o Cdigo compreendem um fazer, um no fazer, ou um tolerar, como,
por exemplo, (a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes
(fazer); (b) no receber mercadorias desacompanhadas da documentao legalmente exigida (no fazer); e
(c) admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar).
A obrigao acessria  instituda pela legislao, que  lei em sentido amplo (art. 96). Sempre no
interesse da arrecadao ou fiscalizao dos tributos (art. 113,  2a). No implica para o sujeito ativo
(fisco) o direito de exigir um comportamento do sujeito passivo, mas o poder jurdico de criar contra ele
um crdito, correspondente  penalidade pecuniria. Por isto diz o Cdigo que "a obrigao acessria,
pelo simples fato de sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente  penalidade
pecuniria" (art. 113,  3"). Na verdade o inadimplemento de uma obrigao acessria no a converte em
obrigao principal. Ele faz nascer para o fisco o direito de constituir um crdito tributrio contra o
inadimplente, cujo contedo  precisamente a penalidade pecuniria, vale dizer, a multa correspondente.
Alis, o inadimplemento de uma obrigao tributria, seja ela principal ou acessria, , em linguagem da
Teoria Geral do Direito, uma no prestao, da qual decorre uma sano. Assim, o  3fi do art. 113 do
Cdigo Tributrio Nacional, dizendo que "a obrigao acessria, pelo simples fato de sua inobservncia,
converte-se em obrigao principal relativamente  penalidade pecuniria," apenas quis dizer que, ao
fazer um lanamento tributrio, a autoridade administrativa deve considerar o inadimplemento de uma
obrigao acessria como fato gerador de uma obrigao principal, a fornecer elemento para a integrao
do crdito tributrio.
Muitos autores, influenciados pela doutrina civilista, criticam o emprego da expresso obrigao
acessria no CTN, sustentando que as impropriamente denominadas obrigaes acessrias so
simplesmente deve-res administrativos, e no obrigaes em sentido rigorosamente jurdico, porque,
segundo afirmam, toda obrigao tem contedo patrimonial. Alm disto, no seriam acessrias, porque
podem existir independentemente da obrigao principal.
Essa crtica no  procedente.  fruto de uma viso privatista, inteiramente inadmissvel em face do
Cdigo Tributrio Nacional, em cujo contexto o adjetivo acessria, que qualifica essas obrigaes, tem
sentido inteiramente distinto daquele do Direito privado. Por outro lado, no plano
OBRIGAO TRIBUTARIA                             125
da Cincia do Direito no se pode negar a existncia de obrigaes acessrias sem contedo patrimonial.
O ser acessria, em Direito Privado, significa estar ligada a uma outra determinada obrigao. O carter
de acessoriedade manifesta-se entre uma determinada obrigao, dita principal, e uma outra, tambm
determinada, dita acessria. No Direito Tributrio no  assim, mas o carter de acessoriedade no deixa
de existir, embora sob outro aspecto.
Realmente, em Direito Tributrio as obrigaes acessrias no precisariam existir se no existissem as
obrigaes principais. So acessrias, pois, neste sentido. S existem em funo das principais, embora
no exista necessariamente um liame entre determinada obrigao principal e determinada obrigao
acessria. Todo o conjunto de obrigaes acessrias existe para viabilizar o cumprimento das obrigaes
principais.
Um comerciante, ao vender determinada mercadoria isenta de ICMS,  obrigado a emitir nota fiscal. A
operao de venda, no caso, no gera a obrigao de pagar o ICMS. Inexiste, portanto, a especfica
obrigao tributria  qual diretamente esteja ligada a obrigao acessria de emitir a nota fiscal. No
obstante, a emisso da nota fiscal lhe  exigida porque se presta para controlar sua receita, elemento
formador da base de clculo do imposto de renda. Presta-se, ainda, para o controle dos custos ou despesas
do adquirente, ou pelo menos para o controle da circulao das mercadorias.
A obrigao acessria, portanto, tem o objetivo de viabilizar o controle dos fatos relevantes para o
surgimento de obrigaes principais. Justifica-se, assim, sejam qualificadas como acessrias, posto que
somente existem em razo de outras obrigaes, ditas principais.
2. Natureza jurdica
Quanto ao objeto, as obrigaes em geral podem ser de dar e deja-zer, compreendidas nestas ltimas as
positivas e as negativas, isto , as obrigaes e Jazer, no fazer e tolerar. Esta  a classificao feita pela
doutrina dos privatistas. A obrigao tributria principal corresponde a uma obrigao de dar. Seu objeto
 o pagamento do tributo, ou da penalidade pecuniria. J as obrigaes acessrias correspondem a
obrigaes de fazer (emitir uma nota fiscal, por exemplo), de no Jazer (no receber mercadoria sem a
documentao legalmente exigida), de tolerar (admitir a fiscalizao de livros e documentos). Mas 
conveniente lembrar o que se disse sobre o conceito de obrigao tributria e de sua distino do
126
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
crdito tributrio. A rigor, o que corresponde a uma obrigao de dar do direito obrigacional comum  o
crdito tributrio. Tem-se, portanto, dificuldade na determinao da natureza jurdica da obrigao
tributria, que na verdade assume caracterstica incompatvel com os moldes do Direito Privado. No
chega a ser uma obrigao, em rigoroso sentido jurdico privado, mas uma situao de sujeio do
contribuinte, ou responsvel tributrio, que corresponde ao direito potestativo do fisco de efetuar o
lanamento.
Quem admitir esse raciocnio dir que a obrigao tributria, quer principal ou acessria,  simples
situao jurdica de sujeio. Quem preferir ficar com o pensamento geralmente difundido nos
compndios da matria dir que a obrigao tributria principal  obrigao de dar, enquanto a
acessria  obrigao de fazer, no fazer e tolerar.
No que diz respeito  fonte de que surgem, as obrigaes em geral podem ser:
a) legais, quando decorrem diretamente da lei;
b) contratuais, quando nascem de manifestaes de vontade;
c) decorrentes de ato ilcito, quando nascem da prtica de um ato contrrio ao Direito.
A obrigao tributria  uma obrigao legal por excelncia. Decorre diretamente da lei, sem que a
vontade interfira com o seu nascimento. A lei cria o tributo e descreve a hiptese em que o mesmo 
devido. Basta que essa hiptese acontea, tornando-se concreta, para que surja a obrigao tributria,
sendo absolutamente irrelevante a vontade das pessoas envolvidas.
As fontes da obrigao tributria so a lei e o fato gerador. A primeira  fonte formal. A segunda  fonte
material. Ambas indispensveis. No h obrigao tributria sem a descrio legal da hiptese de seu
surgimento. Mas s a descrio legal no basta.  preciso que ocorra o fato descrito na hiptese. A
previso legal -- hiptese de incidncia -- mais a concretizao desta -- fato gerador -- criam a
obrigao tributria.
Pode dizer-se que a obrigao principal decorrente do inadimplemen-to de uma outra obrigao, principal
ou acessria,  obrigao decorrente de ato ilcito.
3. Fato gerador
H quem entenda que todo o Direito Tributrio se resume na teoria do fato gerador. Tal assertiva, porm,
constitui exagero evidente.  o
OBRIGAO TRIBUTRIA                           127
mesmo que afirmar que todo o Direito Penal se resume ao estudo da ti-picidade.
Na verdade o estudo do fato gerador  de grande importncia, mas no constitui sequer especificidade do
Direito Tributrio. Os direitos em geral tm seus fatos geradores. So os fatos jurdicos. O direito que um
empregado tem de receber o seu salrio nasce do fato da execuo do respectivo contrato de trabalho,
com a prestao de servio ao empregador. Essa prestao de servio, nos termos de um contrato de
trabalho,  o fato gerador do direito ao salrio. Do contrato de compra e venda nasce para o comprador o
direito de receber a coisa comprada, e para o vendedor o direito de receber o preo respectivo. A compra
e venda  o fato gerador desses direitos. E assim por diante. No existe direito algum que no tenha o seu
fato gerador.
Ainda que se trate de um ato jurdico, no sentido dessa expresso no Direito Civil, o fato gerador da
obrigao tributria h de ser sempre considerado como/ato. Isto  importante para a compreenso da
assertiva pela qual a capacidade tributria passiva independe da capacidade jurdica das pessoas naturais.
Realmente, o que se tem em mira ao questionar a respeito da capacidade civil  a validade da vontade
manifestada pela pessoa. Assim, se essa vontade  irrelevante na formao da obrigao tributria, no h
por que se exigir capacidade jurdica de algum como condio para que seja sujeito passivo desse tipo de
obrigao.
3.1 Fato gerador da obrigao principal
Diz o CTN que o fato gerador da obrigao tributria principal  a situao definida em lei como
necessria e suficiente  sua ocorrncia (art. 114). Analisando essa definio, temos:
a) Situao, significando fato, conjunto de fatos, situao de fato, situao jurdica. Fato em sentido
amplo. Toda e qualquer ocorrncia, decorrente ou no da vontade. Mas sempre considerada como fato,
vale dizer, sem qualquer relevncia dos aspectos subjetivos.
b) Definida em lei, vale dizer que a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, a descrio
da situao cuja ocorrncia faz nascer essa obrigao,  matria compreendida na reserva legal. S a lei 
o instrumento prprio para descrever, para definir, a situao cuja ocorrncia gera a obrigao tributria
principal. Veja-se, a propsito, o que expressa o art. 97, inciso III, do CTN, tendo presente que a palavra
lei  por este utilizada em sentido restrito.
128
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
c) Necessria, importa dizer que, sem a situao prevista em lei, no nasce a obrigao tributria. Para
surgir a obrigao tributria  indispensvel a ocorrncia da situao prevista em lei.
d) Suficiente, significa que a situao prevista em lei  bastante. Para o surgimento da obrigao tributria
basta,  suficiente, a ocorrncia da situao descrita na lei para esse fim.
Diversas tm sido as denominaes utilizadas pela doutrina para designar o fato gerador. Entre outras:
suporte ftico, situao base cie fato, fato imponvel, fato tributvel, hiptese de incidncia. No Brasil
tem predominado, porm, a expresso fato gerador, que se deve  influncia do Direito francs, sobretudo
pela divulgao, entre ns, do trabalho de Gas-ton Jze, especfico sobre o tema.
3.2 Fato gerador da obrigao acessria
O lato gerador da obrigao acessria  qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a
prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal (CTN, art. 115). Nos termos do
Cdigo Tributrio Nacional esse fato gerador pode ser definido pela legislao, e no apenas pela lei.
A situao de quem pretende instalar um estabelecimento comercial, por exemplo, faz nascer o dever de
requerer inscrio nos cadastros fiscais correspondentes.  uma situao de fato que, nos termos da
legislao tributria, faz nascer a obrigao acessria de pedir as inscries correspondentes. A situao
de quem  estabelecido comercialmente faz nascer as obrigaes acessrias de no receber mercadorias
sem o documento fiscal correspondente e de tolerar a fiscalizao em seus livros e documentos.
Uma determinada situao de fato pode ser, ao mesmo tempo, fato gerador de uma obrigao tributria
principal e de uma obrigao tributria acessria. Assim, a situao na qual um comerciante promove a
sada de mercadorias de seu estabelecimento faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigao de pagar o ICMS
(obrigao principal) e tambm a obrigao de emitir a nota fiscal correspondente (obrigao acessria).
3.3 Fato gerador e hiptese de incidncia
E importante notar que a expresso hiptese de incidncia, embora s vezes utilizada como sinnimo de
fato gerador na verdade tem significado diverso. Basta ver-se que uma coisa  a descrio legal de um
fato, e
r
OBRIGAO TRIBUTARIA                          129
outra coisa  o acontecimento desse fato. Uma coisa  a descrio da hiptese em que um tributo 
devido. Por exemplo: a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de
qualquer natureza (CTN, art. 43). Outra coisa  o fato de algum auferir renda. Por exemplo: Joo recebeu
dividendos de uma sociedade annima da qual  acionista.
A expresso hiptese de incidncia designa com maior propriedade a descrio, contida na lei, da
situao necessria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria, enquanto a expresso fato gerador
diz da ocorrncia, no mundo dos fatos, daquilo que est descrito na lei. A hiptese  simples descrio, 
simples previso, enquanto o fato  a concretizao da hiptese,  o acontecimento do que fora previsto.
E sabido que a validade dos atos jurdicos depende de trs requisitos: agente capaz, objeto lcito e
possvel e forma prevista ou no proibida pela lei (Cdigo Civil, art. 82). Ausente qualquer desses
requisitos, o ato  invlido juridicamente. Se aquele que praticou o ato no  juridicamente capaz, ou se o
objeto do ato  ilcito ou impossvel, ou, finalmente, se no foi observada a forma legalmente prevista, ou
se foi adotada uma forma proibida, o ato, em qualquer dos casos, no tem validade jurdica. Pode ser um
ato nulo ou anulvel, dependendo do caso. Para os fins tributrios, porm, essa invalidade  irrelevante.
A ilicitude do ato praticado nada tem a ver com a relao tributria. Isto no implica admitir-se a
tributao de atos ilcitos.  indispensvel, a este propsito, estabelecer-se uma diferena entre o ato
ilcito como elemento da hiptese de incidncia do tributo e a ilicitude que eventualmente pode verificar-
se na ocorrncia do fato gerador do tributo. Uma coisa  considerar-se, por exemplo, a manuteno de
casa de prostituio como hiptese de incidncia de um tributo. Outra coisa  admitir-se a incidncia do
imposto de renda sobre os rendimentos auferidos na referida atividade. A hiptese de incidncia do
imposto de renda  a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de
qualquer natureza (CTN, art. 43). E irrelevante que tal aquisio se tenha verificado em decorrncia de
atividade lcita ou ilcita.
No se pode, entretanto, admitir um tributo em cuja hiptese de incidncia se inclua a ilicitude. A
compreenso do que se est afirmando  facilitada pela distino, inegvel, entre hiptese de incidncia e
fato gerador do tributo. Cuida-se, com efeito, de dois momentos. O primeiro  aquele em que o legislador
descreve a situao considerada necessria e suficiente ao surgimento da obrigao tributria. Nessa
descrio a ilicitude no entra. O outro momento  o da concretizao daquela situao le-
130
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
galmente descrita. Nessa concretizao pode a ilicitude eventualmente fazer-se presente. A estar, assim,
circunstancialmente. Sua presena no  necessria para a concretizao da hiptese de incidncia do
tributo. Mas no impede tal concretizao, at porque, para o surgimento da obrigao tributria, como j
visto, a concretizao do previsto  bastante. Por isto, a circunstncia ilcita, que sobra, que no cabe na
hiptese de incidncia tributria, , para fins tributrios, inteiramente irrelevante.
Tambm no importa ao Direito Tributrio a natureza do objeto dos atos praticados pelo sujeito passivo
ou por terceiros. Nem os efeitos desses atos. Ocorrida a situao prevista em lei como necessria e
suficiente ao nascimento da obrigao tributria, abstrao deve ser feita da natureza do objeto, assim
como dos efeitos dos atos praticados.
Quer se trate de ato, fato, situao jurdica, conjunto de fatos etc, a hiptese de incidncia, como j
sabemos,  sempre considerada como fato, objetivamente.
Por isto mesmo no se devem extrair concluses indevidas da doutrina que afirma a incidncia do tributo
sobre atos juridicamente invlidos. No importa ao Direito Tributrio a validade jurdica, mas a
efetividade e a subsistncia dos fatos, de sorte que se o prprio fato, em sua consistncia econmica,
deixa de existir, no subsiste a relao tributria, como adiante ser explicado.
3.4 Quando se considera consumado o fato gerador
O Cdigo Tributrio Nacional estabelece regras definidoras do momento em que se considera ocorrido o
fato gerador do tributo, mas deixa livre o legislador ordinrio para dispor de modo diferente. Liberdade
relativa,  certo, pois o legislador h de se manter nos limites do que em cada situao de fato se possa
razoavelmente admitir, No pode estabelecer, por exemplo, que o fato gerador de determinado tributo
considere-se consumado antes de que esteja de fato presente a situao prevista na hiptese de incidncia
correspondente.
No dispondo a lei de modo diferente, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos,
(a) em se tratando de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais
necessrias a que se produzam os efeitos geralmente, ou ordinariamente, delas decorrentes, e (b) em se
tratando de situao jurdica, desde o momento em que tal situao jurdica esteja definitivamente
constituda, nos termos do direito aplicvel.
OBRIGAO TRIBUTARIA                          131
No  fcil, na prtica, distinguir uma situao de fato de uma situao jurdica, porque nem sempre se
consegue distinguir um conceito jurdico de um conceito no jurdico. De todo modo, h situaes nas
quais se pode razoavelmente dizer que a hiptese de incidncia do tributo consubstancia uma situao de
fato, e outras nas quais se pode afirmar que ela consubstancia uma situao jurdica.
Assim, se a hiptese de incidncia do tributo  uma prestao de servios de qualquer natureza, pode-se
dizer que se tem uma situao de fato. E se a hiptese de incidncia do tributo  a propriedade de um bem
imvel, pode-se dizer que se tem uma situao jurdica.
Em se tratando de situao de fato, considera-se ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em
que se verifiquem as circunstncias materiais, isto , circunstncias meramente factuais, necessrias 
produo dos efeitos que geralmente delas decorrem. No exemplo acima apontado, tem-se que ocorreu a
prestao do servio no momento em que, de fato, foi exercida a atividade como tal considerada.
Em se tratando de situao jurdica, considera-se ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em
que tal situao esteja definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel. Assim, em se tratando
da propriedade de um imvel, somente quando essa propriedade esteja configurada, com o registro do
ttulo aquisitivo no rgo competente,  que se considera consumado o fato gerador do tributo.
O tributo somente  devido quando consumado o fato sobre o qual incide a norma de tributao, ou, em
outras palavras, quando concretizada a hiptese de incidncia tributria. Isto, porm, no quer dizer que
para os fins do direito intertemporal o fato gerador do tributo deva ser considerado como fato instantneo,
isoladamente. Para que a segurana jurdica seja preservada,  mister que se tenha em conta, ao interpretar
o princpio da irretroatividade das leis, todos os fatos integrantes do conjunto em que se encarta aquele
fato final, necessrio  concretizao da hiptese de incidncia tributria. Assim, o fato gerador do
imposto de renda, por exemplo, no pode ser considerado apenas naquele instante final do dia 31 de
dezembro de cada ano. Nem o do imposto de importao apenas aquele instante em que se procede ao
desembarao aduaneiro.
3.5 Norma geral antieliso
O Congresso Nacional acaba de aprovar lei complementar que introduz alteraes no Cdigo Tributrio
Nacional, entre as quais est a incluso de um pargrafo nico em seu art. 116, estabelecendo que a
autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos pratica-
132
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
dos com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria.
Nesse dispositivo, segundo as autoridades da Secretaria da Receita Federal, de onde se originou o projeto
respectivo, estaria consubstanciada a norma geral antieliso, instrumento de que estaria a necessitar o
Fisco para coibir a prtica da eliso fiscal e, assim, aumentar a arrecadao.
Embora no exista uniformidade na doutrina, alguns preferem a palavra evaso para designar a forma
ilcita de fugir ao tributo, e a palavra eliso para designar a forma lcita de praticar essa mesma fuga. Na
verdade, porm, tanto a palavra evaso, como a palavra eliso, podem ser utilizadas em sentido amplo,
como em sentido restrito. Em sentido amplo significam qualquer forma de fuga ao tributo, lcita ou ilcita,
e em sentido restrito, significam a fuga ao dever jurdico de pagar o tributo e constituem, pois,
comportamento ilcito.
Com efeito, eliso  ato ou efeito de elidir, que significa eliminar, suprimir. E evaso  o ato de evadir-se,
a fuga. Tanto se pode dizer eliso fiscal, no sentido de eliminao ou supresso do tributo, como evaso
fiscal, no sentido de fuga ao imposto. Eliso e evaso tm sentidos equivalentes. Se tivermos, porm, de
estabelecer uma diferena de significado entre esses dois termos, talvez seja prefervel, contrariando a
preferncia de muitos, utilizarmos evaso para designar a conduta lcita, e eliso para designar a conduta
ilcita. Realmente, elidir  eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe.
Assim, quem elimina ou suprime um tributo, est agindo ilicitamente, na medida em que est eliminando
ou suprimindo a relao tributria j instaurada. Por outro lado, evadir-se  fugir, e quem foge est
evitando, podendo a ao de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente.
Seja como for, essa questo terminolgica fica sem importncia na medida em que se esclarea o sentido
em que se est empregando uma ou a outra expresso.
O que importa, a rigor,  saber se o comportamento adotado pelo contribuinte para fugir, total ou
parcialmente, ao tributo (evaso fiscal), ou para eliminar, ou suprimir, total ou parcialmente, o tributo
(eliso fiscal),  um comportamento lcito ou ilcito. Em outras palavras, a questo essencial que deve ser
enfrentada  a de saber se em determinado caso ocorreu, ou no, o fato gerador da obrigao tributria e
qual a sua efetiva dimenso econmica.
Assim, quando se fala em norma geral antieliso, o que na verdade se tem em vista  uma norma dirigida
ao intrprete e aplicador da lei tributa-
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OBRIGAO TRIBUTARIA                           133
ria, que o autoriza a fugir dos limites da norma tributria definidora da hiptese de incidncia do tributo,
para alcanar situaes nela no previstas. Abre-se, ento, espao para uma interminvel polmica a
respeito dos referidos limites, vale dizer, em torno do efetivo alcance da norma definidora da incidncia
tributria. Polmica que nos leva ao terreno da hermenutica, pois, na verdade, a verdadeira questo que
se instaura  urna questo de interpretao jurdica. Assunto vasto e extremamente complexo, cuja
abordagem completa certamente aqui no se justifica.
Qualquer que seja a posio que se adote, tem-se de admitir que uma norma geral antieliso nada mais 
do que um reforo aos poderes da administrao tributria. Colocada, como est, em texto de lei
complementar pode ter sua constitucionalidade contestada, pois colide com o princpio da legalidade que
tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, vale dizer, a exigncia de definio, em lei,
da situao especfica cuja concretizao faz nascer o dever de pagar tributo.
A prpria noo de Estado Democrtico de Direito no admite uma norma antieliso se esta  vista como
atribuio de competncia  autoridade da administrao tributria para desconsiderar atos e negcios
jurdicos lcitos a pretexto de alcanar a capacidade contributiva de quem os pratica. A definio legal do
fato gerador do tributo , sem dvida, uma garantia fundamental do contribuinte, tal como a definio do
crime, a tipificao da conduta criminosa,  garantia do cidado contra o arbtrio.
Alis, ainda que residente em norma da prpria Constituio, nesta introduzida por Emenda, a norma
antieliso, considerada como ampliao da competncia tributria, capaz de amofmar o princpio da
legalidade, pode ter sua validade contestada em face da clusula de imodificabilidade albergada pelo art.
60,  4, inciso IV, segundo a qual no ser objeto de deliberao proposta de emenda constitucional
tendente a abolir os direitos e garantias individuais.
Dir-se- que a norma geral antieliso constitui simplesmente uma diretriz hermenutica. Apenas aponta
um caminho para o intrprete, que deve dar maior importncia  realidade econmica do que  forma
jurdica. Essa norma simplesmente deixaria expressamente autorizada a denominada interpretao
econmica, que j foi objeto de profundas divergncias na doutrina dos tributaristas, no Brasil como em
outros pases.
Trocar o critrio jurdico da definio legal das hipteses de incidncia tributria, pelo critrio econmico
da identificao de capacidade contributiva, seria inaceitvel troca da segurana, propiciada pelo princpio
de legalidade, pela insegurana que abre as portas para o arbtrio.
134
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
3.6 Negcios jurdicos condicionais
Se a lei define como hiptese de incidncia de um tributo uma situao jurdica na qual se encarta um
negcio jurdico condicional, e no dispe de modo diverso, considera-se consumado tal negcio, (a)
sendo a condio suspensiva, no momento de seu implemento, vale dizer, no momento em que se realiza
a condio; e (b) sendo a condio resolutria, desde o momento em que o ato ou negcio jurdico foi
celebrado, sendo, neste caso, inteiramente irrelevante a condio.
Considera-se condio suspensiva um evento futuro e incerto de cuja realizao se faz depender os efeitos
do ato ou negcio jurdico. E condio resolutria, um evento futuro e incerto de cuja realizao se faz
decorrer o desfazimento do ato ou negcio jurdico.
Se fao a doao de um apartamento e estabeleo que esta somente produzir efeitos se o donatrio casar,
o casamento est colocado como condio suspensiva, pois de sua ocorrncia fica a depender a produo
dos efeitos da doao. Se fao uma doao de um apartamento e estabeleo que a mesma restar desfeita
se o donatrio casar, o casamento, aqui,  uma condio resolutria. De sua ocorrncia resultar o desfazi-
mento do ato.
No primeiro caso, o fato gerador do imposto sobre a doao somente ocorrer quando implementada a
condio, isto , quando ocorrer o casamento. No segundo, o imposto  devido desde logo, pois a doao
produz efeitos desde logo. A condio, neste caso, no tem relevncia tributria no que diz respeito ao
momento em que se tem como consumado o fato gerador do tributo, embora possa ensejar a restituio
deste.
3. 7 Insubsistncia do fato tributvel
Se algum realizou a hiptese de incidncia tributria mediante um fato circunstancialmente ilcito, nasce
e subsiste a relao obrigacional tributria na medida em que subsistir aquele fato no mundo dos fatos,
vale dizer, no mundo econmico. Se no mundo dos fatos aquele fato no subsiste, no subsistiro os seus
efeitos tributrios.
Um exemplo esclarecer melhor o que estamos afirmando. Se algum importa mercadoria proibida, mas a
importao  consumada, constatado o fato,  devido o imposto de importao, pois na hiptese de
incidncia da norma tributria no est a licitude como elemento. A autoridade da Administrao
Tributria pode cobrar o imposto e no tomar conhecimento da ilicitude, que o importador no poder
alegar como excludente da obrigao tributria. Entretanto, se prefere fazer valer a proibio de im-
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OBRIGAO TRIBUTRIA                          135
portar aquela mercadoria e impe ao importador a pena de perdimento do bem, o imposto no ser
devido, porque o fato, em sua objetividade, no subsistiu. No produziu, na realidade econmica, o efeito
que lhe  prprio, vale dizer, a integrao daquela mercadoria na economia nacional. Por isto mesmo as
autoridades da Administrao Tributria, acertadamen-te, no cobram os impostos que seriam devidos
pela importao de mercadorias nos casos de contrabando ou descaminho. Decretam o perdimento da
mercadoria, e os impostos somente sero cobrados se e quando arrematadas em leilo promovido pela
Fazenda.
Se a importao de mercadoria proibida foi consumada ao amparo de medida judicial no se pode falar
em conduta ilcita. Cuida-se de conduta lcita e so devidos os impostos incidentes sobre tal importao.
Se a medida judicial no subsiste, porque objeto de reconsiderao pela autoridade que a determinou ou
reformada em instncia superior, o lato no se transmuda em ilcito. A nsubsistncia da medida judicial
faz com que o importador retorne  situao anterior e a autoridade pode obrig-lo a devolver a
mercadoria ao exportador no Estrangeiro. Se no o faz, no prazo que lhe  para tanto concedido, a, sim,
passa a configurar-se a ilicitude que enseja a apreenso e o perdimento da mercadoria. Ocorrido o desfazi-
mento da importao, seja pela devoluo da mercadoria ao Exterior, ou pela aplicao da pena de
perdimento, tem a Administrao Tributria o dever de restituir o^tributo porventura cobrado. Ou o juiz
mandar devolver ao importador o depsito que porventura tenha efetuado em garantia do juzo.
A nsubsistncia do fato tributvel, com a completa supresso de seus efeitos econmicos, implica
inexoravelmente a impossibilidade de exigncia do tributo, porque leva ao desaparecimento do suporte
ftico de incidncia da norma de tributao, que  o signo presuntivo de capacidade contributiva. Assim,
tanto do ponto de vista da lgica jurdica formal no se pode mais falar de obrigao tributria,  mngua
do fato gerador respectivo, como do ponto de vista axiolgico no se pode mais falar de capacidade
contributiva, que desaparece com o perdimento da riqueza sobre a qual incidiria o tributo.
4. Sujeito ativo
E importante, para que se tenha idia adequada dos conceitos utilizados pelo art. 119 do Cdigo
Tributrio Nacional, recordarmos, aqui, a dinmica da relao de tributao. Essa relao pode ser vista
num momento pr-jurdico. Anterior  estruturao da ordem jurdica. Quando se tem de um lado o
Estado em organizao e o cidado que a ele se submete. A
136
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
relao de tributao, nesse primeiro momento,  uma relao no definida pelo Direito, corno so, em
princpio, todas as relaes entre o Estado que se est organizando e seus cidados.
Depois que a ordem jurdica  composta, tem-se o poder tributrio transformado em competncia
tributria. Essa competncia  exercida nos termos estabelecidos pela Constituio, que a delimita e,
sendo o caso, divide entre as vrias pessoas jurdicas de direito pblico interno. No Brasil a competncia
tributria  exercida atravs do Poder Legislativo, posto que nossa Constituio adota o princpio da
legalidade tributria.
Com a lei de tributao - instrumento pelo qual  definida a situao cuja ocorrncia far nascer a relao
jurdica tributria -, o ente pblico titular da competncia tributria exercita essa competncia. Nesse
momento ainda no se pode falar de obrigao tributria, pois esta s existe em tese, como simples
hiptese. Com a concretizao da situao descrita na lei como necessria e suficiente  sua ocorrncia
nasce, ento, a obrigao tributria, que consubstancia a relao de tributao em seu estgio de con-
creo jurdica.
O art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional cuida da relao de tributao nesse estgio em que a mesma se
apresenta como relao jurdica obri-gacional. Cuida - digamos assim - da obrigao tributria, definindo
seu sujeito ativo, que  o titular da competncia para lanar e cobrar o tributo.
Como acontece nas relaes jurdicas obrigacionais em geral, o sujeito ativo da obrigao  titular da
competncia para exigir o adimple-mento da obrigao. Isto  ordinrio no mbito do Direito
Obrigacional, de sorte que o art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional nem seria necessrio, no fossem o
carter ainda embrionrio de nosso Direito Tributrio e a necessidade, da decorrente, da edio de
normas para ajudar na construo da doutrina desse importante ramo da Cincia Jurdica.
Alis, respondendo a afirmaes de tributaristas no sentido da desnecessidade de normas no Cdigo
Tributrio Nacional albergando simples conceitos, Gomes de Sousa disse que elas foram necessrias 
poca da edio do Cdigo, e que se congratulava com o Brasil pela atual desnecessidade dessas normas.
Parece, porm, que elas ainda eram e continuam sendo necessrias, pelo que se v das divergncias
colocadas em torno da interpretao de muitas delas, como acontece com o art. 119, que exige ainda
explicaes doutrinrias embora diga apenas aquilo que seria, com ou sem ele.
A propsito, tem sido colocada a questo de saber se apenas as pessoas jurdicas de direito pblico podem
ser sujeitos ativos da obrigao tributria, ou se tambm o podem as pessoas jurdicas de direito privado,
e at as pessoas naturais.
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OBRIGAO TRIBUTRIA                           137
Na verdade, o sujeito ativo da obrigao tributria, nos termos do art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional,
no  necessariamente titular da competncia para instituir o tributo. Pode ter recebido - de quem tenha
essa competncia - delegao que o coloca na condio de sujeito ativo da obrigao tributria, sem que
tenha a competncia para instituir o tributo. O art. 119 h de ser interpretado em consonncia com os arts.
6 e Ia do Cdigo Tributrio Nacional. No se h de confundir a competncia para instituir o tributo, que
decorre da Constituio Federal e  indelegvel, com a competncia para exigir o tributo na condio de
sujeito ativo da respectiva obrigao, que pode decorrer de atribuio feita pela lei, nos termos da ressalva
feita pelo art. 7Q e seus  do Cdigo Tributrio Nacional.
Parece que essas dvidas na interpretao do art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional decorrem de no se
haver definido o que  competncia para exigir o tributo. Confunde-se o instituir com o exigir. E no se
define adequadamente o que quer dizer exigir o tributo. Entretanto, na verdade no h insuficincia na
norma em questo por no admitir pessoas jurdicas de direito privado e at pessoas naturais como
sujeitos ativos da obrigao tributria.
A falta de compreenso adequada do significado da expresso "titular da competncia para exigir o seu
cumprimento" - que est no art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional qualificando o sujeito ativo da
obrigao tributria - tem sido a causa das dificuldades na interpretao desse dispositivo legal.
Especialmente pelo questionamento a respeito da possibilidade de ser uma pessoa jurdica de direito
privado, e at uma pessoa natural, sujeito ativo de obrigao tributria.
 certo que uma pessoa jurdica de direito privado pode receber a atribuio de arrecadar um tributo. E
pode at ser destinatria do produto de sua arrecadao. Mesmo assim ela no pode ser qualificada como
sujeito ativo da obrigao tributria, por lhe faltar a competncia para exigir o seu cumprimento, no
sentido em que esse exigir est empregado no art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional. Por isto  da maior
importncia identificarmos o significado daquela expresso.
Na verdade, a expresso "titular da competncia para exigir o adim-plemento da obrigao tributria"
significa ter condies para promover a execuo fiscal, que  o instrumento posto pela ordem jurdica 
disposio do sujeito ativo da obrigao tributria para exigir seu cumprimento.
As pessoas jurdicas de direito privado e as pessoas naturais no podem promover a execuo fiscal
porque em nossa ordem jurdica no dispem de competncia para constituir o crdito tributrio e
inscrev-lo como Dvida Ativa da Fazenda Pblica e, assim, criar o ttulo executivo extrajudicial
legalmente hbil para instruir a inicial da execuo.
13S
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Assim, se por titular da competncia para exigir o cumprimento da obrigao tributria entendemos a
pessoa jurdica que tem condies de constituir o crdito, inscrev-lo em Dvida Ativa e promover a
execuo fiscal correspondente, com certeza no podemos colocar nessa condio a pessoa jurdica de
direito privado, nem a pessoa natural. Tais pessoas podem receber atribuies de arrecadar o tributo. No,
porm, de exigi-lo, nos termos aqui referidos.
A Constituio atribui s pessoas jurdicas de direito pblico competncia para instituir tributos.  a
competncia tributria prpria. Quem a tem pode instituir e arrecadar o tributo, praticando todos os atos a
esse fim necessrios, desde a edio da lei at os atos materiais de cobrana do tributo.  a essa
competncia tributria prpria que se refere o Cdigo Tributrio Nacional ao estabelecer que ela
compreende a competncia legislativa plena (CTN, art. 6). S as pessoas jurdicas de direito pblico,
dotadas de Poder Legislativo, so titulares da competncia tributria prpria.
Pode ocorrer que a lei institua um tributo e atribua a uma autarquia a titularidade da competncia para a
respectiva administrao e arrecadao.  o que ocorre com muitas contribuies especiais, que hoje
encontram fundamento no art. 149 da Constituio Federal. Cuida-se, neste caso, de competncia
tributria delegada, que no inclui a competncia legislativa.
Se considerarmos tributo as contribuies de seguridade social, teremos uma espcie de competncia
tributria prpria da qual  titular pessoa jurdica no dotada de competncia legislativa plena. A
autarquia pre-videnciria tem competncia para edio de normas complementares, que integram a
legislao tributria, mas so normas infralegais.
As contribuies para a seguridade social caracterizam-se especificamente pelo fato de terem destinao
constitucionalmente estabelecida e no integrarem o oramento da Unio Federal, posto que constituem a
forma pela qual a sociedade financia, diretamente, a seguridade social, nos termos do art. 195 da
Constituio Federal de 1988. Tais contribuies, por isto mesmo, no se confundem com as demais
contribuies sociais, cujo produto tem a destinao que lhe der a lei.
Em princpio, as pessoas jurdicas de direito pblico podem ser titulares, por delegao, das funes de
arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria
tributria (CTN, art. 7).
s pessoas jurdicas de direito privado apenas podem ser atribudas as funes ou encargos de arrecadar,
o que no constitui delegao de competncia tributria (CTN, art. 7,  3U)-  o que se d com os
Bancos.
OBRIGAO TRIBUTRIA                           139
A pessoa jurdica de direito pblico que nascer em virtude do desmembramento territorial de outra
assume a posio desta, e utilizar sua legislao tributria at que entre em vigor a sua prpria. Isto se a
lei no estabelecer de forma diferente (CTN, art. 120). Assim, se  criado um Municpio pelo
desmembramento territorial de outro, ou se  criado um Estado pelo desmembramento territorial de outro,
a entidade nova assume de imediato a titularidade ativa das relaes tributrias daquela da qual seu
territrio se desmembrou. Poder a lei que cuidou desse desmembramento estipular de modo diverso,
mas, se no o fizer, a entidade nova passar a aplicar a legislao tributria daquela de que se
desmembrou, at que tenha a sua prpria.
Se a pessoa jurdica foi criada pelo desmembramento territorial de mais de uma outra, vale dizer, se um
Estado foi criado pelo desmembramento territorial de mais de um outro, e se a legislao tributria destes
 diferente, a lei de criao da nova entidade h de dispor expressamente a respeito de qual ser a
legislao aplicvel pela entidade nova, evitando o conflito. Se no o fizer, aplica-se a legislao mais
favorvel aos sujeitos passivos, para que no haja tratamento discriminatrio dentro de uma mesma
unidade.
5. Sujeito passivo
O sujeito passivo da obrigao tributria  a pessoa, natural ou jurdica, obrigada a seu cumprimento. O
sujeito ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto.
Distingue o CTN os sujeitos passivos da obrigao principal e da obrigao acessria.
Sujeito passivo da obrigao principal, diz em seu art. 121,  a pessoa obrigada ao pagamento de tributo
ou penalidade pecuniria. O objeto da obrigao principal, recorde-se,  o pagamento de tributo ou de
penalidade pecuniria.  sempre um dar, um pagar. O sujeito passivo da obrigao principal, portanto, 
sempre obrigado a pagar, ou um tributo ou uma penalidade pecuniria, vale dizer, multa. Conforme a sua
relao com o fato gerador da obrigao, pode o sujeito passivo ser (a) contribuinte, quando tenha relao
pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador (CTN, art. 121, pargrafo nico,
inc. I), e (b) responsvel, quando, sem ser contribuinte, isto , sem ter relao pessoal e direta com o fato
gerador, sua obrigao de pagar decorre de dispositivo expresso de lei (CTN, art. 121, pargrafo nico,
inc. II).
Um exemplo esclarecer estes conceitos: o contribuinte do imposto de renda, conforme o art. 45 do CTN,
 o titular da disponibilidade eco-
140
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
nmica ou jurdica da renda ou dos proventos de qualquer natureza.  aquele que aufere a renda ou os
proventos. Mas a lei pode atribuir  fonte pagadora dessa renda ou desses proventos, a condio de
responsvel pelo recolhimento do imposto correspondente (CTN, art. 45, pargrafo nico). A fonte, no
caso,  sujeito passivo da obrigao principal, porque est obrigada a fazer o pagamento do tributo. No 
contribuinte, porque no auferiu a renda ou os proventos, mas  responsvel, porque a lei lhe atribuiu a
obrigao de efetuar o pagamento do tributo.
Vejamos outro exemplo: aquele que transporta mercadorias desacompanhadas dos documentos
legalmente exigveis assume a responsabilidade pelo pagamento do ICMS e do IPI porventura incidentes
na sada dessas mercadorias. O contribuinte  o comerciante, ou o industrial, que promove a sada da
mercadoria. O transportador, na condio referida,  responsvel.
 importante notar que o conceito de responsvel tributrio, na doutrina elaborada antes do advento do
Cdigo Tributrio Nacional,  mais restrito. Abrange somente aqueles cujo dever de pagar surge somente
como decorrncia do inadimplemento da obrigao tributria pelo contribuinte. Com o Cdigo, o conceito
de responsvel ampliou-se, passou a abranger at a figura do substituto, que por isto mesmo deixou de ser
referida nos manuais de Direito Tributrio.
E interessante, porm, que se tenha uma noo, ainda que sumria, da antiga construo doutrinria, at
porque ela de certo modo ainda pode ser vlida atualmente.
Vejamos.
O sujeito passivo pode ser direto e indireto.
O sujeito passivo direto (ou contribuinte)  aquele que tem relao de fato com o fato tributvel, que  na
verdade uma forma de manifestao de sua capacidade contributiva. Assim, no imposto sobre a renda, o
sujeito passivo direto  aquele que aufere a renda. No imposto sobre o consumo, o sujeito passivo direto 
o consumidor, e assim por diante.
Por convenincia da Administrao tributria, a lei pode atribuir o dever de pagar o tributo a outra pessoa,
que no tenha relao de fato com o tato tributvel, eliminando, ou no, esse dever do contribuinte. Surge,
neste caso, o sujeito passivo indireto. O sujeito passivo indireto  aquele que, sem ter relao direta de
fato com o fato tributvel, est, por fora da lei, obrigado ao pagamento do tributo.
Essa vinculao do sujeito passivo indireto pode dar-se por transferncia e por substituio. Diz-se que
h transferncia quando existe legalmente o sujeito passivo direto (contribuinte) e mesmo assim o legisla-
dor, sem ignor-lo, atribui tambm a outrem o dever de pagar o tributo, tendo em vista eventos
posteriores ao surgimento da obrigao tributria.
OBRIGAO TRIBUTARIA                          141
Diz-se que h substituio quando o legislador, ao definir a hiptese de incidncia tributria, coloca desde
logo como sujeito passivo da relao tributria que surgir de sua ocorrncia algum que est a ela
diretamente relacionado, embora o falo seja indicador de capacidade contributiva de outros, aos quais, em
princpio, poderia ser atribudo o dever de pagar, e que, por suportarem, em princpio, o nus financeiro
do tributo, so geralmente denominados contribuintes de fato.
A adequada compreenso da figura do substituto legal tributrio exige que se tenha idia razoavelmente
precisa do que seja a capacidade contributiva. Existe substituto legal tributrio toda vez que a lei coloca
como sujeito passivo da relao tributria uma pessoa qualquer diversa daquela de cuja capacidade
contributiva o fato tributvel  indicador.
O substituto legal tributrio pode ter ou no o direito de transferir para o contribuinte de fato o nus do
tributo. Na maioria dos casos essa transferncia no lhe  proibida, e por isto mesmo tem-se que 
permitida, mas no h um direito a essa transferncia, que fica a depender de circunstncias econmicas.
Entretanto, como o princpio da capacidade contributiva foi adotado pela Constituio (art. 145,  1, da
Constituio de 1988), a outorga desse direito ao reembolso  necessria  validade jurdica da
substituio, especialmente nos casos em que o substituto no tenha efetiva capacidade contributiva.
No obstante a utilidade da doutrina, especialmente no que concerne ao conceito de substituto legal
tributrio, em face do Cdigo Tributrio o sujeito passivo da obrigao tributria principal pode ser
classificado em apenas duas categorias: (a) contribuinte e (b) responsvel, nos exatos termos de seu art.
121.
O sujeito passivo da obrigao acessria  a pessoa  qual a legislao tributria atribui deveres diversos
do dever de pagar. So obrigaes de fazer, de no fazer ou tolerar alguma coisa, no interesse da
arrecadao e da fiscalizao dos tributos. O sujeito passivo dessas obrigaes acessrias tanto pode ser
um contribuinte como um terceiro, isto , uma pessoa que no tenha nenhuma relao direta com o fato
gerador da obrigao principal. Qualquer dever diverso do pagamento atribudo pela legislao tributria
a qualquer pessoa, no interesse da arrecadao ou da fiscalizao de tributos,  obrigao acessria, na
linguagem do Cdigo Tributrio, e a pessoa a quem seja atribudo esse dever  o sujeito passivo dessa
obrigao acessria (CTN, art. 122).
5.1 Convenes particulares
A no ser que a lei especfica do tributo estabelea de modo dileren-te, as convenes particulares
relativas  responsabilidade pelo pagamen-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
to de tributos no podem ser opostas  Fazenda Pblica para modificar a definio legal do sujeito passivo
das obrigaes tributrias respectivas.
Isto significa que as pessoas podem estipular, entre elas, a quem cabe a condio de sujeito passivo da
obrigao tributria, ou, em outras palavras, a quem cabe a responsabilidade pelo pagamento de tributos,
em certas situaes, mas suas estipulaes no podem ser opostas  Fazenda Pblica. As convenes
particulares podem ser feitas e so juridicamente vlidas entre as partes contratantes, mas nenhum efeito
produzem contra a Fazenda Pblica. Ter esta, no obstante o estipulado em convenes particulares, o
direito de exigir o cumprimento da obrigao tributria daquelas pessoas s quais a lei atribuiu a condio
de sujeito passivo.
No se diga que, sendo assim, os contratos que transferem a responsabilidade tributria so inteis. Na
verdade, no obstante ineficazes contra o fisco, eles so de grande utilidade na regulao das relaes
entre as pessoas que os celebram.
Questo relevante reside em saber se aquele que assume a responsabilidade pelo pagamento dos tributos,
em virtude de contrato com o sujeito passivo da obrigao tributria, tem direito de defesa no processo
administrativo de constituio e exigncia do crdito tributrio. Resposta afirmativa implica admitir que
as convenes particulares podem modificar a definio legal do sujeito passivo da obrigao tributria, e
isto o art. 123 do CTN no permite. As convenes particulares no operam nenhuma alterao na
sujeio passiva tributria. No obrigam, portanto, a Fazenda Pblica a assegurar a quem no participa da
relao de tributao o direito de defesa no processo administrativo fiscal de constituio do crdito
tributrio. O que se obrigou contratualmente obrigou-se perante o sujeito passivo, e no perante a
Fazenda. Isto, porm, no quer dizer que esteja obrigado ao pagamento de tributo legalmente indevido. A
questo que se estabelece, porm,  entre os signatrios do contrato, e o caminho para o resguardo de
quem assume, contratualmente, a responsabilidade pelas dvidas tributrias a serem apuradas  a
explicitao, no prprio contrato, de que tal responsabilidade pressupe lhe sejam asseguradas condies
de participar do processo administrativo, exercitando os direitos que a lei atribui ao sujeito passivo da
relao tributria. Uma clusula contratual bem redigida, regulando essa responsabilidade,  de grande
importncia para evitar que o contribuinte pague, sem questionar, tributo indevido, e depois exija do
contratualmente obrigado o ressarcimento correspondente.
Mesmo no sendo, como no , parte na relao tributria, aquele que assumiu contratualmente a
responsabilidade pelo pagamento de tributos no pode ser compelido a pagar tributo indevido. Se o
sujeito passivo pagou, sem oposio, tributo indevido, no ter o direito de cobr-lo do con-
OBRIGAO TRIBUTARIA                         143
tratualmente obrigado, pois a clusula contratual refere-se, obviamente, aos tributos legalmente devidos.
Em qualquer caso aquele que assume, contratualmente, a responsabilidade pelo pagamento de tributos,
em face do legtimo interesse de que  titular, pode questionar judicialmente a exigncia dos que
considerar indevidos. Seja preventivamente, mediante ao declaratria, seja mediante ao anulatria do
lanamento respectivo. A impetrao de mandado de segurana, porm, depende de prvia notificao do
sujeito passivo da obrigao tributria, nos termos da lei especfica.
5.2 Solidariedade
Segundo o Cdigo Civil, solidariedade  a ocorrncia de mais de um credor, ou mais de um devedor, na
mesma relao obrigacional, cada qual com direito ou obrigado  dvida toda (art. 896, pargrafo nico).
Importa, aqui, estudar a solidariedade passiva, vale dizer, a ocorrncia de mais de um sujeito passivo em
uma mesma relao obrigacional tributria.
Diz o CTN que so solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situao que
constitua o fato gerador da obrigao principal (art. 124, inc. I) e tambm as pessoas expressamente
designadas por lei (art. 124, inc. II).
As pessoas com interesse comum na situao que constitui fato gerador da obrigao de pagar um tributo
so solidariamente obrigadas a esse pagamento, mesmo que a lei especfica do tributo em questo no o
diga.  uma norma geral, aplicvel a todos os tributos.
Tambm so solidariamente obrigadas as pessoas expressamente designadas em lei, isto , a lei pode
estabelecer a solidariedade entre pessoas que no tenham interesse comum na situao que constitui o fato
gerador do tributo. Se h interesse comum, a solidariedade decorre do prprio Cdigo Tributrio
Nacional. Independe de dispositivo da lei do tributo. Se no h interesse comum, a existncia de
solidariedade depende de previso expressa da lei do tributo.
Exemplo tpico de solidariedade passiva  o das pessoas casadas em comunho de bens, relativamente ao
imposto de renda. A obteno de renda pelo marido interessa  mulher, sendo a recproca igualmente
verdadeira. Por isto, marido e mulher so solidariamente obrigados ao pagamento do tributo respectivo.
A existncia de interesse comum  situao que somente em cada caso pode ser examinada. A
solidariedade, em tais casos, independe de previso legal. Nem pode a lei dizer que h interesse comum
nesta ou naquela situao, criando presunes. Se o faz, o preceito vale por fora do
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
inciso II do art. 124, que admite sejam consideradas solidariamente obrigadas pessoas sem interesse
comum. Mas haver defeito de tcnica legislativa, que deve ser evitado.
O interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao, cuja presena cria a
solidariedade, no  um interesse meramente de fato, e sim um interesse jurdico. Interesse que decorre de
uma situao jurdica, como  o caso daquela que se estabelece entre os cnjuges, no exemplo h pouco
citado.
5.2.1 Benefcio de ordem
A solidariedade tributria no comporta benefcio de ordem (CTN, art. 124, pargrafo nico).  certo que
a solidariedade em princpio no comporta o benefcio de ordem, mas o Cdigo afastou qualquer dvida
que pudesse ser levantada a esse respeito.
O que  o benefcio de ordem?
 o direito  observncia de uma ordem ou seqncia preestabeleci-da para a execuo, operando-se esta
primeiramente contra um, e s depois contra o outro. Isto  o que se conclui do estabelecido pelo Cdigo
Civil, segundo o qual "o fiador demandado pelo pagamento da dvida tem direito a exigir, at a
contestao da lide, que sejam primeiro executados os bens do devedor". Neste caso nomear bens do
devedor, situados no mesmo Municpio, livres e desembargados, quantos bastem para solver o dbito (art.
827 e seu pargrafo nico).
Ressalte-se que o Cdigo Civil, ao cuidar da solidariedade passiva (arts. 275-285), no se refere ao
benefcio de ordem, de sorte que ele no existe nesse tipo de obrigao mesmo no mbito do Direito
Privado. No seria possvel, portanto, invocar-se a aplicao subsidiria deste, de sorte que o Cdigo
Tributrio Nacional poderia ter silenciado a respeito. De todo modo, a norma do pargrafo nico do art.
124 do Cdigo Tributrio Nacional tem funo esclarecedora que afasta controvrsias.
As dvidas tributrias, portanto, quando exista solidariedade passiva, podem ser cobradas de qualquer dos
sujeitos passivos. Salvo,  claro, a incidncia de dispositivo especfico de lei tributria.
5.2.2 Efeitos da solidariedade
Se no houver lei dispondo de outro modo, nas obrigaes em que existirem obrigados solidrios (a) o
pagamento efetuado por um aproveita aos demais, isto , desde que um pague, os demais ficam
desobrigados; (b) a iseno ou remisso do crdito tributrio respectivo exonera todos os obrigados, a no
ser que tenha sido outorgada a um deles em carter
OBRIGAO TRIBUTARIA                           145
pessoal, pois neste caso subsiste a solidariedade quanto aos demais, pelo saldo; (c) a interrupo da
prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais (CTN, art. 125).
Interessante aplicao do preceito pelo qual o pagamento, feito por um dos coobrigados, aproveita aos
demais pode dar-se no caso em que um estabelecimento comercial transfira mercadorias para outro, no
mesmo Municpio, sem lanar, e por isto sem pagar, o ICMS respectivo. O mesmo valor que deixa de ser
pago pelo remetente, salvo situao excepcional, ser pago a mais pelo destinatrio, porque este no ter a
seu favor o crdito correspondente. Os estabelecimentos da mesma pessoa jurdica so considerados
sujeitos passivos autnomos, mas so, por fora de lei, soli-dariamente obrigados pelas dvidas de ICMS
uns dos outros. Por isto, o pagamento feito pelo destinatrio aproveita ao remetente, do qual nada poder
ser cobrado na situao mencionada.
5.3 Capacidade tributria
As normas do Direito Tributrio orientam-se sempre no sentido de atingir a realidade econmica das
relaes que disciplinam e evitar a fraude. Por isto no se perdem no formalismo dominante em outros
ramos do Direito.
Assim  que, sendo o sujeito passivo da obrigao tributria uma pessoa natural, ou fsica, sua capacidade
tributria independe da civil. Mesmo sendo juridicamente incapaz, nos termos do Direito Civil, em face
do Direito Tributrio tem ela plena capacidade jurdica (CTN, art. 126, inc. I). Tambm no afetam a
capacidade jurdica do sujeito passivo da obrigao tributria as medidas que importem privao, ou
limitao, do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus
bens ou negcios (CTN, art. 126, inc. II). Assim, aquele que exerce o comrcio estando proibido de faz-
lo no  incapaz do ponto de vista tributrio. O profissional liberal que, suspenso do exerccio profissional
pelo rgo fiscalizador respectivo, exerce, assim mesmo, sua profisso  plenamente capaz em face do
Direito Tributrio. Finalmente, qualquer restrio ou limitao  capacidade jurdica das pessoas 
irrelevante no que diz respeito  sujeio tributria passiva.
Sendo o sujeito passivo da obrigao tributria uma pessoa jurdica, a capacidade desta independe de
estar regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional (CTN, art.
126, inc. III). Assim, uma sociedade comercial irregular, ou mesmo de fato, desde que configure uma
unidade econmica ou profissional, pode ser sujeito passivo.
As razes prticas que justificam essas regras sobre a capacidade tributria passiva so evidentes. No
fosse assim, muita gente alegaria inca-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
pacidade jurdica, decorrente de menoridade, desenvolvimento mental incompleto ou retardado, entre
outros. Ou as pessoas jurdicas alegariam falta de arquivamento de seus atos constitutivos no Registro do
Comrcio, ou uma irregularidade qualquer, para fugirem s obrigaes tributrias.
Tambm no plano da lgica jurdica justifica-se a regra do art. 126 do Cdigo Tributrio Nacional.  que
a capacidade jurdica est ligada  questo da vontade como elemento formativo do vnculo jurdico
obriga-cional. Qualquer pessoa, para obrigar-se, h de ser juridicamente capaz. Ocorre que a vontade 
irrelevante na formao do vnculo obrigacional tributrio. Em sendo assim, no tem sentido a exigncia
da capacidade jurdica como condio para que algum possa ser sujeito passivo desse tipo de obrigao.
O disposto no art. 126 do CTN h de ser entendido em consonncia com o estipulado em seu art. 118.
No se trata de prestigiar a denominada interpretao econmica.  que a obrigao tributria prescinde
do elemento volitivo em sua gnese. Nasce dos elementos lei efato. Fato objetivamente considerado, fato
jurdico em sentido estrito, onde a vontade  inteiramente irrelevante. Nos atos jurdicos em geral a
vontade  elemento essencial. Por isto a lei exige para a validade dos atos jurdicos o agente capaz.
Agente que tenha vontade juridicamente vlida. Como na formao da obrigao tributria no participa o
ato, mas simplesmente o fato em sentido estrito, acontecimento considerado apenas em seu aspecto
objetivo,  natural que a capacidade jurdica seja irrelevante na formao do vnculo obrigacional
tributrio.
No se h de confundir, porm, a capacidade para ser sujeito passivo da obrigao tributria, vale dizer, a
capacidade para fazer nascer uma obrigao tributria, com a capacidade para o exerccio de direitos
nesse vnculo jurdico albergados. Mesmo em se tratando de direitos residentes na relao jurdica
tributria, a capacidade de exerccio  sempre necessria. Por isto  que a propositura de ao anulatria
de lanamento tributrio, assim como a defesa na execuo fiscal, exigem a capacidade jurdica.
5.4 Domicilio tributrio
Em princpio o contribuinte pode escolher o seu domiclio tributrio, vale dizer, o local em que manter
as suas relaes com o fisco. Mas o CTN estabelece regras limitativas dessa liberdade de escolha, e
estipula tambm regras aplicveis na hiptese de no usar o sujeito passivo sua faculdade de escolha.
OBRIGAO TRIBUTRIA                          147
Em se tratando de pessoa natural, se no escolheu seu domiclio tributrio, ser tido como tal o lugar de
sua residncia habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o lugar considerado como centro habitual
de sua atividade (CTN, art. 127, inc. I).
Quanto s pessoas jurdicas de direito privado, entre as quais se incluem as firmas individuais, o lugar da
respectiva sede, ou, ainda, em relao a atos ou fatos que derem origem  obrigao, o lugar de cada
estabelecimento (CTN, art. 127, inc. II). Se a pessoa jurdica tem um nico estabelecimento no h
dificuldade, pois o local deste  o domiclio tributrio. Se tem vrios, pode escolher o domiclio,
observando o seguinte:
a) a escolha no pode recair em local fora do territrio da entidade tributante, por motivos bvios;
b) no que se refere aos tributos cujo fato gerador se verifica em relao a cada estabelecimento, como
acontece, por exemplo, com o ICMS, a legislao especfica geralmente exclui essa liberdade de escolha,
determinando que o domiclio tributrio  o local da sede de cada estabelecimento, que considera, para
aquele efeito, contribuinte isolado;
c) quanto aos tributos dos quais, como no imposto de renda, o fato gerador  apurado em relao 
empresa, em sua totalidade, prevalece a liberdade de escolha, limitada, porm, pela regra do  2o do art.
127 do CTN, adiante examinada.
Quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio da entidade
tributante (CTN, art. 127, inc. III).
No cabendo, por qualquer razo, uma das regras enunciadas nos trs itens do art. 127, acima
mencionadas, considerar-se- como domiclio tributrio do contribuinte ou responsvel o lugar da
situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que derem origem  obrigao (CTN, art. 127,  1).
Tambm assim ser na hiptese em que a autoridade administrativa recusar o domiclio eleito, o que 
possvel se este dificultar a arrecadao ou fiscalizao do tributo (CTN, art. 127,  2).
Tudo isto pode ser resumido no seguinte:
a) existem tributos cuja legislao especfica exclui ou restringe a faculdade de escolha, pelo sujeito
passivo, de seu domiclio tributrio;
b) nos demais tributos, vigora a liberdade de escolha;
c) a liberdade de escolha no pode ser usada para impedir ou dificultar a arrecadao ou a fiscalizao do
tributo, pois neste caso poder ser recusado o domiclio escolhido;
d) ocorrendo a recusa, o domiclio tributrio ser o do lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos
atos ou fatos que deram origem  obrigao.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
6. Responsabilidade tributria
A palavra responsabilidade liga-se  idia de ter algum de responder pelo descumprimento de um dever
jurdico. Responsabilidade e dever jurdico no se confundem. A responsabilidade est sempre ligada ao
descumprimento do dever, isto ,  no-prestao.  a sujeio de algum  sano. Tal sujeio
geralmente  de quem tem o dever jurdico, mas pode ser atribuda a quem no o tem.
No Direito Tributrio a palavra responsabilidade tem um sentido amplo e outro estrito.
Em sentido amplo,  a submisso de determinada pessoa, contribuinte ou no, ao direito do fisco de
exigir a prestao da obrigao tributria. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos
da relao obrigacional tributria.
Em sentido estrito,  a submisso, em virtude de disposio legal expressa, de determinada pessoa que
no  contribuinte, mas est vinculada ao fato gerador da obrigao tributria, ao direito do fisco de
exigir a prestao respectiva.
No CTN, a expresso responsabilidade tributria  empregada em sentido amplo nos arts. 123, 128, 136
e 138, entre outros. Mas tambm  usada em sentido restrito, especialmente quando o Cdigo refere-se ao
responsvel como sujeito passivo diverso do contribuinte (art. 121, II).
Com efeito, denomina-se responsvel o sujeito passivo da obrigao tributria que, sem revestir a
condio de contribuinte, vale dizer, sem ter relao pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem
seu vnculo com a obrigao decorrente de dispositivo expresso da lei.
Essa responsabilidade h de ser atribuda a quem tenha relao com o fato gerador, isto , a pessoa
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao (CTN, art. 128). No uma vinculao pessoa/ e direta,
pois em assim sendo configurada est a condio de contribuinte. Mas  indispensvel uma relao, uma
vinculao, com o fato gerador para que algum seja considerado responsvel, vale dizer, sujeito passivo
indireto.
A lei pode, ao atribuir a algum a responsabilidade tributria (em sentido restrito), liberar o contribuinte.
Mas pode tambm atribuir responsabilidade apenas supletiva, isto , sem liberar o contribuinte. E tanto
pode ser total como pode ser apenas parcial (CTN, art. 128).
6.1 Responsabilidade dos sucessores
No que se refere  atribuio de responsabilidade aos sucessores, importante  saber a data da ocorrncia
do fato gerador. No importa a data
OBRIGAO TRIBUTRIA                           149
do lanamento, vale dizer, da constituio definitiva do crdito tributrio, em virtude da natureza
declaratria deste, no que diz respeito  obrigao tributria. Existente esta, como decorrncia do fato
gerador, cuida-se de sucesso tributria.  isto o que est expresso, de outra forma, no art. 129 do Cdigo.
Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse
de bens imveis, assim como os crditos tributrios relativos a taxas pela prestao de servios referentes
a tais bens, ou a contribuies de melhoria relativas aos mesmos, sub-ro-gam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo se no ttulo de transferncia do direito h prova de sua quitao (CTN, art. 130).
Assim, se algum vende um terreno e estava a dever o imposto territorial, ou alguma taxa correspondente
a prestao de servios relacionados com o imvel, ou uma contribuio de melhoria, o adquirente fica
obrigado ao respectivo pagamento. Essa obrigao do adquirente no existir, porm, se da escritura de
compra e venda constou a certido, do sujeito ativo do tributo, de que o mesmo havia sido pago. A
certido de quitao. E como so exigidas certides de quitao da Fazenda Pblica, tanto federal, como
estadual e municipal, para a lavratura de escrituras de venda de imveis, na prtica dificilmente ocorrer a
aludida responsabilidade do adquirente.
As certides de quitao fornecidas pela Fazenda Pblica sempre ressalvam o direito de cobrar crditos
tributrios que venham a ser apurados. Essa ressalva, porm, no retira da certido o efeito que lhe atribui
o art. 130 do Cdigo Tributrio. Se retirasse, alis, ela no teria nenhum sentido, pois o adquirente ficaria
sempre na incerteza, sem segurana para fazer o negcio. A ressalva constante dessas certides prevalece
apenas no sentido de poder o fisco cobrar crditos tributrios que porventura venha a apurar, contra o
contribuinte, pois a certido de quitao, mesmo com a ressalva, impede que se configure a
responsabilidade tributria do adquirente do bem.
Se o bem imvel  arrematado em hasta pblica, vinculado ficar o respectivo preo. No o bem. O
arrematante no  responsvel tributrio (CTN, art. 130, pargrafo nico). A no ser assim, ningum
arremataria bens em hasta pblica, pois estaria sempre sujeito a perder o bem arrematado, no obstante
tivesse pago o preo respectivo. Justifica-se o disposto no art. 130 do Cdigo Tributrio Nacional porque
entre o arrematante e o anterior proprietrio do bem no se estabelece relao jurdica nenhuma. A
propriedade  adquirida pelo arrematante em virtude de ato judicial e no de ato negociai privado.
O CTN atribui responsabilidade pessoal (a) ao adquirente, ou remi-tente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos; (b) ao su-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
cessor a qualquer ttulo e ao cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo autor da herana at a data da
partilha ou adjudicao, limitada, essa responsabilidade, ao valor do quinho, do legado ou da meao; e,
finalmente, (c) ao esplio, pelos tributos devidos pelo autor da herana at a abertura da sucesso (art.
131).
O adquirente, ou remitente, de quaisquer bens, sejam mveis ou imveis, responde pelos tributos
relativos a esses bens. Tratando-se de imveis, nos termos do art. 130 do Cdigo Tributrio Nacional.
Tratando-se de bens mveis ou semoventes, nos termos do art. 131, 1. As duas normas tm cada qual o
seu suporte ftico. Foi excluda, pelo Decreto-lei n. 28, de 14.11.1966, a parte final do art. 131, inciso I,
que condicionava a responsabilidade ao fato de haver a aquisio ou remio sido feita "com inob-
servncia do disposto no art. 191" do mesmo Cdigo, vale dizer, sem a prova de quitao dos tributos
respectivos. Ampliou-se com isso, mais ainda, a abrangncia da regra. J no importa a prova da quitao
dos tributos, pois se algum, relativo ao bem,  devido, o adquirente ou remitente responde pelos
respectivos pagamentos. Notria, como se v, a injustia dessa ampliao. Alis, parece-nos invocvel,
havendo quitao dos tributos, a aplicao da regra do art. 130, por integrao analgica, segundo o art.
108, I, do CTN. Aplica-se, tambm, por analogia, a norma do pargrafo nico do art. 130 aos casos de
arrematao de bens mveis ou semoventes.  inadmissvel atribuir-se a algum que arrematou bens em
leilo pblico a responsabilidade pelos tributos devidos pelo proprietrio anterior, ainda que relativos aos
prprios bens adquiridos.
Remitente  o que praticou a remio. Remisso (com ss), mencionada no art. 156, IV, do CTN, significa
perdo. Aqui se cuida de remio (com f), ato de o devedor pagar a dvida e resgatar um bem.
A remio  instituto de Direito Privado. Dele cuidavam os arts. 802, VI; 815,  1; 816,  1 e 5Q; 818;
e 849, IV, todos do Cdigo Civil brasileiro de 1916. Note-se, a propsito, que no Cdigo Civil v-se era
diversos dispositivos a palavra "remisso" (com ss), que  objeto de notas de rodap de Theotnio Negro
censurando a redao, que deveria ser "remio" (com ).
No Cdigo Civil/2002 v-se referncia a "remio", embora a publicao oficial contenha a palavra
"remisso" (art. 1.436, inc. V), no sentido de resgate da coisa penhorada. O remitente adquire a coisa.
Importante, aqui,  ressaltarmos que a palavra "remitente" est utilizada no Cdigo Tributrio Nacional
com sentido equivalente ao de "adquirente".
Sucessor a qualquer ttulo, a que se refere o art. 131, II,  o que passa a ser proprietrio em virtude do
falecimento do proprietrio anterior. A expresso pode parecer mais ampla, todavia h de ser entendida
no contexto em que se encarta, e como o dispositivo fala em tributos devidos
OBRIGAO TRIBUTRIA                          151
pelo de cujus,  evidente que abrange somente a sucesso por causa da morte. Alis, se assim no fosse
ter-se-ia desnecessria repetio das regras anteriores.
A responsabilidade  pelos tributos devidos at a data da partilha ou da adjudicao. Da por diante,
como proprietrio dos bens, o sucessor assume a condio de contribuinte.
Com o Cdigo Civil/2002 o cnjuge passou a ser herdeiro necessrio (art. 1.845). Isto, porm, no altera
a norma do Cdigo Tributrio Nacional; e, seja como for, meao e herana no se confundem. Meao
 a parte do patrimnio do falecido a que o cnjuge sobrevivente tem direito segundo o regime de bens
adotado no casamento. Herana  o que se transfere do cnjuge falecido para seus herdeiros. Da por que
o Cdigo Tributrio Nacional se referiu ao sucessor e ao meeiro, posto que na vigncia do Cdigo Civil
de 1916 o meeiro podia no ser herdeiro -- vale dizer, podia no ser sucessor.
A responsabilidade de um e de outro  limitada. No vai alm do valor do quinho, para o herdeiro; do
legado, para o legatrio; e da meao, para o meeiro.
Denomina-se esplio o patrimnio de uma pessoa depois de sua morte e antes de concludo o respectivo
inventrio. E administrado pelo in-ventariante.
Segundo a Lei n. 6.830, de 22.9.1980, o inventariante que, antes de garantido o pagamento dos crditos
da Fazenda Pblica, alienar ou der em garantia quaisquer dos bens administrados responde pelo valor
desses bens (art. 4Q,  l).
Em face do art. 131, I, do CTN, pode ser levantada a questo de saber se o alienante do bem fica liberado,
em face da responsabilidade assumida pelo adquirente. Parece-nos que o alienante, devedor do tributo,
continua responsvel pelo respectivo pagamento, sem prejuzo da responsabilidade assumida pelo
adquirente.
6.2 Fuso, transformao ou incorporao
A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra, ou em
outra,  responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado
fusio-nadas, transformadas ou incorporadas (CTN, art. 132).
Os conceitos de fuso, transformao e incorporao figuram na Lei das Sociedades por Aes. J
estavam no Decreto-lei n. 2.627, de 26.9.1940, e esto agora na Lei n. 6.404, de 15.12.1976, que
acrescentou a tais operaes a ciso.
152
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Fuso  a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes
suceder em todos os direitos e obrigaes (Lei n. 6.404, art. 228).
Transformao  a mudana de forma societria.  a operao pela qual uma sociedade passa, sem
dissoluo e liquidao, de um tipo para outro (Lei n. 6.404, art. 220). Deixa de ser annima e passa a ser
limitada, ou deixa de ser limitada e passa a ser annima, ou em nome coletivo, ou de capital e indstria,
ou outro tipo societrio qualquer. A rigor, no h, neste caso, uma sucesso. A pessoa jurdica continua
sendo a mesma, apenas adotando nova forma jurdica. Da por que, no Direito privado, recebe tratamento
diferente daquele dispensado s operaes de fuso, incorporao e ciso, como se pode verificar dos arts.
222, 232, 233 e 234 da vigente Lei das Sociedades por Aes.
Incorporao  a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra que lhes sucede
em todos os direitos e obrigaes (Lei n. 6.404, art. 227).
Pela ciso, a sociedade transfere parcelas de seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas
para esse fim ou j existentes. Extingue-se a sociedade cindida se houver verso de todo o patrimnio.
Havendo verso apenas de parte do patrimnio, divide-se o seu capital (Lei n. 6.404, art. 229).
A sociedade cindida que subsistir, naturalmente por ter havido verso apenas parcial de seu patrimnio, e
as que absorverem parcelas de seu patrimnio respondero solidariamente pelas obrigaes da primeira
anteriores  ciso.
Havendo extino da sociedade cindida, isto , no caso de verso total, as sociedades que absorverem as
parcelas de seu patrimnio respondero solidariamente pelas obrigaes da cindida (Lei n. 6.404, art.
223). Respondem, assim, obviamente, pelas dvidas tributrias.
6.3 Continuao da atividade
Na hiptese de extino da pessoa jurdica, tambm responde por suas dvidas tributrias o scio, ou seu
esplio, que, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual, continua a explorao da
respectiva atividade (CTN, art. 132, pargrafo nico). Dizemos tambm porque na hiptese de extino
de pessoa jurdica  possvel que subsistam outros responsveis, vale dizer, outras pessoas que respondam
pelas dvidas tributrias da pessoa extinta por razes diversas da continuao de sua atividade.
De igual modo, a pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo,
fundo de comrcio ou estabeleci-
OBRIGAO TRIBUTARIA                         153
mento comercial, industrial ou profissional e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra
razo social, ou sob firma individual, responde pelos tributos relativos ao fundo de comrcio ou ao
estabelecimento adquirido. Essa responsabilidade  integral se houver o alienante cessado a respectiva
explorao. Ser subsidiria com o alienante se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis
meses, a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria
ou profisso (CTN, art. 133).
Responder subsidiariamente significa que em primeiro lugar a dvida h de ser cobrada do alienante do
fundo ou estabelecimento, e se este no tiver com que pagar ser cobrada do adquirente.
Tal como acontece com o art. 131, I, tambm o art. 133, I, enseja a questo de saber se o alienante
continua vinculado  obrigao tributria. A regra legal diz apenas que o adquirente responde
"integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade". Quem diz
integralmente no est dizendo exclusivamente. Pode ocorrer que o adquirente, em virtude de dbitos
trabalhistas ou mesmo de outros dbitos tributrios, no tenha condies de fazer o pagamento. Seu
patrimnio pode ser insuficiente para garantir o pagamento da dvida tributria que assumiu com a
aquisio. O alienante, mesmo havendo cessado a respectiva explorao, continua responsvel.
Existem valiosas manifestaes em sentido contrrio. No nos parecem, todavia, procedentes. A palavra
integralmente, no inciso I do art. 133 do Cdigo Tributrio Nacional, h de ser entendida como
solidariamente e no como exclusivamente. O elemento teleolgico da interpretao impe esse
entendimento, que afasta a possibilidade de prticas fraudulentas. Havendo mais de uma interpretao
possvel, no se h de preferir aquela que d oportunidade para fraudes. O aperfeioamento do ordena-
mento jurdico o exige.
Ressalte-se que o inciso I do art. 109 do Projeto de Lei do Senado n. 173, de 1989, reproduzindo a regra
do art. 133 do atual Cdigo Tributrio Nacional, consagra nosso entendimento, posto que est assim
redigido: "diretamente, como se fosse o prprio contribuinte, mas sem prejuzo da responsabilidade do
alienante, se este cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade".
Em sntese, na hiptese do art. 133, inciso I, o adquirente responde solidariamente com o alienante que
cessou a explorao do comrcio, indstria ou atividade. J na hiptese do inciso II, o adquirente
responde subsidiariamente com o alienante que prosseguiu na explorao, ou iniciou, dentro de seis
meses, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou atividade.
154
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
6.4 Responsabilidade de terceiros
O art. 134 do CTN estabelece que, nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigao principal
pelo contribuinte, respondem solida-riamente com este, nos atos em que intervierem ou pelas omisses de
que forem responsveis, (a) os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; (b) os tutores e
curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; (c) os administradores de bens de
terceiros, pelos tributos devidos por estes; (d) o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; (e) o
sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; (f) os tabelies,
escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou
perante eles, em razo de seu ofcio; (g) os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Essa
responsabilidade, porm, segundo esclarece o pargrafo nico do mesmo art. 134, no se refere a todo o
crdito tributrio. Em matria de penalidade, s alcana as de carter moratrio.
A responsabilidade de terceiros, prevista no art. 134 do CTN, pressupe duas condies: a primeira  que
o contribuinte no possa cumprir sua obrigao, e a segunda  que o terceiro tenha participado do ato que
configure o fato gerador do tributo, ou em relao a este se tenha indevidamente omitido. De modo
nenhum se pode concluir que os pais sejam sempre responsveis pelos tributos devidos por seus filhos
menores. Nem que os tutores ou curadores sejam sempre responsveis pelos tributos devidos pelos seus
tutelados ou curatelados etc.  preciso que exista uma relao entre a obrigao tributria e o
comportamento daquele a quem a lei atribui a responsabilidade.
A responsabilidade dos terceiros, mencionada no art. 134 do Cdigo, s se aplica aos tributos e s
penalidades de carter moratrio.
A Lei n. 6.830, de 22.9.1980, embora tenha estabelecido que, "nos processos de falncia, concordata,
liquidao, inventrio, arrolamento ou concurso de credores, nenhuma alienao ser judicialmente
autorizada sem a prova de quitao da Dvida Ativa ou a concordncia da Fazenda Pblica" (art. 31),
estabeleceu tambm que, sem prejuzo dessa regra, "o sndico, o comissrio, o liquidante, o inventariante
e o administrador, nos casos de falncia, concordata, liquidao, inventrio, insolvncia ou concurso de
credores, se, antes de garantidos os crditos da Fazenda Pblica, alienarem ou derem em garantia
quaisquer dos bens administrados, respondem, solidariamente, pelo valor desses bens" (art. 4,  l).
So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos as pessoas mencionadas
no art. 134 do CTN, e ainda (a) os mandatrios, prepostos e empregados; (b)
OBRIGAO TRIBUTRIA                           155
os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado (CTN, art. 135).
Note-se que as pessoas mencionadas no art. 134, se agirem com excesso de mandato, infrao  lei ou
contrato, assumem plena responsabilidade pelos crditos tributrios respectivos. Deixam de responder
apenas na impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, e
passam  posio de responsveis solidrios.
Questo de grande relevncia, em matria de responsabilidade tributria, consiste em determinar o
alcance do art. 135, inciso III, do CTN, e assim saber em que circunstncias os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas de direito privado respondem pelos crditos tributrios dos quais
sejam estas contribuintes.  claro que, em se tratando de sociedades nas quais a lei especfica no limita a
responsabilidade dos scios, no h qualquer dificuldade. Entretanto, nas sociedades por quotas de res-
ponsabilidade limitada e nas sociedades annimas a questo  tormentosa.
O considervel nmero de casos colocados em julgamento pelo Judicirio evidencia a importncia prtica
da questo, e as divergncias dos julgados demonstram como a matria constitui uma questo
extremamente difcil.
Destaque-se desde logo que a simples condio de scio no implica responsabilidade tributria. O que
gera a responsabilidade, nos termos do art. 135, III, do CTN,  a condio de administrador de bens
alheios. Por isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. No em scios. Assim, se o scio no
 diretor, nem gerente, isto , se no pratica atos de administrao da sociedade, responsabilidade no tem
pelos dbitos tributrios desta.
Tambm no basta ser diretor, ou gerente, ou representante. E preciso que o dbito tributrio em questo
resulte de ato praticado com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos.
Estabelecer quando se caracteriza o excesso de poderes, ou a infrao da lei, do contrato ou do estatuto, 
questo ainda a carecer de esclarecimentos. H quem entenda, e assim decidiu, em alguns casos, o
Tribunal Federal de Recursos, que o no recolhimento do tributo constitui infrao da lei suficiente para
ensejar a aplicao do art. 135, III, do CTN. No nos parece que seja assim. Se o no pagamento do
tributo fosse infrao  lei capaz de ensejar a responsabilidade dos diretores de urna sociedade por quotas,
ou de uma sociedade annima, simplesmente inexistiria qualquer limitao da responsabilidade destes em
relao ao fisco. Alis, inexistiria essa limitao mesmo em relao a terceiros.
As leis societrias, mesmo quando limitam a responsabilidade dos scios, atribuem aos administradores
responsabilidade pelos atos pratica-
156
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
dos com violao da lei, do contrato ou estatuto. E o prprio art. 135, inciso III, do Cdigo Tributrio
Nacional estabelece que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado
respondem pessoalmente pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos.
De todos esses dispositivos legais se conclui que a regra  a de que os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas de direito privado no respondem pessoalmente pelos tributos devidos
por tais pessoas jurdicas. E a exceo  a de que existir tal responsabilidade em se tratando de crditos
decorrentes de obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatutos.
No se pode admitir que o no pagamento do tributo configure a infrao de lei capaz de ensejar tal
responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a
exceo. O no cumprimento de uma obrigao qualquer, e no apenas de uma obrigao tributria,
provocaria a responsabilidade do diretor, gerente ou representante da pessoa jurdica de direito privado
inadimplente. Mas tal concluso  evidentemente insustentvel. O que a lei estabelece como regra, isto ,
a limitao da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas pessoas jurdicas, no pode ser
anulado por esse desmedido elastrio dado  exceo.
E importante notar-se que a responsabilidade dos scios-gerentes, diretores e administradores de
sociedades, nos termos do art. 135, III, do CTN,  por obrigaes resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos. Poder-se-ia, assim, sustentar que a
obrigao, pela qual respondem, h de ser resultante de atos irregularmente praticados. O prprio
nascimento da obrigao tributria j teria de ser em decorrncia de atos irregulares. Mas tal posio
levaria a excluir-se a responsabilidade em exame toda vez que os atos irregulares, violadores da lei ou do
estatuto, fossem posteriores  ocorrncia do fato gerador do tributo. Operar-se-ia, assim, injustificvel
reduo no alcance da regra jurdica em estudo.
O Tribunal Federal de Recursos j decidira que o no recolhimento de contribuies previdencirias
descontadas de empregados e do IPI implica responsabilidade dos diretores de sociedades. O Decreto-lei
n. 1.736, de 20.12.1979, estabeleceu que "so solidariamente responsveis com o sujeito passivo os
acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado,
pelos crditos decorrentes do no recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e
OBRIGAO TRIBUTARIA                              157
do imposto sobre a renda descontado na fonte" (art. 8D). Essa responsabilidade restringe-se ao perodo da
respectiva administrao, gesto ou representao (art. 8, pargrafo nico).
Pode-se questionar a respeito da validade dessa disposio do Decreto-lei n. 1.736, tendo em vista que a
responsabilidade tributria  matria compreendida no campo reservado  lei complementar, nos termos
do art. 146, inciso III, da Constituio Federal. De qualquer forma, nota-se que a jurisprudncia j se
vinha orientando no mesmo sentido da regra em referncia, que, assim, praticamente no fez inovao.
Com acerto decidiu o Tribunal Federal de Recursos que, deixando a sociedade de operar, sem ter havido
sua regular liquidao, os scios-ge-rentes, diretores e administradores respondem pelas dvidas
tributrias desta. H, nesses casos, uma presuno de que tais pessoas se apropriaram dos bens
pertencentes  sociedade.
Em concluso, a questo em exame pode ser assim resumida: (a) os scios-gerentes, diretores e
administradores de sociedades por quotas de responsabilidade limitada, ou annimas, em princpio no
so pessoalmente responsveis pelas dvidas tributrias destas; (b) em se tratando de IPI, ou de imposto
de renda retido na fonte, haver tal responsabilidade, por fora da disposio expressa do Decreto-lei n.
1.736/79; (c) relativamente aos demais tributos, a responsabilidade em questo s existir quando a
pessoa jurdica tenha ficado sem condies econmicas para responder pela dvida em decorrncia de atos
praticados com excesso de poderes ou violao da lei, do contrato ou do estatuto; (d) a liquidao
irregular da sociedade gera a presuno da prtica desses atos abusivos ou ilegais.
Em sntese, os atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, aos quais se
reporta o art. 135, III, do CTN, so aqueles atos em virtude dos quais a pessoa jurdica tornou-se insolvente.
No 5" Simpsio Nacional de Direito Tributrio, realizado em So Paulo, em outubro de 1980, prevaleceu,
contra nosso voto, a tese de que o art. 135 cuida de hiptese de substituio, e por isto a responsabilidade
de qualquer das pessoas no mesmo referidas implica a exonerao da pessoa jurdica. Parece-nos
inteiramente inaceitvel tal entendimento. A lei diz que so pessoalmente responsveis, mas no diz que
sejam os nicos. A excluso da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa.
Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condio de sujeito passivo direto da
relao obrigacional tributria. Independe de disposio legal que expressamente a estabelea. Assim, em
se tratando de responsabilidade inerente  prpria condio de contribuinte, no  razovel admitir-se que
desaparea sem que a lei o diga expressamente.
158
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Isto, alis,  o que se depreende do disposto no art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o qual "a
lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a
este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao". Pela mesma razo que
se exige dispositivo legal expresso para a atribuio da responsabilidade a terceiro, tambm se h de
exigir dispositivo legal expresso para excluir a responsabilidade do contribuinte.
6.5 Responsabilidade por infraes.
Sua excluso pela denncia espontnea
O art. 136 parece levar  concluso de que, pelo menos em princpio, pode haver um responsvel alm do
agente. Ou, em outras palavras, po-der-se-ia concluir do art. 136 que, em matria de penalidades
tributrias, no se aplicaria a norma do art. 5o, inciso XLV, da Constituio Federal, pela qual "nenhuma
pena passar da pessoa do delinqente". No nos parece, porm, seja esta a concluso mais coerente. A
interpretao das normas do CTN no pode afastar, direta ou indiretamente, as regras da Constituio
Federal. Cabe ao intrprete descobrir o sentido e o alcance de umas e das outras, de sorte a que resultem
compatveis. No sendo isto possvel, prevalecem, evidentemente, as regras da Constituio.
0 art. 136 do CTN no estabelece a responsabilidade objetiva em matria de penalidades tributrias, mas
a responsabilidade por culpa presumida. A diferena  simples. Na responsabilidade objetiva no se pode
questionar a respeito da inteno do agente. J na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a
responsabilidade independe da inteno apenas no sentido de que no h necessidade de se demonstrar a
presena de dolo ou de culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo a prova de que,
alm de no ter a inteno de infringir a norma, teve a inteno de obedecer a ela, o que no lhe foi
possvel fazer por causas superiores  sua vontade.
Observe-se tambm que os arts. 136 e 137 devem ser interpretados em conjunto, e especialmente tendo-se
em vista que as infraes  legislao tributria em sua maioria esto hoje definidas como crimes pela Lei
n. 8.137, de 1990.
Da maior relevncia  a regra do art. 137 do CTN, a saber: "Art. 137. A responsabilidade  pessoal ao
agente:
1 -- quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no
exerccio regular de administrao,
OBRIGAO TRIBUTARJA                          159
mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II -- quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar;
III -- quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas."
O inciso I do art. 137, acima transcrito, parece albergar uma contradio. O cometimento de infraes,
que consubstancia conduta necessariamente ilcita, no seria compatvel com o exerccio regular de
administrao, mandato, funo, cargo ou emprego. A contradio, porm,  apenas aparente, porque a
palavra "regular", nesse dispositivo, deve ser entendida como "de acordo com a vontade da empresa".
Aquele que age de acordo com a vontade da empresa a que serve no tem responsabilidade pessoal pelas
infraes tributrias, pois a responsabilidade tributria em tais casos  da empresa. Pela mesma razo,
tambm no assume responsabilidade pessoal por infraes tributrias aquele que age no cumprimento de
ordem expressa de quem de direito. A responsabilidade ser de quem deu a ordem.
A parte final do inciso I pode parecer suprflua. A primeira parte da ressalva seria suficiente. Pode
acontecer, porm, que um empregado pratique infrao tributria, como, por exemplo, a emisso de uma
nota fiscal com valor inferior ao preo efetivamente praticado, e o faa por ordem expressa do gerente de
vendas, que no  proprietrio e est agindo contra a vontade e contra os interesses da empresa. Neste
caso no se poderia falar no exerccio regular das atribuies do empregado. Da a ampliao da ressalva,
feita pela parte final do inciso I, para abranger situaes que poderiam no estar abrangidas pela primeira
parte do dispositivo.
O inciso II diz respeito s infraes nas quais o dolo especfico do agente  elementar. Diz-se que o dolo
especfico  elementar quanto esteja colocado como elemento essencial para a configurao da infrao,
vale dizer, quando a prpria descrio da infrao refere-se  conduta dolosa. A configurao da infrao
exige a presena da vontade de praticar a conduta ilcita de que se cuida. J o inciso III diz respeito s
infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico. Infraes nas quais
160
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
o dolo especfico no  elementar, vale dizer, infraes que podem ser praticadas com ou sem dolo
especfico. Mas que, no caso, foram praticadas dolosamente.
A distino entre as situaes previstas nos incisos II e III impe-se no plano terico, mas para os fins
visados pelo art. 137 do Cdigo Tributrio Nacional melhor seria uma norma que abrangesse as duas
situaes, referindo-se simplesmente s infraes praticadas com dolo especfico.
Como no  possvel determinar com segurana o elemento subjetivo, a distino se faz por um critrio
objetivo: a vantagem. Presume-se ser o cometimento da infrao ato de vontade daquele que  o
beneficirio do proveito econmico dela decorrente. A norma do inciso III do art. 137 do Cdigo
Tributrio Nacional adota esse princpio. Assim, se restar comprovado que um empregado vendia
mercadorias sem nota fiscal e se apropriava do preo correspondente, em prejuzo da empresa, tem-se que
esta no responde pela infrao tributria, que  assumida pelo empregado infrator.
 possvel, a final, concluir-se que o responsvel assume as penalidades tributrias nos seguintes casos:
(a) quando as penalidades decorrerem de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei,
contrato social ou estatutos (casos do art. 135);
(b) quando se posicionar na qualidade de sucessor em virtude de ato de cuja formao participe a vontade
do sucedido (arts. 130; 131, inciso I; 132 e 133).
A responsabilidade  excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora (CTN, art. 138). Assim, o sujeito passivo que procura o
fisco, espontaneamente, e confessa o cometimento de infrao no ser punido. Sua responsabilidade fica
excluda pela denncia espontnea da infrao. Mas se o cometimento da infrao implicou o no
pagamento de tributo, a denncia h de ser acompanhada do pagamento do tributo devido.
Pode ocorrer que o contribuinte tome a iniciativa de confessar o cometimento de infrao e pea 
autoridade para mandar apurar o montante do tributo devido. Neste caso a autoridade poder arbitrar um
valor a ser depositado pelo contribuinte. Se faz esse arbitramento, o depsito do valor correspondente 
condio essencial para que a responsabilidade do infrator fique excluda. Na prtica, porm, esse
arbitramento geralmente no  feito. Se assim ocorre, o depsito, obviamente, no pode ser exigido.
Determinado o montante do tributo, o contribuinte deve ser notificado para fazer o respectivo pagamento,
sem acrscimo de qualquer penalida-
OBRIGAO TRIBUTRIA                          161
de. A denncia espontnea da infrao, nos termos do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional, exclui
qualquer penalidade, inclusive a multa de mora.
Os juros podem ser exigidos com o nome de multa de mora. No multa e juros. O que pode ser exigido 
o pagamento de certa quantia a ttulo de indenizao pela mora, quer tenha esta o nome de juros ou de
multa. O rtulo  de nenhuma importncia. Relevante  o montante cobrado, em relao ao montante
pago com atraso, que h de se limitar ao praticado na cobrana dos juros de mora.
Como a lei diz que a denncia h de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido,
resta induvidoso que a excluso da responsabilidade tanto se refere a infraes das quais decorra o no
pagamento do tributo como a infraes meramente formais, vale dizer, infraes das quais no decorra o
no pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigaes tributrias meramente acessrias.
O cumprimento de uma obrigao acessria fora do prazo legal configura nitidamente uma forma de
denncia espontnea da infrao, e afasta, portanto, a responsabilidade do sujeito passivo. Assim, se
algum faz a sua declarao de rendimentos fora do prazo legal, mas o faz espontaneamente, porque antes
de qualquer procedimento fiscal, nenhuma penalidade  cabvel. Lei ordinria que estabelece o contrrio 
desprovida de validade, porque conflitante com o art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional.
Alis, o atraso no cumprimento de uma obrigao tributria acessria nem pode, a rigor, ser considerado
mora. Tradicionalmente o termo "mora" tem sido utilizado para designar o atraso no pagamento, e quando
se sustentou a no aplicao do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional  multa de mora argumentou-se
com a natureza no punitiva, mas simplesmente indenizatria desta.
Seja como for, o certo  que o inadimplemento de uma obrigao tributria, seja principal ou acessria,
constitui uma infrao. Assim, se o sujeito passivo da obrigao descumprida resolve, espontaneamente,
pelo seu cumprimento, pode faz-lo sem qualquer penalidade.
O art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional  um instrumento de poltica legislativa tributria. O legislador
estimulou o cumprimento espontneo das obrigaes tributrias, premiando o sujeito passivo com a
excluso de penalidades quando este espontaneamente denuncia a infrao cometida e paga, sendo o caso,
o tributo devido.
J sustentamos, inclusive em edies anteriores deste Curso, que, em face do direito vigente, a simples
denncia espontnea da infrao tributria, acompanhada de pedido de parcelamento do dbito
respectivo, no
162
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
configura a hiptese de incidncia do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional, e este foi o entendimento
adotado pela jurisprudncia predominante, a final consagrado em smula de sua jurisprudncia, pelo
antigo Tribunal Federal de Recursos (Smula 208).
Ocorre que a jurisprudncia evoluiu, e a nosso ver evoluiu positivamente, como vamos a seguir
demonstrar.
Os dois argumentos geralmente utilizados pelos que sustentam ser o art. 138 do Cdigo Tributrio
Nacional aplicvel aos casos de denncia espontnea seguida de parcelamento do dbito consistem: o
primeiro, na interpretao literal do art. 138 que, por no distinguir o pagamento  vista do pagamento em
parcelas, abrangeria os dois, certamente aplica-se a ambos; e o segundo, no carter injusto da
interpretao restritiva, que termina por favorecer exatamente os que dispem de recursos financeiros, e
prejudicar aqueles que se encontram em dificuldades.
Tais argumentos no nos parecem aceitveis, embora tenham sido acolhidos pela jurisprudncia do
Superior Tribunal de Justia.
O primeiro, porque fundado apenas na expresso literal, mostra-se inconsistente na medida em que se
pode sustentar, tambm, o argumento contrrio, em face do mesmo dispositivo visto igualmente em sua
expresso literal. Realmente, referindo-se  denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for
ocaso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao, o art. 138 do
Cdigo Tributrio Nacional deixa fora de dvida que o pagamento deve ser imediato. Tanto que se o
montante a ser pago depender de apurao o contribuinte ter de depositar a importncia arbitrada para
esse fim pela autoridade competente.
O segundo, embora consistente, na verdade no se presta para demonstrar a tese porque o direito ao
parcelamento nem sempre  assegurado apenas aos que demonstrem estar em dificuldades financeiras, e
certamente muitos passaro a optar pelo parcelamento de seus dbitos se ficarem, mesmo assim, livres
das multas.
Mudamos, porm, o nosso ponto de vista porque nos pareceu que existe uma lacuna no sistema jurdico
brasileiro, configurada pela ausncia de norma reguladora da situao em que se d a denncia
espontnea seguida de acordo de parcelamento do dbito.
Com efeito, diante do cometimento de infraes tributrias existem trs situaes possveis, a saber:
a) permanncia na situao irregular at que a fiscalizao, consta-tando-a, lavre o auto de infrao
respectivo e assim formule a exigncia do tributo;
OBRIGAO TRIBUTARIA                          163
b) denncia espontnea da infrao, com o pagamento imediato do dbito confessado;
c) denncia espontnea da infrao, com o pedido de parcelamento do dbito confessado.
Temos, para a situao "a", a norma geral segundo a qual quem pratica infrao deve submeter-se 
sano correspondente. O contribuinte que nela se coloca deve pagar as multas previstas na lei tributria.
Para a situao 'b" temos a norma especial do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional. O contribuinte que
nela se coloca tem excluda sua responsabilidade pela infrao e, em conseqncia, livra-se da multa
correspondente. Finalmente, para a situao "c" no temos norma especfica. Resta, portanto, configurada
a lacuna em nosso ordenamento jurdico.
A questo que se coloca, ento,  de saber se tal lacuna seria daquelas qualificadas como falsas ou
polticas, cuja superao deve ficar a cargo do legislador, ou seria uma lacuna verdadeira ou tcnica, cuja
superao pode ser obra do aplicador da lei. Em outras palavras, a questo que se coloca reside em saber
se, diante de uma denncia espontnea seguida de pedido de parcelamento do dbito, deve ser aplicada a
norma geral, segundo a qual todos os que cometem infraes devem ser submetidos s sanes
correspondentes, ou se esse tratamento cria no sistema um momento de incongruncia.
Pensamos que se trata de uma lacuna verdadeira, ou tcnica, porque a aplicao da norma geral cria, no
caso, um momento de incongruncia no sistema. Revela-se extremamente injusta, e alm disto
flagrantemente contrria ao valor albergado pela norma do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional.
Em face do disposto no art. 3, inciso I, da Constituio Federal, temos o dever de buscar a soluo justa.
A questo da justia, em nosso direito positivo, efetivamente, j no  simplesmente filosfica, mas uma
questo de constitucionalidade.
Ser justo dar ao que confessa a infrao e pede o parcelamento o mesmo tratamento aplicvel ao que
permanece na situao irregular at que seja apanhado pela fiscalizao para pedir o parcelamento do
dbito?
Poder-se-ia sustentar que tambm no seria justo dispensar quele que faz a denncia espontnea, mas
apenas pede o parcelamento, o mesmo tratamento dispensado quele que faz a denncia espontnea e
efetua o imediato pagamento do dbito.
Reconheo que j me pareceu inadmissvel a aplicao do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional ao
contribuinte que confessa a falta e pede parcelamento do dbito confessado exatamente porque isto seria
coloc-lo na mesma condio em que fica o contribuinte que confessa a falta e
164
CURSO DE DIRUITO TRIBUTRIO
paga, desde logo, todo o seu dbito. Tal interpretao do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional
implicaria dispensar tratamento igual para situaes desiguais. Seria, portanto, contrria ao princpio da
isonomia.
Ocorre que o valor a ser pago parceladamente no  igual quele pago  vista. Alm dos juros
correspondentes ao perodo, desde o vencimento do prazo para o pagamento do tributo at a data em que
o dbito  parcelado, existem os juros do perodo futuro, isto , do perodo que vai da data do
parcelamento at a data do efetivo pagamento de cada parcela. No se pode, portanto, dizer que aplicar o
art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional aos que confessam a infrao e pedem parcelamento do dbito 
tratar igualmente pessoas em situaes desiguais. Os juros do perodo futuro fazem a diferena, que , no
caso, de decisiva importncia porque retratam a verdadeira diferena entre as duas situaes. Na verdade,
a nica diferena entre elas est no pagamento imediato, ou em parcelas. A diferena de tratamento
jurdico, portanto, deve ser adequada a essa diferena de fato.
 relevante, outrossim, observarmos que o pagamento parcelado do dbito  assegurado mesmo aos que
se omitem no cumprimento de todas as suas obrigaes tributrias, principais e acessrias e, a final, so
apanhados em falta pelo fisco. Apurado o valor do dbito, mesmo decorrente de auto de infrao, pode o
contribuinte fazer o pagamento deste em parcelas. Assim, em muitos casos negar a aplicao do art. 138
aos que, em vez de pagar, pedem o parcelamento do dbito implica dar a estes o mesmo tratamento que 
dado aos que preferiram permanecer na situao irregular at que a Fiscalizao, constatando-a, lavrasse o
auto de infrao respectivo, formulando a exigncia. E isto, evidentemente, contraria de modo flagrante o
princpio da isonomia.
Por outro lado, a soluo do caso pela aplicao da norma geral contraria os valores albergados pela
norma do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional. Essa norma consubstancia opo valorativa do
legislador. Opo pelo uso cio estmulo em vez do castigo, e pelo prestgio  boa-f do contribuinte que
toma a iniciativa de denunciar sua falta.
Opes, alis, inteiramente corretas. O estmulo  realmente um excelente instrumento de controle social.
Melhor, certamente, do que a ameaa de castigo. E o prestgio  boa-f tambm constitui excelente meio
de melhorar o nvel tico da conduta humana. Assim, dvida no h de que o interesse da Fazenda
Publica est melhor preservado com a aplicao do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional a todos os
casos em que o contribuinte toma a iniciativa de confessar suas faltas e regularizar sua situao perante o
fisco, seja com o pronto pagamento dos tributos devidos, seja com o parcelamento de sua dvida.
OBRIGAO TRIBUTRIA                          165
Um argumento freqentemente utilizado pelos que sustentam a no aplicao do art. 138 do Cdigo
Tributrio Nacional aos casos de parcelamento reside em que o contribuinte poderia fazer a denncia
espontnea e pedir o parcelamento de m-f, apenas para obter a excluso das penalidades, e depois
descumprir o acordo de parcelamento, deixando de pagar as parcelas respectivas.
Tal argumento  inconsistente porque uma vez realizado o acordo de parcelamento a Fazenda Pblica tem
o crdito lquido e certo, que pode ser objeto de cobrana executiva, e pode exigir, inclusive, a multa
decorrente do inadimplemento de sua obrigao pelo contribuinte. No a multa anterior ao parcelamento,
pois a responsabilidade pela infrao que a ensejou est definitivamente extinta pela denncia espontnea
da infrao, mas a multa pelo descumprimento do acordo de parcelamento.
Em sntese, a questo de ser de uma vez ou parcelado o pagamento do tributo apurado em face da
denncia espontnea da infrao  apenas uma questo financeira. Como o parcelamento pode ser
concedido mesmo aos que foram apanhados pela Fiscalizao em situao irregular, h de ser concedido
tambm aos que confessam espontaneamente a infrao. Tal confisso, ainda que acompanhada do pedido
de parcelamento,  interessante para o Fisco e, por isto mesmo, deve ser estimulada, nos termos do art.
138 do Cdigo. Lamentamos, pois, que o Superior Tribunal de Justia tenha mais uma vez alterado sua
jurisprudncia, voltando a entender que esse dispositivo somente se aplica aos casos de confisso
espontnea da infrao acompanhada do pagamento integral do tributo devido (EDiv no REsp n. 166.911-
SC, Revista Dialtica de Direito Tributrio 88/194-195, janeiro/2003).
6.6 Excluso da responsabilidade pelo desconhecimento da lei
Em princpio a ignorncia da lei no exclui a responsabilidade por seu cumprimento. Ningum se escusa
de cumprir a lei alegando que no a conhece. Nada, porm,  absoluto, tanto que mesmo o Direito Penal,
embora diga que "o desconhecimento da lei  inescusvel", admite que "o erro sobre a ilicitude do fato, se
inevitvel, isenta de pena; se evitvel, poder diminu-la de um sexto a um tero" (CP, art. 21). E
responde pelo crime o terceiro que provoca o erro (CP, art. 20,  2L)).
Assim, no  razovel punir-se o contribuinte que descumpre uma lei tributria porque a desconhece,
especialmente quando esse desconhecimento pode, em certa medida, ser imputado ao prprio ente
tributante.
Ocorre que Cdigo Tributrio Nacional estabelece para os Poderes Executivos Federal, Estaduais e
Municipais a obrigao de consolidar
166
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
anualmente, mediante decreto baixado at o dia 31 de dezembro de cada ano, a legislao de cada um de
seus tributos. Se o Poder Executivo -- vale dizer, a Administrao Pblica, credora do tributo --
descumpre o seu dever, e com isto contribui para o desconhecimento da lei tributria,  justo entender-se
que no poder punir o contribuinte que descumpriu a lei tributria. Pode, certamente, exigir o tributo.
Neste aspecto aplica-se o princpio segundo o qual ningum se escusa de cumprir a lei alegando que no a
conhece. No, porm, punir o contribuinte autor de infrao para cujo cometimento contribuiu, no
cumprindo o seu dever legal.
Captulo V CRDITO TRIBUTRIO
1. Conceito. 2. Constituio do crdito tributrio: 2.1 Lanamento. Sua natureza. Legislao aplicvel. 2.2 Critrios jurdicos no
lanamento. 2.3 Modalidades de lanamento. 2.4 Reviso do lanamento. 2.5 Depsito judicial e lanamento. 3. Suspenso do
crdito tributrio: 3.1 Moratria. 3.2 Depsito. 3.3 Reclamaes e recursos. 3.4 Medida liminar em mandado de segurana. 3.5
Medida liminar e antecipao da tutela. 4. Extino do crdito tributrio: 4.1 Pagamento. 4.2 Pagamento indevido. Restituio:
4.2.1 Extino do direito  restituio. 4.2.2 Anulamento de deciso denegatria de restituio. 4.3 Compensao. 4.4 Transao.
4.5 Remisso. 4.6 Decadncia. 4.7 Prescrio. 4.8 Converso de depsito em renda. 4.9 Pagamento antecipado e homologao do
lanamento. 4.10 Consignao em pagamento. 4.11 Deciso administrativa. 4.12 Deciso judicial. 4.13 Dao em pagamento. 5.
Excluso do crdito tributrio: 5.1 Distines entre iseno, no incidncia e imunidade. 5.2 Iseno. 5.3 Classificao das
isenes. 5.4 Anistia. 6. Garantias e privilgios do crdito tributrio: 6.1 Presuno de jrcuide. 6.2 Concurso de preferncias. 6.3
Encargos da massa falida e do concordatrio. 6.4 Inventrio e arrolamento. Liquidaes de pessoas jurdicas. 6.5 Exigncia de
(jititaes.
1. Conceito
Na terminologia adotada pelo CTN, crdito tributrio e obrigao tributria so coisas distintas. O crdito
decorre da obrigao e tem a mesma natureza desta (CTN, art. 139).
Em primeiro lugar, a lei descreve a hiptese em que o tributo  devido. E a hiptese de incidncia.
Concretizada essa hiptese pela ocorrncia do fato gerador, surge a obrigao tributria, vale dizer, o
vnculo jurdico por fora do qual o particular sujeita-se a ter contra ele feito um lanamento tributrio.
Em face da obrigao tributria o Estado ainda no pode exigir o pagamento do tributo. Tambm em
face das chamadas obrigaes acessrias no pode o Estado exigir o comportamento a que est obrigado
o particular. Pode, isto, sim, tanto diante de uma obrigao tributria principal como diante de uma
obrigao acessria descumprida, que por isto fez nascer uma obrigao principal (CTN, art. 113,  3),
fazer um lanamento, constituir um crdito a seu favor. S ento poder exigir o objeto da prestao
obrigacional, isto , o pagamento.
168
CURSO DH DIREITO TRIBUTRIO
O crdito tributrio, portanto,  o vnculo jurdico, de natureza obri-gacional, por fora do qual o Estado
(sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsvel (sujeito passivo), o pagamento do
tributo ou da penalidade pecuniria (objeto da relao obrigacional).
A obrigao tributria, vale dizer, o poder jurdico de criar o crdito tributrio, no  afetada por qualquer
circunstncia capaz de modificar o crdito tributrio, sua extenso, seus efeitos, ou as garantias e
privilgios a ele atribudos, ou excluir sua exigibilidade (CTN, art. 140). O crdito tributrio como
realidade formal pode ser afetado sem que o seja a sua substncia. Assim, se na constituio do crdito
tributrio, vale dizer, se no procedimento administrativo de lanamento, no foi assegurada oportunidade
de defesa ao sujeito passivo, o lanamento  nulo,  de nenhuma validade. Pode ocorrer, ento, o
anulamenlo do crdito tributrio. No obstante, a obrigao tributria respectiva no foi afetada. Tanto
que poder ser feito um novo lanamento e assim constitudo validamente o crdito tributrio respectivo.
Pode tambm ocorrer que um lanamento tributrio seja feito sem que tenha ocorrido o fato gerador do
tributo. Neste caso no existe obrigao tributria, mas o crdito tributrio, como realidade simplesmente
formal, existe. Obviamente no tem validade, no caso, o procedimento de lanamento, porque, como
norma concreta, individual, est em desacordo com a norma legal, abstrata, que define a hiptese de
incidncia tributria. E por isto o crdito tributrio tambm no  vlido, embora exista.
Uma vez constitudo, o crdito tributrio somente se modifica, ou se extingue, ou tem a sua exigibilidade
suspensa ou excluda, nos casos previstos em lei, fora dos quais no pode a autoridade administrativa
dispensar o seu pagamento, nem as suas garantias, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, art.
141). Assim  porque o tributo, por sua prpria definio legal, h de ser cobrado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3o).
2. Constituio do crdito tributrio
A constituio do crdito tributrio  da competncia privativa da autoridade administrativa. S esta pode
fazer o lanamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez, como
acontece nos casos do art. 150 do CTN, que cuida do lanamento dito por homologao. Sem essa
homologao no existir, juridicamente, o lanamento, e no estar por isto mesmo constitudo o crdito
tributrio. Ainda quando de fato seja o lanamento feito pelo sujeito passivo, o Cdigo
CREDITO TRIBUTRIO                           169
Tributrio Nacional, por fico legal, considera que a sua feitura  privativa da autoridade administrativa,
e por isto, no plano jurdico, sua existncia fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de
homologao da autoridade competente.
2. l Lanamento. Sua natureza. Legislao aplicvel
A definio de lanamento est no art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional, que entretanto no deve ser
interpretado literalmente, porque alberga duas impropriedades. A primeira consiste em dizer que no
lanamento se tem de calcular o montante do tributo devido. E sabido que existem os denominados
tributos fixos, cujo montante independe de clculo. E sabido tambm que no crdito se incluem as
penalidades pecunirias. Por isto, preferimos dizer que no lanamento se tem de calcular ou por outra
forma definir o valor do crdito tributrio. Por outro lado, a expresso literal do art. 142 do CTN
expressa uma contradio em seus prprios termos. Se o lanamento constitui o crdito tributrio,
tornando lquida e certa a obrigao correspondente, no se compreende que apenas proponha a
aplicao da penalidade cabvel, conforme o caso. O que na verdade a autoridade administrativa faz, com
o lanamento,  aplicar a penalidade. Somente assim  possvel determinar o montante do crdito
tributrio. Sem que esteja aplicada a penalidade no  possvel calcular o montante do crdito tributrio
de cuja constituio se cogita, porque a penalidade pecuniria integra esse montante.
Lanamento tributrio, portanto,  o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matria
tributvel e calcular ou por outra forma definir o montante do crdito tributrio, aplicando, se for o
caso, a penalidade cabvel. Esta  a definio de lanamento, contida no art. 142 do Cdigo Tributrio
Nacional, com alteraes decorrentes da interpretao sistemtica da referida norma, como acima
demonstrado.
A atividade administrativa de lanamento  vinculada e obrigatria sob pena de responsabilidade
funcional (CTN, art. 142, pargrafo nico). Tomando conhecimento do fato gerador da obrigao
tributria principal, ou do descumprimento de uma obrigao tributria acessria, que a este eqivale
porque faz nascer tambm uma obrigao tributria principal, no que concerne  penalidade pecuniria
respectiva, a autoridade administrativa tem o dever indeclinvel de proceder ao lanamento tributrio. O
Estado, como sujeito ativo da obrigao tributria, tem um direito ao tributo, expresso no direito
potestativo de criar o crdito tributrio, fazendo o lan-
170
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
amento. A posio do Estado no se confunde com a posio da autoridade administrativa. O Estado tem
um direito, a autoridade tem um dever.
A natureza jurdica do lanamento tributrio j foi objeto de grandes divergncias doutrinrias. Hoje,
porm,  praticamente pacfico o entendimento segundo o qual o lanamento no cria direito. Seu efeito 
simplesmente declaratrio. Entretanto, no Cdigo Tributrio Nacional o crdito tributrio  algo diverso
da obrigao tributria. Ainda que, em essncia, crdito e obrigao sejam a mesma relao jurdica, o
crdito  um momento distinto.  um terceiro estgio na dinmica da relao obrigacional tributria. E o
lanamento  precisamente o procedimento administrativo de determinao do crdito tributrio. Antes do
lanamento existe a obrigao. A partir do lanamento surge o crdito.
O lanamento, portanto,  constitutivo do crdito tributrio, e apenas declaratrio da obrigao
correspondente. Por isto, salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributvel esteja expresso
em moeda estrangeira, no lanamento sua converso em moeda nacional se faz ao cmbio da data da
ocorrncia do fato gerador (CTN, art. 143). Tambm por isto a legislao que a autoridade administrativa
tem de aplicar ao fazer o lanamento  aquela que estava em vigor na data da ocorrncia do fato gerador
da obrigao correspondente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (CTN, art. 144). Em
relao s penalidades, todavia, prevalece o princpio do Direito Penal da retroativ idade da lei mais
favorvel (CTN, art. 106). Aplica-se tambm ao lanamento a legislao que, posteriormente  ocorrncia
do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao,
ampliando os po-deres de investigao das autoridades administrativas, ou outorgando ao crdito maiores
garantias ou privilgios, salvo a que atribuir responsabilidade tributria a terceiros (CTN, art. 144,  lu).
Em resumo, aplicam-se ao lanamento:
a) no que diz respeito  parte substancial, isto , a definio da hiptese de incidncia, da base de clculo,
da alquota, ou de outro critrio de determinao do valor do tributo, e quanto  identificao do sujeito
passivo, a lei em vigor na data em que se consumou a ocorrncia do fato gerador da obrigao respectiva;
b) relativamente a penalidades, a lei mais favorvel ao sujeito passivo;
c) quanto aos aspectos formais, vale dizer, quanto  parte simplesmente procedimental, a lei em vigor na
data do lanamento.
O procedimento administrativo de lanamento tem duas fases: a oficiosa e a contenciosa. Concluda a
primeira fase, com a determinao do valor do crdito tributrio,  feita a notificao ao sujeito passivo. E
a par-
CREDITO TRIBUTRIO                           171
tir da somente pode ser modificado em virtude de (a) impugnao do sujeito passivo; (b) recurso de
ofcio; (c) iniciativa da prpria autoridade administrativa, nos casos previstos em lei (CTN, art. 145).
Enquanto comporta alteraes na prpria esfera administrativa, o lanamento no  definitivo, no est
juridicamente concludo, est em processo de elaborao.
Existem,  certo, valiosas manifestaes em sentido diverso. O Tribunal Federal de Recursos, por
exemplo, entendeu, ao apreciar questes relativas  decadncia do direito de constituir o crdito tributrio,
que a lavratura do auto de infrao pela autoridade fiscal no  apenas incio de sua constituio, mas com
esta se consuma o lanamento, tendo os recursos acaso manifestados na rbita administrativa o s efeito
de suspender a exigibilidade do crdito respectivo (AMS n. 78.238-MG, DJU de 9.9.1977, p. 6.112; REO
n. 51.553-BA, DJU de 24.5.1979, p. 4.089, entre muitas outras decises). Observa-se, entretanto, que o
prprio Tribunal Federal de Recursos entendeu ser a garantia do direito de defesa do sujeito passivo da
relao tributria essencial ao lanamento. E por isto j decidiu pela nulidade de lanamento em que foi
cerceada a defesa do contribuinte (AC n. 52.786-PR, DJU de 3.9.1980, e Ementrio do TFR, n. 15, p. 67).
Decidiu, outrossim, que "no justifica a recusa de fornecimento do Certificado de Quitao do FGTS, a
existncia de dbito ainda no constitudo na esfera administrativa, por deciso definitiva" (AMS n.
83.601-SP, DJ/de 6.8.1979, p. 5.739).
A verdade  que, se a oportunidade para o exerccio do direito de defesa pelo contribuinte  essencial no
procedimento administrativo de lanamento, este no se completa com o auto de infrao. E que a defesa
somente  possvel a partir deste, e se exerce precisamente na segunda fase, ou fase contenciosa.
No obstante, o Supremo Tribunal Federal, liderado, neste particular, pelo eminente Ministro Jos Carlos
Moreira Alves, j decidiu que a decadncia s  admissvel no perodo anterior  lavratura do auto de
infrao, porquanto com este se consuma o lanamento do crdito tributrio (REOs ns. 91.019, 91.812 e
90.926, publicados na RTJ94). Assim, no plano da Cincia do Direito, o assunto j no comporta dvida.
2.2 Critrios jurdicos no lanamento
Para evitar surpresas, determina o Cdigo que a modificao introduzida de ofcio ou em conseqncia de
deciso administrativa ou judicial nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no
exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a
fato gerador ocorrido posteriormente  sua introduo (CTN, art. 146).
172
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
t
No se trata da questo relativa ao erro. Mudana de critrio jurdico no se confunde com erro de tato
nem mesmo com erro de direito, embora a distino, relativamente a este ltimo, seja sutil.
H erro de direito quando o lanamento  feito ilegalmente, em virtude de ignorncia ou errada
compreenso da lei. O lanamento, vale dizer, a deciso da autoridade administrativa, situa-se, neste caso,
fora da moldura ou quadro de interpretao que a Cincia do Direito oferece. H mudana de critrio
jurdico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de interpretao, substitui uma
interpretao por outra, sem que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Tambm h mu-
dana de critrio jurdico quando a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre vrias alternativas
expressamente admitidas pela lei, na feitura do lanamento, depois pretende alterar esse lanamento,
mediante a escolha de outra das alternativas admitidas e que enseja a determinao de um crdito
tributrio em valor diverso, geralmente mais elevado.
Divergindo de opinies de tributaristas ilustres, admitimos a reviso do lanamento em face de erro, quer
de fato, quer de direito.  esta a concluso a que conduz o princpio da legalidade, pelo qual a obrigao
tributria nasce da situao descrita na lei como necessria e suficiente  sua ocorrncia. A vontade da
administrao no tem qualquer relevncia em seu delineamento. Tambm irrelevante  a vontade do
sujeito passivo. O lanamento, como norma concreta, h de ser feito de acordo com a norma abstrata
contida na lei. Ocorrendo erro em sua feitura, quer no conhecimento dos fatos, quer no conhecimento das
normas aplicveis, o lanamento pode, e mais que isto, o lanamento deve ser revisto.
O Tribunal Federal de Recursos, em acrdo unnime de sua 5a Turma, da lavra do eminente Ministro
Geraldo Sobral, decidiu: "Em decorrncia do princpio constitucional da legalidade (CF, arts. 19, I, e 153,
 29) e do carter declaratrio do lanamento, que considera a obrigao tributria nascida da situao
que a lei descreve como necessria e suficiente  sua ocorrncia (CTN, arts. 113 e 114), admite-se a
reviso de ofcio da atividade administrativa do lanamento, vinculada e obrigatria, sempre que ocorrer
erro de fato ou de direito" (REO n. 94.076-SC, em 31.5.1984, Ementrio de Jurisprudncia do 77*7?, n.
59, p. 60).
2.3 Modalidades de lanamento
Existem trs modalidades de lanamento: de ofcio, por declarao e por homologao.
Diz-se o lanamento de oficio quando  feito por iniciativa da autoridade administrativa,
independentemente de qualquer colaborao do sujeito passivo.
CRDITO TRIBUTRIO                            173
Qualquer tributo pode ser lanado de ofcio, desde que no tenha sido lanado regularmente na outra
modalidade.
Por declarao  o lanamento feito em face de declarao fornecida pelo contribuinte ou por terceiro,
quando um ou outro presta  autoridade administrativa informaes quanto  matria de fato
indispensvel  sua efetivao (CTN, art. 147).
Por homologao  o lanamento feito quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o
dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa no que concerne  sua
determinao. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da determinao feita pelo
sujeito passivo, expressamente a homologa (CTN, art. 150).
Objeto da homologao no  o pagamento, como alguns tem afirmado. E a apurao do montante
devido, de sorte que  possvel a homologao mesmo que no tenha havido pagamento. E certo que a
autoridade administrativa no est obrigada a homologar expressamente a apurao do valor do tributo
devido e a homologao tcita somente acontece se tiver havido o pagamento antecipado. Esta  a
compreenso que resulta da interpretao do  1D, combinado com o  4Q, do art. 150, do CTN). A ho-
mologao tcita, a que se refere o  4Q, consubstancia a condio de que estava o pagamento a depender
para extinguir o crdito tributrio. Entretanto, se o contribuinte praticou a atividade de apurao, prestou 
autoridade administrativa as informaes relativas aos valores a serem pagos (DCTF, GIA etc), e no
efetuou o pagamento, pode a autoridade homologar a apurao de tais valores e intimar o contribuinte a
fazer o pagamento, com a multa decorrente do inadimplemento do dever de pagar antecipadamente, sob
pena de imediata inscrio do crdito tributrio ento constitudo como Dvida Ativa. Ter-se-, ento, um
lanamento por homologao sem antecipao do pagamento correspondente. O que caracteriza essa
modalidade de lanamento  a exigncia legal de pagamento antecipado. No o efetivo pagamento
antecipado.
Homologada pela autoridade administrativa a apurao feita pelo contribuinte, deve ser este notificado a
fazer o recolhimento correspondente, ou impugnar a exigncia, sob pena de inscrio do dbito para pos-
terior execuo. No ocorrendo a homologao no existir o crdito tributrio e, assim, no pode a
Administrao recusar certides negativas, nem muito menos inscrever em Dvida Ativa o valor
declarado.
O pagamento antecipado extingue o crdito sob condio resolutria da ulterior homologao (CTN, art.
150,  l). Isto significa que tal extino no  definitiva. Sobrevindo ato homologatrio do lanamento, o
crdito se considera extinto por fora do estipulado no art. 156, VII, do CTN.
174
CURSO DF. DIREITO TRIBUTRIO
Se a lei fixar um prazo para a homologao, e a autoridade no a praticar expressamente, ter-se- a
homologao tcita no momento em que se expirar o prazo.
Assim, se o sujeito passivo prestou  autoridade administrativa as informaes a que estava obrigado
sobre a apurao do valor do tributo devido, decorrido o prazo fixado em lei para a homologao, ou,
ento, no havendo lei que o estabelea, decorrido o prazo de cinco anos, ocorrer a homologao tcita e
o crdito tributrio estar definitivamente extinto pelo pagamento antecipado.
Quando a legislao tributria no obrigava o sujeito passivo a prestar informaes sobre o valor do
tributo, por ele apurado, a autoridade administrativa s tomava conhecimento de sua atividade de
apurao atravs do pagamento. Talvez por isto a doutrina chegou a sustentar ser este o objeto da
homologao, quando na verdade o objeto da homologao  a atividade de apurao.
Existindo, como atualmente existe para a maioria dos impostos, o dever de prestar informaes ao Fisco
sobre o montante do tributo a ser antecipado, tais informaes levam ao conhecimento da autoridade a
apurao feita pelo sujeito passivo, abrindo-se assim ensejo para a homologao, tendo havido, ou no, o
pagamento correspondente. Antes, o pagamento era o meio pelo qual a autoridade tomava conhecimento
da apurao, podendo haver ento a homologao, expressa ou tcita. Agora, o conhecimento da apurao
chega  autoridade administrativa com a informao que o sujeito passivo lhe presta nos termos da
legislao que a tanto o obriga. A mudana na legislao favoreceu o Fisco, obrigando o contribuinte a
dar-lhe conhecimento, antes do pagamento do tributo, da apurao do valor respectivo. O tomar
conhecimento da apurao, porm, tem uma significativa conseqncia. Obriga o Fisco a movimentar-se,
seja para recusar a apurao feita pelo sujeito passivo e lanar possvel diferena, seja para homologar a
atividade de apurao e cobrar o tributo apurado e no pago. Se no age, se fica inerte diante da
informao prestada pelo sujeito passivo, suportar os efeitos do decurso do prazo decadencial, que a
partir do fato gerador do tributo comea a correr, nos termos do art. 150,  4U, do Cdigo Tributrio
Nacional.
Tendo sido prestadas as informaes e feito o pagamento antecipado, o decurso do prazo de cinco anos a
partir do fato gerador da respectiva obrigao tributria implica homologao tcita. O crdito tributrio
estar constitudo pelo lanamento e extinto pelo pagamento antecipado. Tendo sido prestadas as
informaes e no efetuado o pagamento antecipado no se opera a homologao tcita, porque esta tem
apenas a finalidade de afirmar a exatido do valor apurado, para emprestar ao pagamento antecipado o
efeito extintivo do crdito.
CRDITO TRIBUTRIO                          I75

As leis geralmente no fixam prazos para a homologao. Prevalece, pois, a regra da homologao tcita
no prazo de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador. Findo esse prazo sem um pronunciamento
da Fazenda Pblica, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito tributrio,
salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, ou fraude ou simulao (CTN, art. 150,  4Q).
O lanamento por homologao tambm  conhecido como antolan-amento. Mas como o Cdigo diz ser
a atividade de lanamento privativa da autoridade administrativa, evidentemente no se pode cogitar de
um lanamento leito pelo sujeito passivo. Embora faa ele todo o trabalho material, o lanamento, no
caso, s se opera com a homologao.
2.4 Reviso do lanamento
Os lanamentos em geral podem ser objeto de reviso, desde que constatado erro em sua feitura e no
esteja ainda extinto pela decadncia o direito de lanar. Tanto o lanamento de ofcio, como o lanamento
por declarao, e ainda o lanamento por homologao, podem ser revistos.
A reviso pode dar-se de ofcio, vale dizer, por iniciativa da autoridade administrativa, e a pedido do
contribuinte, caso em que pode configurar-se a denncia espontnea de que trata o art. 138 do CTN, e no
se deve confundir reviso de ofcio com lanamento de oficio. A reviso de ofcio pode dar-se em
qualquer das modalidades de lanamento. Assim, um lanamento por homologao pode ser objeto de
reviso de ofcio, nos casos em que a autoridade discorda do valor apurado pelo contribuinte. Nestes
casos no se deve falar de lanamento de ofcio, mas de reviso de ofcio de um lanamento por
homologao.
A distino entre o lanamento de ofcio e a reviso de ofcio do lanamento por homologao  de
grande importncia para a determinao do prazo de decadncia do direito de lanar, tema a respeito do
qual a jurisprudncia ainda vem cometendo equvocos.
Ocorre a reviso de ofcio de um lanamento por homologao quando, depois da homologao
consubstanciada em algum ato atravs do qual a autoridade administrativa manifesta-se pela exatido do
valor apurado pelo contribuinte, e que faz existente o lanamento como procedimento administrativo, a
autoridade constata um erro que a justifica. Isto acontece, por exemplo, quando o valor apurado e no
pago  objeto de cobrana administrativa ou judicial, e depois a fiscalizao constata ser aquele valor
inferior ao efetivamente devido. E ainda quando, tendo sido pago o valor apurado pelo contribuinte,
ocorre uma fiscalizao que afirma a final a regularidade daquela apurao, indicando, no respectivo
termo de encerramento, no haver constatado qualquer irregularidade. Ou simples-
176
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
mente no lavra auto de infrao, o que corresponde  afirmao implcita de no haver sido constatada
qualquer irregularidade, Nesses casos tem-se consumado o lanamento por homologao, e, se mais tarde
alguma irregularidade  constatada antes de consumada a decadncia, pode dar-se, de oficio, a reviso
desse lanamento.
No se pode falar em reviso de ofcio de lanamento por homologao quando esta tenha sido tcita.
Neste caso no  possvel a reviso do lanamento porque consumada a decadncia do direito de lanar, e
a reviso s pode ser iniciada enquanto no extinto esse direito da Fazenda Pblica (CTN, art. 149,
pargrafo nico).
Ocorre reviso de ofcio de lanamento por declarao quando a autoridade administrativa constata, por
qualquer meio, a inexatido na declarao oferecida pelo contribuinte. Neste caso  cabvel a penalidade
prevista em lei para o lanamento de oficio.
Ocorre reviso de ofcio de lanamento de ofcio quando a autoridade administrativa, responsvel pelo
lanamento, verifica ter havido na feitura deste um erro que justifica a reviso, e ento a realiza,
retificando, para mais ou para menos, o valor do crdito tributrio respectivo. Neste caso, como no se
pode imputar ao contribuinte a responsabilidade pelo erro, no cabe a imposio de penalidade, nem
mesmo multa de mora, ainda que da reviso resulte aumento do valor do crdito tributrio.  que no
houve infrao, nem o contribuinte estava em mora.
A reviso de ofcio, tanto do lanamento de ofcio como do lanamento por declarao, s  possvel
enquanto no extinto o direito de lanar (CTN, art. 149, pargrafo nico), que se opera em cinco anos, nos
termos do art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional.
A reviso do lanamento de qualquer modalidade pode dar-se tambm por provocao do sujeito passivo
da obrigao tributria. Neste caso, por fora do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional, no cabe a
imposio de qualquer penalidade.
2.5 Depsito judicial e lanamento
O crdito tributrio tem sua exigibilidade suspensa pelo depsito do seu montante integral. Esse depsito
pressupe a existncia de crdito tributrio, vale dizer, pressupe um precedente lanamento. Ocorre que
tem sido admitido o depsito do montante do tributo mesmo nos casos em que no existe ainda
lanamento, e, por isto, foi suscitada a questo de saber se, mesmo tendo sido feito o depsito, a Fazenda
Pblica ter ainda de fazer o lanamento correspondente, sem o qu o direito de constituir o crdito
tributrio poderia ser atingido pela decadncia.
CRDITO TRIBUTRIO                           177
O Superior Tribunal de Justia tem decises no sentido de que a feitura do depsito no impede o
lanamento, e que este  necessrio para evitar a decadncia, e que, decorrido o prazo decadencial, o
depsito deve ser liberado para o autor, mesmo quando a ao seja julgada a favor da Fazenda. No nos
parece, porm, que seja assim.
Com o depsito desaparece inteiramente a necessidade de lanamento de ofcio, que teria por finalidade
fazer lquida e exigvel a obrigao tributria. A liquidez  alcanada no momento em que se afirma ser o
depsito integral, e a exigibilidade, que o depsito mantm suspensa, se faz absolutamente desnecessria,
porque a Fazenda no precisar mais de promover a cobrana. A converso em renda, mero efeito da
sentena a favor da Fazenda, extinguira o crdito tributrio correspondente.
3. Suspenso do crdito tributrio
O crdito tributrio, por sua prpria natureza,  exigvel. A exigibilidade, que decorre da liquidez e
certeza,  atributo essencial dele. Constitudo o crdito tributrio nasce a exigibilidade. Por isto mesma a
Fazenda Pblica, que no tem ao para cobrar a obrigao tributria -- desprovida, esta, dos atributos de
liquidez, certeza e exigibilidade --, tem ao de execuo para haver o crdito tributrio. E pode
formalizar, unilateralmen-te, o ttulo executivo, que  a certido de inscrio desse crdito como Dvida
Ativa.
A exigibilidade do crdito tributrio, porm, pode ser suspensa.
A suspenso, nos termos do que estabelece o art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional, pode dar-se
inclusive durante o procedimento de sua constituio, antes de sua constituio definitiva, pelo ato
administrativo que o declara, encerrando o procedimento administrativo de lanamento. Por isto se diz
que a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pode ser:
a) prvia, operando-se antes do surgimento da prpria exigibilidade, porque no curso do prprio
procedimento de constituio do crdito, caso em que mais propriamente se devia dizer impedimento, em
lugar de suspenso; e
b) posterior, operando-se depois que o crdito est constitudo e por isto mesma  exigvel.
Nos termos do art. 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: (a) a moratria; (b) o
depsito de seu montante integral; (c) as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo; (d) a concesso da medida liminar em mandado de segurana; (e) a
concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; e (f) o
parcelamento.
178
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
'



As reclamaes e os recursos, evidentemente, constituem modalidade de suspenso necessariamente
prvia, pois o crdito tributrio definitivamente constitudo no mais comporta tais medidas. A rigor, o
que aqui denominamos suspenso prvia no caracteriza suspenso, mas impedimento. As reclamaes e
os recursos na verdade no suspendem a exigibilidade do crdito tributrio, pois, ao serem interpostos, o
crdito ainda no est definitivamente constitudo e, assim, no  exigvel -- e no se pode cogitar de
suspender algo que ainda no existe. A exigibilidade nasce quando j no cabe reclamao nem recurso
contra o lanamento respectivo, quer porque transcorreu o prazo legalmente estipulado para tanto, quer
porque tenha sido proferida deciso de ltima instncia administrativa.
Como a interposio de reclamaes ou de recursos impede o surgimento da exigibilidade e, at, do
prprio crdito tributrio, a norma que exige o depsito como condio para o conhecimento de
reclamaes ou recursos, alm de ser inconstitucional, porque restringe indevidamente o exerccio do
direito de defesa, contraria o Cdigo Tributrio Nacional.
A suspenso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias, dependentes ou
conseqentes da obrigao principal respectiva (CTN, art. 151, pargrafo nico). E razovel que seja
assim porque as obrigaes acessrias ligam-se, em princpio,  obrigao principal, e nada tem a ver com
a exigibilidade do crdito tributrio. A exigibilidade de uma obrigao acessria se traduz, alis, apenas,
na possibilidade de aplicao da multa correspondente a seu inadimplemento, e conseqente constituio
do crdito tributrio, cujo contedo , precisamente, aquela multa.
3.1 Moratria
Moratria significa prorrogao concedida pelo credor, ao devedor, do prazo para pagamento da dvida,
de uma nica vez ou parceladamente.
No Direito Tributrio tambm  assim. Moratria  prorrogao do prazo para pagamento do crdito
tributrio, com ou sem parcelamento.  a nica das formas de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio disciplinada no CTN, certamente por no ter, como as demais, carter processual.
Situa-se a moratria no campo da reserva legal. Sua concesso depende sempre de lei (CTN, art. 97, inc.
VI). Quando em carter geral resulta diretamente da lei, e quando em carter individual depende de auto-
rizao legal.
Pode ser concedida em carter geral pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o
tributo a que se refira, mas a Unio Federal
CRDITO TRIBUTRIO                            179
pode conced-la tambm em relao a tributos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, desde
que o faa simultaneamente em relao aos tributos seus e s obrigaes de direito privado (CTN, art.
152,1).
Pode parecer que a concesso de moratria pela Unio relativamente a tributos estaduais e municipais
configura indevida interveno federal e que a norma do art. 152, inciso II, alnea "b", no teria sido
recepcionada pela Constituio Federal de 1988. Ocorre que tal moratria deve ser em carter geral e,
assim, concedida diretamente pela lei, alm de somente ser possvel se abrangente dos tributos federais e
das obrigaes de direito privado. O que a Constituio veda  a discriminao contra Estados e
Municpios. A Unio no pode legislar impondo a estes, enquanto credores, restries que no sejam
impostas aos demais credores.
Em carter individual, a moratria  concedida por despacho da autoridade da Administrao tributria
para tanto autorizada por lei. A lei h de ser da pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir
o tributo a que se refira a moratria, ou da Unio quanto a tributos de competncia dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municpios, desde que tambm autorize a concesso de igual favor relativamente
aos tributos federais e s obrigaes de direito privado.
A lei concessiva de moratria pode determinar que a mesma s se aplica em determinada regio do
territrio da pessoa jurdica que a expedir ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (CTN,
art. 152, pargrafo nico).
A lei que conceder moratria em carter geral fixar, alm de outros requisitos, (a) o prazo de durao do
favor e o nmero e vencimentos das prestaes, se for o caso; (b) os tributos a que se aplica, se no
abranger a todos. Alm destes, a lei que autorizar a concesso de moratria em carter individual fixar,
ainda, (a) as condies para concesso do favor; (b) se for o caso, o nmero de prestaes e seus
vencimentos, podendo atribuir  autoridade administrativa essa fixao; (c) as garantias a serem ofe-
recidas pelo beneficirio.
Se a lei no dispuser expressamente de outro modo, a moratria somente abrange os crditos
definitivamente constitudos  data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha
sido iniciado quela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo (CTN, art. 154).
So excludos do benefcio da moratria os que agirem com dolo, fraude ou simulao para obt-lo.
Provado o vcio,  como se no houvesse sido concedido o favor.
A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogada de ofcio, diz
o art. 155 do CTN, sempre que se
180
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
apure que o beneficirio no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumpria ou deixou de
cumprir os requisitos para a concesso do favor. H no dispositivo evidente impropriedade terminolgica.
Pode, e deve, a Administrao Pblica anular seus prprios atos quando verifique terem sido praticados
com infrao  lei. Se a concesso da moratria se deu com alguma infrao  lei,  caso de anulamento
do ato.
Com o anulamento da moratria torna-se o respectivo crdito tributrio exigvel. E ento cobrado com os
respectivos juros de mora. E com a penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficirio,
ou terceiro em proveito deste.
Suspendendo a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, I), a moratria suspende, por conseqncia, o
curso da prescrio. Mas o art. 155, pargrafo nico, do CTN admite o curso da prescrio durante a
moratria, quando estipula que, no tendo havido dolo ou simulao do beneficirio, ou terceiro em
proveito deste, a revogao da moratria s pode ocorrer antes de prescrito o direito  cobrana do crdito
respectivo.
A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, incluiu um novo inciso no art. 151 do CTN, prevendo como
hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio o parcelamento. E mais uma inovao
inteiramente intil porque o parcelamento nada mais  do que uma modalidade de moratria.
Com a referida lei complementar, outrossim, ficou estabelecido que a concesso do parcelamento no
exclui a incidncia de juros de mora. Deve-se entender que os juros de mora devidos at a data do
parcelamento devem ser neste includos, pois no  razovel entender-se que uma vez deferido o
parcelamento e fixado o vencimento das respectivas parcelas, a estas devam ainda ser somados juros de
mora. A menos,  claro, que o pagamento da parcela ocorra depois do respectivo vencimento, vale dizer,
a menos que ocorra mora no pagamento da parcela.
3.2 Depsito
O sujeito passivo pode depositar o montante do crdito tributrio, com o fim de suspender a exigibilidade
deste. O depsito pode ser (a) prvio, isto , anterior  constituio definitiva do crdito, e (b) posterior,
quando feito depois da constituio definitiva do crdito. Se prvio, no impede a marcha do processo
administrativo de lanamento, mas impede a cobrana do crdito respectivo. Impede a exigibilidade. Se
posterior, suspende a exigibilidade do crdito.
Para suspender a exigibilidade do crdito tributrio o depsito deve corresponder ao valor deste tal como
pretendido pela Fazenda Pblica.
CREDITO TRIBUTRIO                           181
Montante integral  o valor pretendido pela Fazenda, e no aquele efetivamente devido. O depsito 
feito exatamente nos casos em que o contribuinte entende no ser devido o tributo. Se entende que o valor
devido  menor, correto ser pagar o que considera devido e depositar apenas o que entende ser indevido.
Suspensa a exigibilidade, suspensa ficar a prescrio. H,  certo, manifestaes doutrinrias em
contrrio, mas a disputa no tem sentido prtico, porquanto, vencido o sujeito passivo no litgio em
funo do qual fizera o depsito,  este convertido em renda do sujeito ativo, que no necessitar, assim,
de ao para a cobrana respectiva.
O Superior Tribunal de Justia tem decises no sentido de que se o depsito  feito sem que exista
lanamento, o que geralmente acontece em se tratando de tributos sujeitos ao lanamento por
homologao, a Fazenda ter de fazer o lanamento, sem o qu, uma vez decorrido o prazo de
decadncia, no poder mais faz-lo, e o depositante ter direito ao levantamento do depsito mesmo que
a sentena, a final, tenha decidido ser devido o tributo. H, todavia, um equvoco nesse entendimento,
pois, uma vez efetuado o depsito, est realizada a atividade apuratria do valor do tributo, tanto quanto
nas hipteses de pagamento, ensejando o lanamento por homologao. Expressa, nos casos em que a
Fazenda aceita expressamente que o valor depositado corresponde ao que pretende arrecadar, ou tcita,
nos casos em que decorre o prazo decadencial sem sua manifestao.
Se o depsito  feito exatamente para a garantia do juzo, vale dizer, para garantir a eficcia da sentena,
no  razovel admitir-se seja liberado a favor da parte vencida.
O depsito no  obrigatrio, isto , no constitui condio para que o sujeito passivo possa impugnar a
exigncia. Antes da constituio definitiva do crdito tem o s efeito de eximir o sujeito passivo do nus
da correo monetria do crdito respectivo, eis que a suspenso da exigibilidade j  obtida com a
simples interposio de reclamao ou recurso. Vencido o sujeito passivo na esfera administrativa e assim
constitudo definitivamente o crdito tributrio, o depsito  convertido em renda da entidade tributante,
salvo se o sujeito passivo ingressar em Juzo, no prazo de trinta (30) dias, discutindo a exigncia.
Depois da constituio definitiva do crdito, o depsito, quer tenha sido prvio ou posterior, tem o mrito
de impedir a propositura da ao de cobrana, vale dizer, da execuo fiscal, porquanto fica suspensa a
exigibilidade do crdito.
A Lei n. 6.830, de 22.9.1980, estabeleceu que a ao anulatria de lanamento tributrio deve ser
precedida do depsito do valor do crdito respectivo (art. 38). Essa disposio legal, todavia,  de
inconstitucionali-
182
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


dade flagrante. Contrariava, claramente, o disposto no art. 153,  4U, da Constituio Federal anterior, e
contraria o art. 5o, inciso XXXV, da Constituio Federal de 1988, sendo, portanto, de nenhuma validade.
Por fora do art. 16 do Decreto-lei n. 759, de 12.8.1969, os depsitos so feitos na Caixa Econmica
Federal, que paga a correo monetria correspondente em favor da parte vitoriosa no litgio. No paga
juros. A matria era discutvel, mas ficou esclarecida com o Decreto-lei n. 1.737, de 20.12.1979.
Nas rbitas estadual e municipal, no havendo legislao especfica,  aplicvel por analogia (CTN, art.
108, I) a legislao federal. Podem, portanto, os depsitos relativos a crditos tributrios dos Estados e
dos Municpios ser feitos na Caixa Econmica Federal. De resto, este procedimento a ningum prejudica.
Tem havido muita controvrsia em torno do procedimento adequado para a feitura do depsito. H quem
entenda que o interessado deve propor ao cautelar inominada. O Tribunal Federal de Recursos decidiu
ser desnecessria a ao cautelar, podendo o depsito ser leito nos autos da ao principal (AI n. 54.533-
RS, Rei. Ministro Eduardo Ribeiro, DJU de 17.10.1988, p. 26.672). Decidiu, outrossim, que, por se tratar
de cautelar desnecessria, excluem-se os nus da sucumbncia imputados  Unio Federal (AC n.
119.534-DF, Rei. Ministro Carlos Mrio Velloso, DJU de 11.10.1988, p. 25.966).
Parece-nos inexistir interesse processual para a propositura da ao cautelar, posto que no h resistncia
 pretenso de depositar. Quem eventualmente tem oposto tal resistncia  o prprio Poder Judicirio, por
intermdio de Juizes exageradamente formalistas, que sempre encontram argumentos para criar
problemas, em vez de solues. J em edies anteriores temos afirmado que o depsito pode ser feito
independentemente de autorizao judicial. Como Corregedor no Tribunal Regional Federal da 5a Regio
baixamos provimento autorizando o depsito na Caixa Econmica Federal, independentemente de
deciso prvia do Juiz. Provimento que se fez necessrio para vencer os formalistas renitentes.
Nossa idia foi adotada tambm pelos Tribunais Federais da Ia e da 3a Regies, e finalmente foi acolhida
pelo legislador federal, que disciplinou tambm a remunerao, assegurando aos depsitos em dinheiro o
mesmo tratamento das cadernetas de poupana.(Lei n. 9.289, de 4.7.96, art. 11).
Ao promover a ao anulatria de lanamento, ou a declaratria de inexistncia de relao tributria, ou
mesmo o mandado de segurana, o autor far a prova do depsito e pedir ao Juiz que mande cientificar a
Fazenda Pblica, para os fins do art. 151, II, do Cdigo Tributrio Nacional. Se pretender a suspenso da
exigibilidade antes da propositura da
CRDITO TRIBUTRIO                            183
ao, poder fazer o depsito e, em seguida, juntando o respectivo comprovante, pedir ao Juiz que mande
notificar a Fazenda Pblica. Ter ento o prazo de 30 dias para promover a ao.
Julgada a ao procedente, o depsito deve ser devolvido ao contribuinte, e se improcedente, convertido
em renda da Fazenda Pblico, desde que a sentena de mrito tenha transitado em julgado.
Se o processo  extinto sem julgamento de mrito no cabe a converso do depsito em renda, como
erroneamente alguns juizes tm decidido, mas sua liberao em favor do depositante.
A Medida Provisria n. 1.721, de 28.10.98, j convertida na Lei n. 9.703, de 17.11.98, transformou em
verdadeiros pagamentos os depsitos, no mbito federal, na medida em que determinou que estes "sero
repassados pela Caixa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro Nacional, independentemente
de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuies
federais".
A doutrina jurdica construiu, ao longo de sculos, conceitos que no podem ser ignorados pelos que
elaboram ou aplicam as normas sem graves prejuzos para a Cincia do Direito e para a operacionalidade
do ordenamento jurdico, que termina por no alcanar sua finalidade.
Existem,  certo, conceitos de Direito Positivo que podem ser criados e alterados pelo legislador com
relativa liberdade, mas existem os conceitos consolidados universalmente, que fazem parte da Teoria
Jurdica, e estes, evidentemente, no podem ser atingidos em seus elementos e em seus efeitos essenciais.
Assim  que no se concebe uma compra e venda sem o elemento essencial -- o preo -- e sem o efeito
que lhe  prprio -- a transmisso da propriedade da coisa vendida. Pela mesma razo, no pode o
legislador determinar que em virtude de uma hipoteca a propriedade do bem hipotecado restou
transferida, ou que da realizao de um pagamento no decorre a extino da dvida a que se refere.
No basta que se tenha lei.  preciso que se tenha ordem jurdica, e esta inclui a existncia de instituies,
que no podem ser construdas, ou mantidas, sem respeito aos conceitos consolidados na doutrina
jurdica. Sem o respeito pelo significado das palavras e dos princpios consagrados pelo ordenamento.
Assim  que um pagamento no ser depsito apenas porque foi como tal designado em uma lei. O
depsito, sabemos todos, no transfere a propriedade do dinheiro depositado. Assim, o depsito feito pelo
contribuinte para garantia do juzo no transfere a propriedade do dinheiro depositado para a Fazenda
Pblica. O depsito de que se cuida no  pagamento, mas uma garantia de que este se far, se devido, no
momento oportuno. Apenas uma aarantia. Sua caracterstica essencial, tratando-se de depsito para ga-
184
CURSO DIZ DIREITO TRIBUTRIO
i: r.
rantia do juzo, como ocorre no caso,  a de permanecer em mos de terceiro. O depsito  medida
preparatria, preventiva ou de segurana, que consiste na entrega de coisa apreendida  guarda ou
vigilncia de terceiro.
Alis, o legislador, no caso de que se cuida, traiu-se, e disse que, se a Fazenda for, a final, vencedora no
processo, o valor respectivo ser "transformado em pagamento definitivo." Se  assim,  porque antes
ocorrera um pagamento no-defmitivo, construo que no cabe na cabea de um jurista, porque
evidentemente anmala, desconforme com os princpios e conceitos do Direito.
Por outro lado, depsito no constitui receita pblica. Depsito e receita pblica so figuras jurdicas
inconfundveis. Receita pblica, segundo definio de Baleeiro, " a entrada que, integrando-se no
patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no passivo, vem acrescer o seu
vulto, como elemento novo e positivo" (Uma Introduo  Cincia das Finanas, 13a ed., Rio de Janeiro,
Forense, 1981, p. 116).
Destaque-se, com Aliomar Baleeiro, que "as quantias recebidas pelos cofres pblicos so genericamente
designadas como 'entradas' ou 'ingressos'. Nem todos esses ingressos, porm, constituem receitas
pblicas, pois alguns deles no passam de 'movimentos de fundo', sem qualquer incremento do
patrimnio governamental, desde que esto condicionados  restituio posterior ou representam mera
recuperao de valores emprestados ou cedidos ao governo" (autor, obra e local cits.).
A Lei n. 9.703, de 17.11.98, na verdade converteu os depsitos em pagamentos, pura e simplesmente,
determinando que a Caixa Econmica Federal repasse os valores respectivos para a Conta nica do
Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade. E com isto consumou verdadeira
expropriao, num atentado claro e ostensivo ao direito de propriedade, que a Constituio expressamente
assegura.(CF/88, art. 5fi, inc. XXII).
E certo que tambm estabeleceu uma forma de restituio privilegiada, para com isto obter a conformao
do contribuinte expropriado em seu depsito, determinando que a Caixa lhe faa o pagamento, a dbito da
Conta nica do Tesouro. Com isto, porm, mais uma vez atentou contra norma expressa da Constituio
Federal, segundo a qual "os pagamentos devidos pela Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em
virtude de sentena judiciria, far-se-o exclusivamente na ordem cronolgica de apresentao dos
precatrios e  conta dos crditos respectivos, proibida a designao de casos ou de pessoas nas dotaes
oramentrias e nos crditos adicionais abertos para este fim" (art. 100).
Outra conseqncia relevante da Lei n. 9.703/98  a de impedir a exigibilidade do crdito tributrio
quando o depsito tenha sido de parte do valor deste. Como a Fazenda Pblica obtm a posse do dinheiro
depositado, no se justifica mais a cobrana dos denominados acrscimos legais a
CREDITO TRIBUTRIO                           185
pretexto de que o depsito de parte do valor do crdito no suspende a exigibilidade deste. Os acrscimos
legais, portanto, devem ser calculados apenas sobre a parte no depositada, ou, mais exatamente, sobre a
parte no paga. O depsito de parte do valor do crdito tributrio, agora, elide a cobrana de acrscimos
legais sobre ele, da mesma lbrma que o pagamento de parte do valor do tributo devido impede a cobrana
de acrscimos legais sobre a parcela paga.
3.3 Reclamaes e recursos
A interposio de reclamaes e de recursos tambm suspende a exigibilidade do crdito tributrio, desde
que seja feita nos termos das leis reguladoras do procedimento tributrio administrativo, isto , nos casos
e nos prazos admitidos nessas leis.
No podem as leis, quer federais, estaduais ou municipais, negar s reclamaes e/ou aos recursos esse
efeito suspensivo ou, mais exatamente, impeditivo da exigibilidade do crdito.
Com efeito, melhor seria dizer que as reclamaes e os recursos impedem que o crdito se torne exigvel,
pois na verdade exigvel ainda no  ele no momento da interposio, quer da reclamao, quer do
recurso, pois s com a constituio definitiva o crdito se torna exigvel.
3.4 Medida liminar em mandado de segurana
O mandado de segurana  uma das garantias que a Constituio Federal assegura aos indivduos para
proteo de direito lquido e certo lesado ou ameaado de leso por ato de autoridade. Assim, em face de
cobrana de tributo indevido pode o contribuinte, em princpio, valer-se do mandado de segurana.
O contribuinte tem o prazo de 120 dias, a contar da cincia do ato de cobrana do tributo que considera
indevido, para impetrar o mandado de segurana. No est, porm, obrigado a esperar que se concretize a
cobrana. Pode impetrar o mandado de segurana preventivo, diante da ameaa de cobrana de tributo
ilegal, ou inconstitucional.
Com eleito, o cabimento do mandado,de segurana preventivo constitui ponto pacfico na doutrina e na
jurisprudncia. O que muita vez tem constitudo obstculo  sua concesso  o desconhecimento da
distino entre este e o mandado de segurana contra a lei em tese, que , este, sim, inadmissvel.
O mandado de segurana deve ser considerado contra a lei em tese se impetrado sem que esteja
configurada a situao de fato em face da
186
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
f
I
d"
qual pode vir a ser praticado o ato tido como ilegal, contra o qual se pede a segurana. Diz-se que  contra
a lei em tese precisamente porque a lei reguladora da situao no incidiu. Assim, se pretendo exportar
determinado produto industrializado, e considero inconstitucional a lei que o definiu como semi-
elaborado para ensejar a cobrana do ICMS, e por isto impetro um mandado de segurana contra essa
cobrana, na verdade estou impetrando um mandado de segurana contra a lei em tese. No tendo havido
a exportao, a cobrana do imposto  simplesmente impossvel, da o descabimento da segurana.
O mandado de segurana preventivo quando, j existente a situao de fato que ensejaria a prtica do ato
considerado ilegal, tal ato ainda no tenha sido praticado, existindo apenas o justo receio de que venha a
ser praticado pela autoridade impetrada.  preventivo porque tende a evitar a leso ao direito, mas
pressupe a existncia da situao concreta na qual o impetrante afirma residir o seu direito cuja proteo,
contra a ameaa de leso, est a reclamar do Judicirio.
Em matria tributria merece o mandado de segurana preventivo especial ateno. O pargrafo nico do
art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que "a atividade administrativa de lanamento  vincu-
lada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional". Isto significa que, tendo conhecimento da
ocorrncia de um fato tributvel, a autoridade administrativa no pode deixar de fazer o lanamento
correspondente. Assim, editada uma lei criando ou aumentando tributo, desde que ocorrida a situao de
fato sobre a qual incide, gerando a possibilidade de sua cobrana, desde logo  vivel a impetrao de
mandado de segurana preventivo. No ter o contribuinte de esperar que se concretize a ameaa dessa
cobrana. O justo receio, a ensejar a impetrao, decorre do dever legal da autoridade de fazer a cobrana.
No  razovel presumir-se que a autoridade administrativa vai descumprir o seu dever.
Ao receber a petio inicial do mandado de segurana, pode o Juiz, com fundamento no art. 7U, inciso II,
da Lei n. 1.533, de 31.12.1951, determinar, liminarmente, que se suspenda o ato que deu motivo ao
pedido. Para tanto basta que seja relevante o seu fundamento e do ato impugnado possa resultar a
ineficcia da sentena que acaso venha, a final, a deferir o pedido. No implica dizer que a cobrana seja
indevida. A medida liminar  sempre provisria. Presta-se, apenas, para manter a situao, afastando o ato
impugnado at final julgamento, para evitar danos irreparveis ou de difcil reparao.
A Lei n. 4.348, de 26.6.1964, limitou a eficcia da medida liminar ao prazo de 90 dias, prorrogvel por
mais 30, quando o acmulo de processos justificar a prorrogao. A Fazenda Pblica, porm, geralmente
no se
CREDITO TRIBUTRIO                          187
tem valido desse prazo, respeitando a determinao liminar independentemente dele.
3.5 Medida liminar e antecipao da tutela
A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, alterou o inciso V, do art. 151, do CTN, que
passou a indicar como causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributria a concesso de medida
liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial.
Fica, assim, afastada a tese restritiva, segundo a qual somente a medida liminar em mandado de segurana
podia produzir tal efeito.
4. Extino do crdito tributrio
Extino do crdito tributrio  o desaparecimento deste. Como nas obrigaes, em geral sua forma mais
comum de extino  o pagamento, que significa a satisfao do direito creditrio.
Como  sabido, os direitos obrigacionais se extinguem pela entrega da prestao respectiva.
A extino do crdito tributrio  matria compreendida na reserva legal, vale dizer, s a lei pode
estipular os casos em que se verifica (CTN, art. 97, inc. VI). Isto no significa que somente as causas
extintivas previstas no CTN possam ocorrer no Direito Tributrio. H no Direito Privado causas
extintivas que, embora no previstas no CTN, aplicam-se em matria tributria, como veremos adiante.
Pode ocorrer, em certos casos, a extino de um crdito tributrio sem que se verifique a extino da
obrigao tributria correspondente, restando por isto o direito de a Fazenda Pblica, mediante novo
lanamento, constituir outro crdito.  claro que isto somente acontece quando a causa extintiva tenha
afetado apenas a formalizao do crdito.
Permite o CTN que a lei ordinria disponha sobre os efeitos da extino do crdito tributrio sobre a
posterior verificao de irregularidade na sua constituio. Nessa estipulao o legislador est vinculado
s normas dos arts. 144 e 149 do Cdigo, que estabelecem, respectivamente, a legislao aplicvel ao
lanamento e os casos de feitura e reviso deste, de ofcio (art. 156, pargrafo nico).
O pargrafo nico do art. 149 do CTN determina que a reviso do lanamento s pode ser iniciada
enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica. Poderia, assim, parecer que, uma vez extinto o crdito
tributrio, por qualquer das formas enumeradas no art. 156 do Cdigo, no mais se poderia cogitar de
reviso de lanamento. Na verdade, porm, o para-
188
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
grafo nico do art. 149 refere-se ao direito de a Fazenda Pblica lanar, e no ao direito de crdito. A
extino do crdito pode afetar, ou no, o direito de lanar, vale dizer, de constituir novo crdito.
Na ausncia de lei dispondo quanto aos eleitos da extino do crdito sobre a ulterior verificao de
irregularidade da sua constituio, essa extino impede qualquer cogitao a respeito. Basta que se
verifique qualquer das causas extintivas do crdito, arroladas no art. 156, para que no mais se possa dele
cogitar. Mas se a irregularidade implicou pagamento indevido,  cabvel a restituio, em face das
disposies expressas da lei (CTN, art. 165).
Extinto o crdito, dele no mais se cogita, a no ser para o fim de efetuar a restituio do que tenha sido
pago indevidamente. Assim, se a extino decorreu do pagamento, e se constata que o tributo no era
devido, evidentemente cabe a restituio.
A extino do crdito, repita-se, pode afetar, ou no, o direito de constituir novo crdito. O crdito, como
se sabe,  distinto da obrigao.  relao formalizada, acertada, tornada lquida e certa. A extino do
crdito pode afetar, alm da forma, tambm o contedo, a prpria obrigao tributria. Neste caso no
haver mais direito de lanar porque no existir mais a relao obrigacional que seria o contedo do
crdito tributrio. E possvel, entretanto, que a extino do crdito afete apenas a forma, sem afetar o
contedo. Neste caso, em face da subsistncia da relao obrigacional, persiste o direito de lanar, vale
dizer, de constituir novo crdito tributrio.
O art. 156 do CTN arrola, em seus dez itens, onze formas de extino do crdito tributrio, a saber: a) o
pagamento; b) a compensao; c) a transao; d) a remisso; e) a decadncia; f) a prescrio; g) a
converso do depsito em renda; h) o pagamento antecipado e a homologao do lanamento; i) a
consignao em pagamento; j) a deciso administrativa irre-formvel; 1) a deciso judicial passada em
julgado; m) a dao em pagamento de bens imveis.
A extino do crdito tributrio, porm, nem sempre implica a extino da obrigao tributria respectiva.
Nas hipteses de extino do crdito tributrio em decorrncia de deciso administrativa irreformvel, ou
de deciso judicial passada em julgado (letras "j" e "1", acima), no ocorrer a extino da obrigao
tributria se a deciso extinguir o crdito tributrio por vcio formal em sua constituio. Nessas duas
hipteses, portanto, pode ocorrer ou no a extino da obrigao tributria. Se a deciso, seja
administrativa ou judicial, extinguir o crdito tributrio por entender indevido o tributo respectivo, restar
extinto tanto o crdito como a obrigao. Entretanto, se a deciso, seja administrativa ou judicial,
extinguir o crdito tributrio em virtude de vcio formal em sua constituio, afirman-
CREDITO TRIBUTRIO                          189
do, por exemplo, que houve cerceamento do direito de defesa do contribuinte, no ocorrer a extino da
obrigao tributria respectiva e a Fazenda Pblica poder fazer novo lanamento, no prazo de cinco
anos, que comea da data em que se tornar definitiva a deciso (CTN, art. 173, inc. II).
4.1 Pagamento
Forma ordinria, usual, de extino do crdito tributrio, o pagamento  a entrega ao sujeito ativo, pelo
sujeito passivo ou por qualquer outra pessoa em seu nome, da quantia correspondente ao objeto do crdito
tributrio.
O CTN estabelece, em seus arts. 157 a 163, diversas regras sobre o pagamento, ora simplesmente para
evitar dvidas, ora para introduzir disciplina especfica, afastando preceitos do Direito privado.
A imposio de penalidade no elide o pagamento integral do crdito tributrio, diz o art. 157. O fato de
sofrer o sujeito passivo uma penalidade no o desobriga de pagar o tributo. Cometida uma infrao, o
valor da penalidade respectiva  somado ao valor do tributo acaso devido. No h substituio do tributo
pela multa. Os dois se somam.
No Direito Civil certas clusulas penais estipuladas para o caso de no cumprimento da obrigao
substituem o valor desta. A clusula penal , no caso de descumprimento da obrigao, uma alternativa
para o credor (Cdigo Civil, art. 918). No  assim em Direito Tributrio.
O pagamento de uma parcela do crdito no importa presuno de pagamento de outras, nem o
pagamento de um crdito faz presumir-se o pagamento de outro, referente ao mesmo ou a outros tributos
(CTN, art. 158). Cada quitao s vale em relao ao que na mesma est indicado. Assim, o fato de um
contribuinte, por exemplo, provar que pagou a ltima parcela de seu imposto de renda de determinado
exerccio no faz presumir-se tenha pago as demais parcelas. Nem o fato de haver pago o seu imposto de
renda de um exerccio importa presuno de haver pago o de outros, nem o IPI, ou outro tributo qualquer.
Nem, ainda, o pagamento de determinada quantia a ttulo de imposto de renda de determinado exerccio
gera a presuno de que o imposto de renda devido seja somente aquele.
Por isto mesmo no tem a Fazenda Pblica motivo para recusar o recebimento de um tributo ao
argumento de que h dvida, ainda no paga, de outro tributo, ou de que o valor oferecido  menor que o
efetivamente devido. Qualquer quantia oferecida pelo sujeito passivo pode ser recebida, sem prejuzo da
posterior cobrana da diferena, se for o caso.
O pagamento deve ser feito na repartio competente do domiclio do sujeito passivo, a no ser que a
legislao pertinente ao tributo respectivo disponha de modo diverso (CTN, art. 159). O sujeito passivo
deve
190
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
15* r
providenciar o pagamento independentemente de cobrana. No Direito privado  que o credor, salvo
conveno em contrrio, deve receber o seu crdito no estabelecimento ou residncia do devedor, e se no
lhe  feito o pagamento deve interpelar o devedor para que se considere este em mora. Em Direito
Tributrio no  assim. O sujeito passivo tem o dever de ir  repartio competente e efetuar ali o
pagamento. Hoje os tributos so geralmente pagos em Bancos. A legislao assim o determina, como lhe
faculta o CTN.
O tempo do pagamento, isto , o vencimento do crdito tributrio, deve ser estabelecido na legislao
pertinente a cada tributo. Referindo-se o Cdigo  legislao tributria, leva ao entendimento de que o
prazo para o pagamento do crdito tributrio pode ser estabelecido em norma diversa da lei. Em tempo de
inflao elevada  de grande importncia a questo de saber se o prazo , ou no, elemento essencial na
relao tributria, e, assim, se pode ser, ou no, estabelecido em regulamento ou outra norma infralegal.
Sendo a lei omissa a respeito, o vencimento ocorre trinta dias a partir da notificao do lanamento.
Notificado de um lanamento, o sujeito passivo tem o prazo de trinta dias, se outro no estiver previsto na
legislao respectiva, para efetuar o correspondente pagamento (CTN, art. 160).
Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao,  indispensvel que a lei respectiva
estabelea prazo para pagamento, no se lhe aplicando a regra supletiva do CTN  falta de notificao de
lanamento. No existe, no caso, vencimento do crdito tributrio, mas pagamento anterior  prpria
constituio deste.
Pode a legislao de cada tributo conceder descontos pela antecipao do pagamento, nas condies que
estabelea (CTN, art. 160, pargrafo nico). A antecipao pode ser em relao ao prprio lanamento,
como se verifica na legislao do imposto de renda, que faculta o pagamento no ato da entrega da
declarao. E pode ser em relao ao vencimento, hiptese de prtica generalizada nos Municpios
brasileiros relativamente ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana.
A caracterizao da mora, em Direito Tributrio,  automtica. Independe de interpelao do sujeito
passivo. No sendo integralmente pago at o vencimento, o crdito  acrescido de juros de mora, seja qual
for o motivo da falta, sem prejuzo das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de
garantia previstas no CTN ou em lei tributria (CTN, art. 161). Note-se que, embora no o diga o art. 97
do CTN, somente a lei pode instituir medidas de garantia do crdito tributrio. No atos normativos
outros integrantes da legislao. Somente a lei.
O contribuinte, ou responsvel, que formulou consulta ao fisco, dentro do prazo legal para pagamento do
tributo, no se considera em falta.
CREDITO TRIBUTRIO                           191
No estar em mora. O crdito tributrio, neste caso, se a final tiver de ser pago, no ser acrescido dos
juros moratrios, pois no houve mora (CTN, art. 161,  2U). Claro que a consulta, para produzir esse
efeito, h de ser pertinente ao crdito em questo, e formulada dentro do prazo para pagamento do tributo.
E h de ser eficaz, nos termos da legislao especfica.
A lei pertinente a cada tributo pode fixar a taxa dos juros de mora. Se no o faz, ser esta de 1% (um por
cento) ao ms (CTN, art. 161,  lt!).
Tambm quanto  forma de pagamento estabelece o CTN regras especficas. Pode ser feito em moeda
corrente, cheque ou vale postal (CTN, art. 162, inc. I). Isto significa dizer que o tributo no pode ser pago
em natureza, isto , em bens diversos do dinheiro, ou servios, no obstante o art. 3 do Cdigo
aparentemente o autorize.
A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal,
desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente (CTN, art. 162, 
l). Para os pagamentos em cheque praticamente no h necessidade de qualquer garantia, pois o crdito
pago por esta forma s se considera extinto com o resgate do cheque sacado (CTN, art. 162,  2U). Se por
qualquer motivo o cheque no  pago pelo sacado,  como se no tivesse havido o pagamento do tributo.
E isto tem grande importncia, pois, se assim no fosse, e ficasse o fisco com o cheque como ttulo de
crdito, teria havido a substituio de um crdito tributrio por um crdito de natureza cambiaria, despido
das garantias e privilgios prprios daquele.
Pode a lei estabelecer que o pagamento de tributo seja feito em es-tampilha, em papel selado, ou por
processo mecnico (CTN, art. 162, II). O crdito pago em estampilha considera-se extinto com a
inutilizao regular daquela. No  a aquisio da estampilha, mas sua regular inutilizao, que
corresponde ao pagamento do tributo. Tal inutilizao, se feita pela autoridade administrativa,
corresponde a um pagamento puro e simples, feito concomitantemente com o lanamento respectivo. Se
feito pelo sujeito passivo, corresponde a um pagamento antecipado, considerando-se o lanamento
respectivo dependente de homologao. Assim  em face do 3 do art. 162 do CTN.
Se o sujeito passivo perde ou destri estampilhas, no tem direito  restituio do que pagou pela
aquisio destas. Tambm no tem direito  restituio se erra no pagamento por esta modalidade, isto ,
se inutiliza estampilhas irregularmente, ou em valor superior ao efetivamente devido. Mas se o erro foi
imputvel  autoridade administrativa, isto , se esta motivou a indevida inutilizao das estampilhas, 
devida a restituio. Nada impede, outrossim, que a legislao pertinente ao tributo assegure ao sujeito
192
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
t;



passivo, expressamente, o direito  restituio em certos casos, eis que o prprio CTN admite sejam assim
abertas excees (CTN, art. 162,  5).
Tem o mesmo tratamento do feito em estampilha o pagamento feito em papel selado ou por processo
mecnico (CTN, art. 162,  5).
Se o sujeito passivo tem mais de um dbito para com o mesmo sujeito ativo, referentes ao mesmo ou a
diferentes tributos, ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora, no tem ele direito de
escolher qual dos dbitos quer pagar. Cabe  autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinar qual dos dbitos ser quitado, observando obrigatoriamente o seguinte: (a) em
primeiro lugar os dbitos dos quais o pagador seja o contribuinte e em segundo aqueles dos quais seja ele
responsvel; (b) primeiramente as contribuies de melhoria, depois as taxas e finalmente os impostos;
(c) os dbitos mais antigos antes dos mais novos, isto , dando-se preferncia aos que estejam mais
prximos da prescrio; (d) dando-se preferncia aos de maior valor (CTN, art. 163). Essa regra do
Cdigo, todavia, tem pouca ou nenhuma aplicao, eis que os pagamentos so geralmente feitos em
estabelecimentos bancrios, que no exercem qualquer controle quanto a estes aspectos. A imputao do
pagamento, ou, mais exatamente, a imputao do valor que o sujeito passivo pretende pagar,  extino
de determinado crdito tributrio, h de ser feita pela autoridade no momento em que o sujeito passivo da
obrigao tributria vai exercer seu direito de pagar. Em outras palavras,  uma prerrogativa da Fazenda
Pblica, sempre prvia ao pagamento. No pode ser tal prerrogativa exercitada depois de feito o
pagamento. Por isto mesmo  atribuda  autoridade administrativa competente para receber o pagamento,
e no a outra autoridade da Administrao Tributria.
Exatamente porque se trata de um poder-dever da autoridade administrativa competente para receber o
pagamento  que a delegao da atribuio de receber o crdito tributrio, feita aos estabelecimentos
bancrios, colocou em desuso esse poder-dever, que evidentemente no foi, e nem poderia ser, delegado
juntamente com a atribuio de receber.
Recebido nos termos em que o pagamento  oferecido pelo sujeito passivo, no pode a autoridade
administrativa posteriormente fazer a imputao do que foi pago  quitao de outro ou outros dbitos do
mesmo sujeito passivo.' Se pudesse ser feita a imputao posteriormente estaria inteiramente esvaziada a
norma do art. 164, inciso I, que assegura ao sujeito passivo o direito de promover a consignatria se
discordar da imputao.
1. TRF-3a R., 3a T.. Ap. cvel 1999.03.99.114136-7, rela. Desa. Federal Ceclia Hamati. DJU 31.5.2000, e Revista Tributria e de Finanas
Pblicas 35/275-277, So Paulo, Ed. RT/ABDT.
CRDITO TRIBUTRIO                           193
4.2 Pagamento indevido. Restituio
De acordo com o art. 165 do CTN, o sujeito passivo tem direito  restituio do tributo que houver pago
indevidamente. Esse direito independe de prvio protesto, no sendo, portanto, necessrio que ao pagar o
sujeito passivo tenha declarado que o fazia "sob protesto". O tributo decorre da lei e no da vontade,
sendo por isto mesmo irrelevante o fato de haver sido pago voluntariamente. Na verdade o pagamento do
tributo s  voluntrio no sentido da inocorrncia de atos objetivando compelir algum a faz-lo. Mas 
bvio que o devedor do tributo no tem alternativas. Est obrigado por lei a fazer o pagamento.
Estes esclarecimentos so interessantes porque no Direito Civil h regra expressa dizendo que quem paga
voluntariamente s ter direito  restituio se provar que o fez por erro (Cdigo Civil, art. 965). Alis,
essa regra chegou a ser invocada pelo fisco para no restituir tributos, mas a tese foi repelida pelos
tribunais e hoje, diante do CTN, dvida no pode mais haver quanto ao direito  restituio.
O erro a que se reporta a lei civil  um vcio ou defeito na formao da vontade. No Direito privado, nas
obrigaes nascidas da vontade,  de grande relevncia o seu exame. J no Direito Tributrio a vontade 
irrelevante na formao da relao jurdica. Assim, um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo 
indevido, se o paga, tem direito  restituio. O que importa  a demonstrao de que o tributo 
realmente indevido.
O art. 165 do CTN menciona trs hipteses de restituio, a saber:
a) cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao
tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorridas;
b) erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante
do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento;
c) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
As duas primeiras hipteses referem-se a tributos pagos sem que tenha havido litgio a respeito. A
primeira, a rigor, abrange a segunda, pois, na verdade, se o indbito resultou de erro na identificao do
sujeito passivo, na determinao da alquota, no clculo ou na elaborao de qualquer documento relativo
ao pagamento do tributo, inegavelmente houve pagamento indevido ou maior que o devido em face da
legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente
ocorrido. J a terceira hiptese diz respeito aos casos em que o sujeito passivo pagou em face de deciso
condenatria. Questionou e perdeu. Diante da deciso que o condenou ao pagamento, pagou. Mas con-
194
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
tinuou questionando e finalmente conseguiu o desfazimento daquela deciso. O CTN refere-se a reforma,
anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria. Para efeitos prticos no importa a distino
entre esses diversos modos de desfazimento da deciso, pois conduzem ao mesmo resultado, que  o de
ensejar a restituio do indbito. No custa, porm, esclarecer o sentido de cada uma dessas expresses.
H reforma quando o desfazimento se d por deciso de rgo superior, com exame de mrito; anulao,
quando apenas por vcio formal; revogao, quando o prprio rgo prolator da deciso a modifica, em
face de recurso que admita retratao; e, finalmente, h resciso quando a deciso j havia transitado em
julgado e  desfeita mediante ao rescisria.
A restituio do tributo pago em estampilha, papel selado ou por processo mecnico obedece a regime
especial. S  possvel quando tenha havido erro imputvel  autoridade administrativa ou nos casos
previstos expressamente pela legislao do tributo respectivo.
Tema importante em matria de restituio do indevidamente pago  o que diz respeito aos chamados
tributos indiretos. O CTN no adotou a classificao dos tributos em diretos e indiretos. Na verdade essa
classificao importa mais  Cincia das Finanas que ao Direito Tributrio. Postas de lado algumas
controvrsias, pode-se dizer que o tributo  direto quando o respectivo nus financeiro  suportado pelo
prprio contribuinte; e indireto quando esse nus  transferido para terceiros. Em outras palavras, o
tributo  direto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento suporta efetivamente o nus. Diz-
se que  indireto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento transfere o nus correspondente
para terceiros.
A classificao dos tributos em diretos e indiretos no tem, pelo menos do ponto de vista jurdico,
nenhum valor cientfico.  que no existe critrio capaz de determinar quando um tributo tem o nus
transferido a terceiro, e quando  o mesmo suportado pelo prprio contribuinte. O imposto de renda, por
exemplo,  classificado como imposto direto; entretanto, sabe-se que nem sempre o seu nus  suportado
pelo contribuinte. O mesmo acontece com o IPTU, que em se tratando de imvel alugado  quase sempre
transferido para o inquilino.
Atribuindo, porm, certa relevncia a tal classificao, o CTN estipulou que "a restituio de tributos que
comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a receb-la" (art. 166). Assim, nas restituies de tributos indevidamente pagos
se h de examinar se o tributo, no caso, teve ou no o seu encargo financeiro transferido a terceiro. O
sujeito passivo ter direito  restituio se provar que assu-
CRDITO TRIBUTRIO                           195
miu o encargo financeiro, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a receb-la (CTN, art. 166). O terceiro, que tenha suportado o encargo financeiro do tributo
indevidamente pago, no  parte legtima para pedir a restituio.
A nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro
so somente aqueles tributos em relao aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. Somente em
casos assim aplica-se a regra do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, pois a natureza a que se reporta
tal dispositivo legal s pode ser a natureza jurdica, que  determinada pela lei correspondente, e no por
meras circunstncias econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha de um critrio
seguro para saber quando se deu, e quando no se deu, tal transferncia.
Para saber-se quando a transferncia do nus do tributo ocorre por fora da norma jurdica, basta
imaginar-se uma situao na qual as partes na relao onde incide o tributo tenham acertado o preo do
bem, ou do servio, sem fazer qualquer referncia ao tributo. E, depois de acertado o preo, seja colocada
a questo de saber se o obrigado, perante o fisco, ao pagamento do tributo vai transferir o nus respectivo.
A no ser assim, ter-se- de concluir pela inconstitucionalidade, do art. 166, por ser este um bice
intransponvel ao exerccio do direito  restituio do indbito.
Admitir que o contribuinte sempre transfere o nus do tributo ao consumidor dos bens ou servios  uma
idia to equivocada quanto difundida. Na verdade, o contribuinte tenta transferir no apenas o tributrio,
mas todos os nus que pesam sobre sua atividade. Mas nem sempre consegue. Ou nem sempre consegue
inteiramente. Tudo depende das circunstncias de cada caso e de cada momento. Seja como for, o certo 
que no se pode confundir a relao jurdica de direito tributrio, existente entre o contribuinte e o Fisco,
com a relao jurdica de Direito Privado, existente entre o comprador e o vendedor dos bens e servios.
 importante ressaltar que o direito de compensar  distinto do direito  restituio do que tenha sido pago
indevidamente. Nasce de suporte ftico diverso, no qual, alm da situao de credor de tributo pago
indevidamente, est o fato de ser devedor de tributo atual. Tratando-se de direito diverso, a ele no se
aplica a restrio do art. 166 do CTN, at porque as normas restritivas no podem ser interpretadas
ampliativamente.
A restituio do tributo indevidamente pago enseja a restituio, na mesma proporo, das multas e dos
juros respectivos. Se o tributo no era devido, indevida tambm era a multa, e indevidos os juros. A
restituio  de todo o crdito indevidamente pago, que h de ser monetariamente cor-
196
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
:*l
rigido. Assim j vinha decidindo o Supremo Tribunal Federal, que inicialmente decidira em sentido
contrrio. Hoje, relativamente aos tributos federais, h lei determinando a correo monetria (Lei n.
8.383/91, art. 66,  3U). No so restitudas, porm, como decorrncia da restituio do tributo, as multas
por infraes formais, vale dizer, pelo descumprimento de obrigaes acessrias. A razo  simples: se a
obrigao acessria efetivamente foi descumprida, e por isto a multa efetivamente era devida, no h por
que se cogitar de sua restituio (CTN, art. 167).
A restituio do que a ttulo de crdito tributrio foi pago indevidamente pressupe de uma deciso
administrativa que a determina, vale dizer, que defere o pedido do contribuinte. A partir da data em que
essa deciso transita em julgado, isto , torna-se definitiva no mbito da Administrao, se por qualquer
motivo a restituio no se efetiva, o valor respectivo  acrescido de juros (CTN, art. 167, pargrafo
nico). E embora no exista regra legal expressa, o Supremo Tribunal Federal j fixou entendimento pelo
qual  devida tambm a correo monetria na restituio do tributo pago indevidamente. Chegou o
Supremo a essa concluso por aplicao analgica, com fundamento no art. 108 do CTN, da regra que
cuida da restituio do depsito. Se o contribuinte, em lugar de depositar para discutir, paga e depois pede
a restituio, deve ter direito de haver o que pagou corrigido, tal como receberia se houvesse depositado.

4.2.1 Extino do direito  restituio
O direito de pleitear a restituio do tributo indevidamente pago extingue-se em cinco anos. Esse prazo 
de prescrio, e comea a correr da data em que se extingue, definitivamente, o crdito tributrio.
Como o art. 168 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece duas hipteses, referindo-se  extino do
crdito tributrio apenas na primeira, pode parecer que na segunda hiptese, prevista no inciso II, o prazo
pres-cricional de que se cuida no comearia da extino do crdito tributrio. O exame atento da
questo, todavia, leva  concluso de que, em qualquer caso, o prazo de prescrio de que se cuida
comea da extino definitiva do crdito tributrio. O desdobramento em dois dispositivos tem, entre-
tanto, importantes conseqncias, como a seguir ser demonstrado.
Na hiptese prevista no inciso I, do art. 168, tem-se que o prazo pres-cricional comea da extino do
crdito tributrio em se tratando de (a) cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior
que o devido, ou (b) erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no
clculo do montante do dbito ou no preparo do documento relativo ao pagamento. Entende-se que se
trata de pagamento
CRDITO TRIBUTRIO                           197
no precedido de procedimento contencioso, seja administrativo ou judicial, com deciso que tenha
afirmado ser o tributo devido e fixado o respectivo montante.
Relevante  notar que o pagamento nem sempre extingue o crdito tributrio. Se o pagamento  de tributo
lanado, evidentemente esse pagamento extingue o crdito tributrio. Em se tratando, porm, de
pagamento antecipado, que ocorre nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o que extingue o
crdito tributrio no  o pagamento, mas a homologao. Existem decises, inclusive do Superior
Tribunal de Justia, afirmando que o prazo prescricional comea da data do pagamento, sem distinguir os
casos em que este extingue o crdito daqueles em que se tem o pagamento antecipado, que no extingue o
crdito, porque nem crdito existe ainda.
Realmente, tratando-se de tributo sujeito a lanamento por homologao, a extino do crdito tributrio
efetivamente s se opera com a homologao, e como esta geralmente no se faz expressamente, o lana-
mento s se perfaz com a homologao tcita, vale dizer, aps cinco anos da data do pagamento. E da
mesma forma que o pagamento antecipado no extingue o crdito tributrio, a compensao, feita no
mbito do lanamento por homologao, com fundamento no art. 66 da Lei n. 8.383/91, tambm no
extingue desde logo o crdito tributrio. Em um como no outro caso, a extino fica a depender da
homologao.
Na hiptese prevista no inciso II, do art. 168, do Cdigo Tributrio Nacional, o prazo prescricional
comea, tambm, da extino do crdito tributrio.  diversa das anteriores pelo fato de que o pagamento
no se deu espontaneamente, mas em face de deciso condenatria. O contribuinte fez o pagamento
diante de uma deciso, administrativa ou judicial, que a tanto o condenou. Neste caso o prazo no tem
incio na data do pagamento, mas na data em que se torna definitiva a deciso que reformou, anulou,
revogou ou rescindiu aquela deciso condenatria.
Em face da deciso que o condenou ao pagamento do tributo, o contribuinte fez o pagamento do crdito
tributrio. Pode parecer que, pagando, o contribuinte renuncia ao direito de prosseguir questionando a
legalidade da cobrana. No  assim. O ato de vontade nada acrescenta  relao tributria que, se de fato
no existia, dele no nasce. Por isto pode o contribuinte, mesmo tendo cumprido a deciso que o
condenou ao pagamento, continuar o questionamento e, se a final sair vencedor, ter o prazo de cinco
anos, a partir da data em que se tornar definitiva a deciso, ou transitar em julgado a deciso judicial, em
seu favor.
 certo que o contribuinte pode, em alguns casos, ao questionar a exigncia tributria, fazer desde logo o
pedido de restituio. Nem sempre,
198
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
porm, isto  processualmente cabvel. Preferiu o legislador, ento, assegurar o direito de pedir a
restituio de uma forma geral, no prazo de cinco anos a contar de quando a questo ficou
definitivamente encerrada, quer porque se tornou definitiva a deciso administrativa, quer porque transi-
tou em julgado a deciso judicial a seu favor.
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4.2.2 Anulamento de deciso denegatria de restituio
Requerida a restituio e denegada esta, tem o interessado ao para anular tal deciso denegatria. Mas a
ao para esse fim prescreve em dois anos (CTN, art. 169).
A prescrio, no caso,  interrompida pela propositura da ao judicial, recomeando o seu curso, por
metade, a partir da citao vlida do representante judicial da Fazenda Pblica interessada. Esta  a
absurda regra do art. 169, pargrafo nico, do CTN, que, alis, em evidente impro-priedade, refere-se a
intimao, em lugar de citao. Mas tal improprieda-de no tem qualquer importncia. O absurdo est em
que, com o conhecido congestionamento dos canais judicirios,  praticamente impossvel, em face da
regra legal em causa, escapar o autor da ao de repetio de indbito tributrio  prescrio.
Com efeito, se o prazo de prescrio, que , no caso, de apenas dois anos, recomea seu curso, por
metade, com a citao do representante judicial da Fazenda Pblica, a ao ter de ser julgada, em
definitivo, no prazo de um ano. E isto, em face da nossa legislao processual, e do nmero de processos
em tramitao,  inteiramente impossvel.
Certamente o Poder Judicirio h de encontrar uma forma de interpretar tal regra legal de sorte a evitar
tamanho absurdo. Soluo razovel consiste em entender-se que a prescrio, cujo prazo recomea, por
metade, com a citao, somente tem curso havendo demora decorrente de fato imputvel ao autor da ao.
O requerimento de restituio, na via administrativa, foi considerado, pelo antigo Tribunal Federal de
Recursos, condio de procedibilidade para a ao de repetio do indbito tributrio. No tendo sido
feito aquele requerimento, haveria, assim, carncia de ao. Mas aquele Tribunal entendeu, com razo,
que, se a Fazenda Pblica contesta a ao, no seu mrito, a carncia est suprida.
Quando a restituio  determinada por deciso judicial, tem-se entendido, com base no art. 167,
pargrafo nico, do CTN, que os juros de mora so devidos a partir do trnsito em julgado da sentena.
Parece-nos, porm, que tal dispositivo legal, assim interpretado, lesa o princpio da
CRDITO TRIBUTRIO                          199
isonomia, posto que o contribuinte, vencido em disputa judicial com a Fazenda Pblica,  condenado ao
pagamento dos juros de mora a partir do vencimento do tributo.
Finalmente,  razovel o entendimento, j adotado pelo Superior Tribunal de Justia (REsp n. 65.277/95-
PE, DJU-l 18.9.95, p. 29.949), segundo o qual a Fazenda Pblica, tendo-se em vista o princpio da
moralidade que a Administrao deve observar, no pode alegar prescrio da ao repetitria.
Realmente,  pacfica a doutrina no sentido de que a prescrio no atinge o direito material, mas somente
a ao que o protege. E, sendo assim, o dever jurdico de devolver o que foi pago indevidamente, uma vez
consumada a prescrio, subsiste, embora sem a proteo do direito processual, porque pereceu o direito
de ao, mas protegido pelo dever moral, tanto que quem paga dvida prescrita no tem direito  repetio
do que pagou. Como em face da vigente Constituio Federal est a Administrao submetida ao
princpio da moralidade,  fcil concluir-se que esta tem o dever moral de restituir o tributo
indevidamente pago, mesmo depois de prescrita a ao correspondente.
4.3 Compensao
A compensao  como que um encontro de contas. Se o obrigado ao pagamento do tributo  credor da
Fazenda Pblica, poder ocorrer uma compensao pela qual seja extinta sua obrigao, isto , o crdito
tributrio.
O Cdigo Tributrio Nacional no estabelece a compensao como forma de extino do crdito
tributrio. Apenas diz que a lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao
em cada caso atribuir  autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com
crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. Sendo
vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para efeito de compensao, que se apure o
montante do crdito, no podendo determinar reduo superior ao juro de 1% ao ms pelo tempo a
decorrer entre a data da compensao e a do vencimento.
Diversamente do que estabelecia o velho Cdigo de 1916, no vigente Cdigo Civil foi estabelecido que as
suas normas referentes  compensao aplicam-se s dvida fiscais e parafscais (art. 374). Essa
disposio foi revogada pela Medida Provisria n. 75, de 24.10.2002, rejeitada pelo Congresso Nacional,
mas foi novamente revogada pela Medida Provisria n. 104, de 9.1.2003.
200
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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No se pode deixar de lamentar que um dispositivo de um Cdigo, supostamente bem discutido em sua
tramitao no Congresso Nacional, seja revogado por medida provisria.
Por outro lado, nada justifica a revogao, pois nada justifica que seja atribudo  Fazenda Pblica um
tratamento diferenciado em suas relaes obrigacionais com os cidados. Em outras palavras, nada
justifica que a Fazenda Pblica possa obrigar um contribuinte a lhe pagar tributo quando esteja a lhe
dever. A compensao  um direito inerente s relaes obrigacionais. Seu regramento pertence ao
Direito Civil, ou direito comum, e no ao Direito Tributrio, ou especial. No  prpria da relao de
tributao enquanto categoria especial de relao obrigacional, mas das relaes obrigacionais em geral.
Por isto a sua disciplina situa-se adequadamente no Cdigo Civil, e no em leis tributrias.
E importante esclarecer que a lei no pode deixar a cargo da autoridade administrativa o estabelecimento
de condies e a exigncia de garantias para cada contribuinte que pretenda utilizar a compensao. A ex-
presso e/n cada caso, contida no art. 170 do Cdigo Tributrio Nacional, h de ser entendida em termos,
em harmonia com os princpios jurdicos da tributao e com a natureza da atividade de administrao e
cobrana dos tributos. Pode a lei fixar desde logo as condies para a compensao dos crditos
tributrios em geral. De modo permanente. Ou ento autorizar a compensao apenas no concernente a
determinado tributo, ou apenas durante certo prazo, em situaes especficas. A expresso em cada caso
refere-se  hiptese em que no se trate de uma compensao permitida em carter geral e permanente.
Seja como for,  inadmissvel que se deixe a critrio da autoridade admitir, ou no, a compensao, sem
que a lei fixe os critrios  luz dos quais se h de reconhecer o direito  compensao. Isto seria atribuir 
autoridade administrativa um poder discricionrio, o que  intolervel em face do prprio conceito do
tributo, expressamente consagrado pelo art. 3Q do Cdigo Tributrio Nacional.
Mesmo na hiptese de compensao excepcional, admitida pela lei em face de certas circunstncias, o
direito de um h de ser o direito de todos quantos naquelas circunstncias se encontrarem, no podendo a
autoridade administrativa, em nenhuma hiptese, decidir discricionariamente.
No art. 170 do Cdigo cuida-se de compensao de crditos tributrios com crditos de qualquer
natureza, desde que lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo com a Fazenda Pblica.
Objetos da compensao, neste caso, so. de um lado, um crdito tributrio, que  por natureza lquido e
certo, posto que constitudo pelo regular procedimento administrativo de lanamento; e, do outro, um
crdito de qualquer natureza que o sujeito passivo daquela relao tributria tem junto  Fazenda Pblica.
CREDITO TRIBUTRIO                                              201
Na verdade, o direito do contribuinte  compensao tem inegvel fundamento na Constituio. Isto quer
dizer que nenhuma norma inferior pode, validamente, negar esse direito, seja diretamente, seja por via
oblqua, tornando impraticvel o seu exerccio. Assim, a questo de saber se o direito  compensao tem,
ou no, fundamento constitucional,  em outras palavras a questo de saber se valem as normas jurdicas
inferiores que de algum modo inviabilizam a compensao.
O direito de compensar  decorrncia natural da garantia dos direitos de crdito, que consubstanciam
parcelas do direito de propriedade, combinada com outros preceitos constitucionais. Seria absurdo
pretender que algum, sendo credor e, tambm, devedor da mesma pessoa, pudesse exigir daquela o
pagamento de seu crdito, sem que estivesse tambm obrigado a pagar o seu dbito. A compensao , na
verdade, um efeito inexorvel das obrigaes jurdicas, e desse contexto no se pode excluir a Fazenda
Pblica.
A Constituio Federal de 1988 diz que a Repblica Federativa do Brasil constitui-se em Estado
Democrtico de Direito e tem como fundamento, entre outros, a cidadania.2 Coloca entre os princpios
fundamentais de nossa Repblica o de construir uma sociedade Wvre, justa e solidria.3 Diz que todos so
iguais perante a lei, e que so garantidos os direitos, entre os quais o direito  propriedade.4 E estabelece
ainda que a Administrao obedecer aos princpios que enumera, entre os quais o da moralidade.
V-se, pois, que pelo menos cinco so os fundamentos que se encontram na Constituio para o direito 
compensao de crditos do contribuinte com seus dbitos tributrios.
Primeiro deles, a cidadania. Excluir-se a Fazenda Pblica do contexto em que  admitida a compensao
de crditos  evidente atentado  cidadania. O Estado que se diz fundado da cidadania no pode atingir,
de tal forma, o direito do cidado.
Segundo, n justia. Se um dos objetivos de nossa Repblica  construir uma sociedade justa, no se pode
compreender que um credor, qualquer que seja ele, possa ficar excludo da regra da compensao. Isto
seria evidente atentado ao princpio mais elementar de justia, e o Estado, certamente, no pode pratic-
lo.
Terceiro, a isonomia. Se todos so iguais perante a lei, no se pode admitir que  Fazenda Pblica seja
reservado o privilgio de cobrar o que
2. Constituio Federal de 1988, art. Io.
3. Constituio Federal de 1988. art. 3o, inciso III.
4. Constituio Federal de 1988. art. 5o, caput, e inc. XXII.
202
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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lhe  devido, sem pagar o que deve. E no se venha invocar o interesse pblico em defesa de tese
contrria, pois o mais fundamental interesse pblico consiste, precisamente, na preservao da ordem
jurdica, na obedincia  Constituio e na abolio de privilgios. O Estado, enquanto ente soberano, no
se confunde com a Fazenda Pblica, ou Estado pessoa, titular de relaes jurdicas. J est superada,
felizmente, a idia de que o soberano governante pode ignorar os direitos que ele prprio promete
garantir.
Por outro lado, a Fazenda Pblica vem praticando a compensao sempre que tem de pagar alguma
quantia a algum. Compensa at crditos seus sabidamente desprovidos de liquidez e certeza, como  o
caso de multas cominadas e ainda no confirmadas porque sequer apreciada a impug-nao administrativa
do lanamento respectivo.3
Quarto, a propriedade. O crdito do contribuinte  parcela de seu patrimnio.  sua propriedade. Na
medida em que no se admite a compensao de crditos do contribuinte com dvidas fiscais suas, se est
admitindo verdadeiro confisco de seus crditos, sabido que , de todos, que o contribuinte no dispe de
meios eficazes para os fazer valer contra a Fazenda.
Quinto, por fim, a moralidade. A excluso da compensao, de to absurda,  desprovida no s do
amparo jurdico, mas tambm, e especialmente, do amparo na moralidade. Qualquer que seja a concepo
de moral que se adote, nela ningum encontrar apoio para a pretenso de receber nossos crditos sem
pagar nossos dbitos; e a Fazenda Pblica, vinculada que est ao princpio da moralidade, no pode negar
ao cidado o direito de utilizar seus crditos para, por compensao, quitar seus dbitos perante ela.
Contra o direito do contribuinte  compensao tem sido usado, com freqncia, o argumento do interesse
pblico. Os crditos da Fazenda Pblica seriam crditos de todos, no se devendo, por isto, admitir sejam
compensados com crditos individuais dos contribuintes. Tal argumento, alm de ser prprio das teses
autoritrias e, portanto, j por isto, digno de repdio,  absolutamente inconsistente. Se os crditos da
Fazenda so crditos de todos, tambm os dbitos desta so dbitos de todos, inexistindo, assim, qualquer
bice  compensao.
A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, introduziu no CTN o art. 170-A, estabelecendo que  vedada
a compensao mediante o aprovei-
5. Exemplo disto tem-se nos casos em que a Fazenda Pblica tem deduzido do valor do imposto de renda a ser restitudo ao
contribuinte que apresentou declarao de rendimento fora do prazo legal. A Fazenda lana multa de mora pelo atraso na entrega da
declarao de rendimento -- que  indevida em face do art. 138 do CTN -- e deduz, desde logo. o valor correspondente da quantia
que tem o dever de restituir.
CRDITO TRIBUTRIO                           203
lamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da
respectiva deciso judicial. Certamente essa norma no impede o deferimento de liminar, ou a
antecipao de tutela, autorizando a compensao.
Adotando tese que temos h muito tempo sustentado, o legislador resolveu reconhecer que o contribuinte
pode simplesmente declarar a compensao de crditos seus com tributos que tenha a pagar, extinguindo,
desse modo, o respectivo crdito tributrio sob condio resolutria de sua ulterior homologao.
Assim, nos termos do art. 74 da Lei n. 9.430/96, com a redao que lhe deu o art. 49 da Lei n.
10.637/2002, o sujeito passivo de obrigao tributria que apurar crdito relativo a tributo ou contribuio
administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento poder
utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados
por aquele rgo.
Se o crdito do contribuinte decorre de tributo que afirma ter pago indevidamente mas a questo foi posta
em juzo e ainda no existe a seu favor deciso judicial com trnsito em julgado, no  possvel a
compensao, por fora do que dispe o art. 170-A, introduzido no Cdigo Tributrio Nacional pela Lei
Complementar n. 104. Salvo,  claro, se a compensao for autorizada pela autoridade judiciria com o
deferimento de liminar, ou de tutela antecipada. A medida judicial, neste caso, ao autorizar a
compensao, apenas estar impedindo que o Fisco exija o tributo. Em outras palavras, estar
suspendendo a exigibilidade do crdito tributrio provisoriamente extinto pela compensao autorizada.
A compensao de que se trata ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na
qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados, e,
uma vez declarada  Secretaria da Receita Federal, extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria
de sua ulterior homologao.
No podemos dizer que a lei tenha disciplinado o assunto adequadamente, porque algumas restries
indevidas ainda subsistem. A lei ainda no admite a compensao de dbitos do contribuinte com crditos
que lhe sejam para esse fim transferidos por terceiros, admite restries em leis especficas de cada tributo
e exclui da compensao o saldo a restituir apurado na declarao de ajuste anual do imposto de renda de
pessoa fsica e os dbitos de tributos constantes de declarao de importao.
As restries que o legislador insiste em fazer talvez tenham o propsito de proteger o Fisco contra
prticas fraudulentas. Entretanto, mesmo assim no se justificam. As fraudes devem ser combatidas com a
aplicao das sanes, inclusive penais, cabveis em cada caso concreto. No
204
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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podem servir de pretexto para restries ao exerccio regular dos direitos do contribuinte.
4.4 Transao
Transao  acordo. Diz o Cdigo Civil que  lcito aos interessados prevenirem ou terminarem litgio
mediante concesses mtuas (art. 840). E da essncia da transao a existncia de concesses mtuas.
Cada interessado cede um pouco do que entende ser o seu direito, para chegarem a um acordo, evitando o
litgio, ou pondo fim a este, seja iniciado.
Segundo o CTN, "a lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em terminao de
litgio e conseqente extino de crdito tributrio" (art. 171). S mediante previso legal a autoridade
competente pode autorizar a transao em cada caso (CTN, art. 171, pargrafo nico). E no pode haver
transao para prevenir litgio. S depois de instaurado este  possvel a transao.
Tanto como no Direito privado a transao  um acordo, que se caracteriza pela ocorrncia de concesses
mtuas. Mas no Direito Tributrio a transao (a) depende sempre de previso legal; e (b) no pode ter o
objetivo de evitar litgio, s sendo possvel depois da instaurao deste.
As razes dessa diferena so bastante simples. Se o agente do Estado pudesse transigir sem autorizao
legal, estaria destruda a prpria estrutura jurdica deste. Por outro lado, no sendo a transao forma
comum de extino do crdito tributrio, nada justifica sua permisso a no ser nos casos em que
efetivamente exista um litgio.
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4.5 Remisso
O art. 172 do CTN estabelece que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo:
a)  situao econmica do sujeito passivo;
b) ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato;
c)  diminuta importncia do crdito tributrio;
d) a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso;
e) a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante.
CRDITO TRIBUTRIO                           205
Remisso  perdo.  dispensa. S pode ser concedida pela autoridade administrativa para tanto
expressamente autorizada por lei. Pode tambm, embora no o diga o CTN, ser concedida diretamente
pela lei'. No se h de confundir remisso (com ss) com remio (com ). Remisso  perdo, ato de
remitir, perdoar, dar como pago. J a remio  ato de remir, livrar do poder alheio, adquirir de novo,
resgatar.
O despacho da autoridade administrativa que concede a remisso h de ser fundamentado. H de justificar
a remisso com fundamento em um dos itens do art. 172 do CTN.
A remisso no se confunde com a anistia, que  forma de excluso do crdito tributrio (CTN, arts. 175,
II, e 180 a 182). A remisso  dispensa do crdito tributrio. Pressupe, assim, tenha havido, j, um
lanamento. Abrange o crdito tributrio como entidade distinta da obrigao que lhe deu a substncia,
sem que importe tratar-se de obrigao principal, isto , de tributo, ou de obrigao acessria que por sua
inobservncia faz nascer uma obrigao principal, dando lugar ao crdito relativo  penalidade.
Tem sido freqentemente usada a palavra anistia para desienar a dispensa, ou perdo, de crditos
tributrios, especialmente aqueles de pequeno valor. H evidente impropriedade. Cuida-se, na verdade, de
remisso. E o erro mais grave consiste em que a considerao do pequeno valor tem sido feita em
referncia ao valor original e no ao valor corrigido monetariamen-te. Da resulta absurda distoro:
crditos de valor atual relativamente elevado so dispensados, enquanto outros mais recentes, de valor
realmente pequeno, continuam a entulhar as prateleiras dos cartrios judicirios.
4.6 Decadncia
Para que no perdure eternamente o direito do fisco de constituir o crdito tributrio, o art. 173 do CTN
estabelece que tal direito se extingue aps cinco anos, contados:
a) do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado;
b) da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado.
E acrescenta que esse direito se extingue definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos, contado
da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo,
de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento (art. 173, pargrafo nico).
O estudo da decadncia tem gerado inmeras controvrsias entre os tributaristas. Uma delas diz respeito
ao incio do prazo extintivo do direi-
206
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


to, especialmente em face do inciso I e do pargrafo nico do art. 173 do CTN. Parece predominante,
entretanto, o entendimento pelo qual (a) o prazo de decadncia se inicia no primeiro dia til do exerccio
financeiro seguinte quele em que o tributo poderia ter sido lanado; (b) se antes disto o sujeito passivo 
notificado de alguma medida preparatria indispensvel ao lanamento, o incio do prazo decadencial 
antecipado para a data dessa notificao; (c) a notificao feita depois de iniciado o prazo decadencial no
o interrompe nem o suspende.
Outra divergncia profunda diz respeito ao momento em que se deve considerar exercido o direito de
constituir o crdito tributrio. Segundo as diversas correntes doutrinrias, esse momento seria:
a) aquele em que o fisco determinasse o montante a ser pago e intimasse o sujeito passivo para faz-lo;
b) a deciso, pela procedncia da ao fiscal, em primeira instncia administrativa;
c) a deciso definitiva em esfera administrativa;
d) a inscrio do crdito tributrio como dvida ativa.
Para quem se situa na posio "a", um simples auto de infrao seria o lanamento. Com a sua lavratura
estaria exercido o direito de constituir o crdito tributrio e, portanto, no se poderia mais cogitar de
decadncia.
Tal posio nos parece insustentvel. O lanamento, como vimos ao estudar a constituio do crdito
tributrio,  procedimento administrativo integrado em duas fases. A lavratura do auto de infrao  o
encerramento apenas da primeira fase. Com a impugnao formulada pelo sujeito passivo tem incio a
fase litigiosa, que  a segunda do procedimento administrativo de lanamento.
O Tribunal Federal de Recursos orientou suas decises no sentido de que o auto de infrao  lanamento
tributrio, e no apenas incio do procedimento administrativo de lanamento. Essa posio, todavia, no
se concilia com a tese, tambm adotada por aquele Colendo Tribunal, de que a Administrao, quando
tiver de fazer um lanamento tributrio, h de assegurar o direito de defesa ao contribuinte. A
oportunidade de defesa , obviamente, posterior  lavratura do auto de infrao. Assim, ou o lanamento
no se completa com o auto de infrao, ou, se se completa, a oportunidade de defesa no  essencial no
lanamento.
Para os que se colocam na posio "b", o auto de infrao ainda no seria um lanamento, por lhe faltar o
pronunciamento de autoridade administrativa com poder decisrio, no tendo sido assegurado ao sujeito
passivo o direito de defender-se. Assim, com o julgamento da impugnao em primeira instncia estaria
suprida essa falta, completando-se o lanamento.
CRDITO TRIBUTRIO                          207
Tambm no nos parece que seja assim. Se a prpria Administrao fazendria ainda admite discutir a
exigncia,  porque esta no est ainda perfeita, assentada em bases definitivas, o que na verdade s vem
a ocorrer com o julgamento ltimo, ou com a no interposio do recurso no prazo legal. A fragilidade da
posio "b" se revela sobretudo nos casos em que a deciso em primeira instncia seja contrria 
Fazenda Pblica e venha a ser reformada, prevalecendo a final a exigncia.
Com efeito, acertada nos parece a posio "c", pois somente quando a Administrao, que  parte no
procedimento e  quem efetua o lanamento, no mais admite discuti-lo pode-se considerar consumado o
lanamento.
Consuma-se, pois, o lanamento:
1Q) no havendo impugnao, com a homologao do auto de infrao;
2B) havendo impugnao e sendo a deciso primeira favorvel  Fazenda, se o sujeito passivo no
recorrer;
3) havendo recurso, com a deciso definitiva, favorvel  Fazenda.
Em resumo: o lanamento est consumado, e no se pode mais cogitar de decadncia, quando a
determinao do crdito tributrio no possa mais ser discutida na esfera administrativa.
A posio "d" implica considerar como parte de sua constituio a inscrio do crdito tributrio na
repartio competente, como dvida ativa. Na verdade, porm, a inscrio no  procedimento tributrio.
Presta-se apenas para dar ao crdito tributrio o requisito da exeqibilidade, ensejando a criao do ttulo
executivo, que  a certido da inscrio respectiva.
O inciso II do art. 173 do CTN tem sido alvo de crticas por constituir hiptese de suspenso do prazo de
decadncia, o que seria inadmissvel. Na verdade, os prazos de decadncia, em princpio, no se suspen-
dem, nem interrompem. Mas a lei pode estabelecer o contrrio, como fez o CTN no dispositivo em
questo. Os princpios jurdicos devem ser observados na interpretao e na integrao das leis, mas no
constituem limites intransponveis para o legislador.
Destaque-se, finalmente, que a notificao do lanamento tributrio ao sujeito passivo  da essncia desse
procedimento. Assim, s se completa o lanamento com a notificao. Qualquer que seja a posio adota-
da, das aqui expostas, deve ser entendida com esta explicao. No basta o auto de infrao,  preciso que
o sujeito passivo tenha sido cientificado de sua lavratura; no basta a deciso de primeira instncia, ou de
ltima instncia, ou a inscrio da dvida. E indispensvel a notificao do sujeito passivo.
Saliente-se, todavia, que o Tribunal Federal de Recursos, seguindo orientao proposta pelo eminente
Ministro Carlos Mrio da Silva Vello-
208
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


t:.
Cr 
so, e o Supremo Tribunal Federal, acolhendo proposta do eminente Ministro Jos Carlos Moreira Alves,
fixaram o entendimento pelo qual o auto de infrao consuma o lanamento tributrio, no se havendo
mais, depois de sua lavratura, de cogitar de decadncia. E este foi o entendimento a final firmado tambm
pelo Supremo Tribunal Federal.
Ocorre que em face da Constituio Federal de 1988 cabe ao Superior Tribunal de Justia dar a ltima
palavra na interpretao das leis, de sorte que a questo da decadncia, como no  de ordem
constitucional, certamente no subir mais ao Supremo Tribunal Federal. Assim, e como no mbito do
Superior Tribunal de Justia a jurisprudncia no est definida, pode ocorrer que a final no prevalea
aquele entendimento, que no  o mais adequado porque prejudica seriamente a segurana jurdica, na
medida em que permite a eternizao dos processos administrativos de determinao e exigncia do
crdito tributrio, o que a rigor no interessa nem  prpria Fazenda Pblica.
Em resposta a esse nosso argumento, o Min. Moreira Alves nos disse certa vez que a preservao da
segurana jurdica seria um problema a ser resolvido pelo legislador, sendo muito razovel que a lei
estabelecesse um prazo para a concluso do processo administrativo, que comearia com o auto de
infrao, e findo o qual estaria extinto o direito da Fazenda Pblica. Penso que esse prazo de precluso j
est estabelecido pelo pargrafo nico do art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional.
Realmente, o pargrafo nico do art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional j estabelece aquele prazo, ao
dizer que o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se, definitivamente, com o
decurso do prazo de cinco anos contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito
tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao
lanamento.
Tem-se, portanto, que nos termos do Cdigo Tributrio Nacional temos trs prazos extintivos de direitos
da Fazenda Pblica, distintos, embora todos sejam igualmente de cinco anos. O primeiro comea no pri-
meiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ser efetuado (art. 173, inciso I), ou
ento na data em que se torne definitiva a deciso que tenha anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado (art. 173, inciso II ). O segundo prazo, que tambm  de decadncia, porque
extingue o prprio direito de lanar, comea na data em que tenha sido iniciada a ao fiscal, destinada a
constituir o crdito tributrio. E o terceiro, que  de prescrio, porque extingue o direito subjetivo de
ao para a cobrana do crdito tributrio, comea na data em que se tornar definitiva a constituio do
crdito (art. 174).
Outra questo que tem gerado incompreenses diz respeito  norma do inciso II do art. 173, ao afirmar
que o prazo de decadncia comea da
CREDITO TRIBUTRIO                          209
data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vicio formal, o lanamento
anteriormente efetuado. Sustentam alguns ser absurdo admitir a interrupo de prazo decadncia!. Tal
posio, porm, decorre de preconceitos originados no Direito privado.
Nada impede que a lei tributria atribua  Fazenda Pblica novo prazo para o exerccio do direito de
lanar, que permanece inteiro porque a causa extintiva do crdito tributrio no atingiu a relao
obrigacional correspondente.
Aspecto de notvel relevo, no atinente  decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir, pelo
lanamento, o crdito tributrio,  o que diz respeito ao prazo de decadncia quando o contribuinte toma a
iniciativa de ingressar em juzo para questionar a exigncia do tributo, antes de ser este lanado.
A rigor, no se pode dizer que em casos assim ocorre suspenso da exigibilidade do crdito tributrio,
porque nem crdito tributrio existe ainda. E comum, entretanto, a efetivao de depsito do montante
que o prprio contribuinte determina, bem como o deferimento de medida liminar, tenha sido feito, ou
no, dito depsito. Se no h depsito, a autoridade administrativa deve fazer o lanamento, embora no
possa exigir o pagamento correspondente enquanto no houver deciso final no processo. No o fazendo,
transcorrido o prazo decadencial, restar extinto o direito de lanar. Se, porm, houver depsito do
montante do tributo em disputa, o mesmo no acontece. O depsito pressupe a apurao do valor do tri-
buto. Pressupe a atividade do contribuinte, que a autoridade administrativa homologa, aceitando a
determinao do valor do crdito tributrio. Se a Fazenda no discorda do valor depositado, tacitamente
homologa a atividade do contribuinte que o apurou. Objeto da homologao, j afirmamos, ao estudarmos
o lanamento por homologao,  a atividade de apurao e no o pagamento.
Havendo depsito, e no tendo a Fazenda Pblica discordado de seu valor, h lanamento por
homologao e por isto no se pode mais cogitar de decadncia.
O prazo de que dispe a Fazenda Pblica para fazer o lanamento tributrio, sob pena de decadncia,  de
cinco anos, independentemente da modalidade de lanamento a que o tributo esteja submetido. Em se tra-
tando de tributos sujeitos ao lanamento por homologao algumas divergncias tem sido suscitadas, mas
a nica peculiaridade relativa a esses tributos diz respeito ao momento em que se inicia aquele prazo.
O prazo de cinco anos, findo o qual opera-se a decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir o
crdito tributrio, comea no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter
sido efe-
210
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
:7I
tuado. Essa  a regra geral, albergada pelo art. 173, inciso 1, do Cdigo Tributrio Nacional. Se j houve
lanamento, e este foi considerado nulo por vcio formal, tem a Fazenda um novo prazo de cinco anos,
que comea na data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado o lanamento anterior. Se a
anulao deveu-se a vcio substancial, certamente no se pode cogitar de novo lanamento, pois o
desfazimento do crdito, neste caso, implica afirmar a inexistncia da prpria relao tributria material.
Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, o prazo de decadncia comea na data
do fato gerador respectivo. Lanar, neste caso,  simplesmente homologar a apurao que tenha sido feita
pelo contribuinte, com base na qual foi antecipado o respectivo pagamento. Se no ocorreu o pagamento
antecipado, mas o contribuinte prestou  autoridade a informao quanto ao montante do tributo devido,
pode esta, no mesmo prazo, fazer a homologao expressa e determinar a inscrio do crdito tributrio
como Dvida Ativa. Se no o faz, o direito de lanar estar extinto pela decadncia, nos termos do art.
150,  4o, do Cdigo Tributrio Nacional.
H quem sustente que, tratando-se de tributo sujeito ao lanamento por homologao, o prazo de
decadncia comea quando termina o prazo para a homologao, vale dizer, cinco anos depois de
ocorrido o respectivo fato gerador. Salvo a hiptese de homologao expressa, que em geral no
acontece, esse prazo seria ento de dez anos, contados da ocorrncia do fato gerador do tributo. Tal
entendimento  incorreto, data venia. No existe nenhuma razo para que seja assim. A partir do
momento em que o contribuinte apura o montante do tributo e antecipa o seu pagamento, j a Fazenda, se
discordar daquele montante, pode deixar de homologar a apurao feita pelo contribuinte e efetuar de
ofcio a sua reviso. O prazo para fazer a reviso, neste caso,  de cinco anos a partir do fato gerador do
tributo. E o mesmo prazo de que a Fazenda dispe para homologar a apurao feita pelo contribuinte. A
reviso de ofcio da atividade apuratria realizada pelo contribuinte, neste caso, no passa de uma
alternativa  homologao.
A ressalva constante da parte final do  4 do art. 150 do CTN quer dizer, apenas, que, comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, no se aplica a norma naquele dispositivo albergada. Neste caso
aplica-se a regra do art. 173, inciso I. O prazo de decadncia comea no primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
No obstante existam lies doutrinrias em sentido oposto, a decadncia  matria privativa de lei
complementar. Assim, nenhuma lei ordinria pode dispor diversamente do que est estabelecido pelo art.
173 do CTN. No se diga que o estabelecimento de prazo  papel de uma norma especfica, e assim no
se compreende no mbito das normas gerais sobre
CRDITO TRIBUTRIO                          211
a legislao tributria. Na verdade o papel dessas normas gerais consiste, precisamente, em dar uma certa
uniformidade s leis tributrias em todo o territrio nacional. No  razovel admitir-se que o legislador
de cada uma das entidades tributantes estabelea um prazo de decadncia diferente. Muito menos se pode
admitir que o legislador federal estabelea prazos diversos para cada espcie de tributo.
Questo interessante reside em saber quando comea o prazo de decadncia do direito de constituir o
crdito tributrio se este consistir apenas na penalidade pecuniria. O prazo de decadncia  prazo para
lanar -- vale dizer, constituir -- o crdito tributrio, que na verdade pode ter como contedo
simplesmente a penalidade pecuniria. Pensamos que, se essa penalidade for autnoma, isto , no estiver
vinculada a qualquer tributo, o prazo decadencial comea do primeiro dia seguinte  data do co-
metimento do ilcito respectivo, pois a partir desse cometimento o lanamento da multa j poderia ter sido
feito.
Entretanto, tratando-se de multa relacionada a um tributo, a determinao da data do incio do prazo
decadencial depender de saber se esse tributo  lanado por homologao. Se for, e se tiver havido a
apurao e a correspondente homologao, a multa s poder ser lanada em reviso do lanamento -- e,
portanto, no prazo de cinco anos, iniciado da data do fato gerador do tributo, nos termos do art. 150,  4,
do CTN.
4. 7 Prescrio
A ao para cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituio
definitiva (CTN, art. 174).
Dizer que a ao para cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos significa dizer que a
Fazenda Pblica tem o prazo de cinco anos para cobrar judicialmente, para propor a execuo do crdito
tributrio. Tal prazo  contado da constituio definitiva do crdito, isto , da data em que no mais
admita a Fazenda Pblica discutir a seu respeito, em procedimento administrativo. Se no efetua a
cobrana no prazo de cinco anos, no poder mais faz-lo.
Na Teoria Geral do Direito a prescrio  a morte da ao que tutela o direito, pelo decurso do tempo
previsto em lei para esse fim. O direito sobrevive, mas sem proteo. Distingue-se, neste ponto, da
decadncia, que atinge o prprio direito.
O CTN, todavia, diz expressamente que a prescrio extingue o crdito tributrio (art. 156, V). Assim,
nos termos do Cdigo, a prescrio no atinge apenas a ao para cobrana do crdito tributrio, mas o
prprio crdito, vale dizer, a relao material tributria.
212
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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Essa observao, que pode parecer meramente acadmica, tem, pelo contrrio, grande alcance prtico. Se
a prescrio atingisse apenas a ao para cobrana, mas no o prprio crdito tributrio, a Fazenda
Pblica, embora sem ao para cobrar seus crditos depois de cinco anos de definitivamente constitudos,
poderia recusar o fornecimento de certides negativas aos respectivos sujeitos passivos. Mas como a
prescrio extingue o crdito tributrio, tal recusa obviamente no se justifica.
Diversamente do que ocorre com a decadncia, a prescrio pode ter interrompido ou suspenso o curso de
seus prazos. De acordo com o CTN, a prescrio se interrompe (art. 174, pargrafo nico):
a) pela citao pessoal feita ao devedor;
b) pelo protesto judicial;
c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
d) por qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe reconhecimento do dbito pelo
devedor.
Alis, a Lei n. 6.830, de 22.9.1980, estabelece que "o despacho do Juiz, que ordenar a citao, interrompe
a prescrio" (art. 8,  2Q). Resta saber se a citao continua sendo causa interruptiva da prescrio.
Parece-nos que a melhor soluo seria a adotada pelo Cdigo de Processo Civil.
Interromper a prescrio significa apagar o prazo j decorrido, o qual recomear seu curso. Assim,
constitudo definitivamente um crdito tributrio, da comea o curso da prescrio. Se depois de algum
tempo, antes de completar-se o qinqnio, ocorre uma das hipteses de interrupo acima indicadas, o
prazo j decorrido fica sem efeito e a contagem dos cinco anos volta a ser iniciada.
Suspender a prescrio  outra coisa. Significa paralisar o seu curso enquanto perdurar a causa da
suspenso. O prazo j decorrido perdura, e uma vez desaparecida a causa da suspenso o prazo continua
em curso.
Constituem causa de suspenso da prescrio aquelas que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio
j definitivamente constitudo.
H quem entenda que o prazo prescricional se inicia desde o momento em que a Fazenda Pblica notifica
o sujeito passivo a fazer o pagamento do crdito tributrio, mesmo que ainda seja cabvel defesa ou
recurso. E que o crdito tributrio j estaria definitivamente constitudo. Mas a in-terposio de defesa, ou
recurso, suspenderia o curso da prescrio.
Prevaleceu, tanto no Tribunal Federal de Recursos como no Supremo Tribunal Federal, o entendimento
segundo o qual a prescrio s tem o seu incio quando o crdito tributrio esteja definitivamente
constitudo, vale dizer, quando a Fazenda Pblica tenha ao para fazer a respectiva cobrana. E na
verdade no se poderia cogitar de prescrio antes do
CRDITO TRIBUTRIO                          213
nascimento da ao. Concludo o procedimento de lanamento e assim constitudo o crdito tributrio, o
fisco intima o sujeito passivo a fazer o respectivo pagamento. Se este no  feito no prazo legal, o direito
do fisco estar lesado, nascendo, ento, para este, a ao destinada  proteo de seu direito creditrio.
4.8 Converso de depsito em renda
A converso do depsito em renda extingue o crdito tributrio, e pressupe, portanto, a existncia deste.
 possvel, porm, o depsito, mesmo sem que exista ainda crdito tributrio, quando se trate de tributos
sujeitos a lanamento por homologao. Neste caso o depsito suspende a exigibilidade do dever de
antecipar o pagamento, e a este eqivale para fins de lanamento. Feito o depsito, se a Fazenda Pblica
concorda, expressa ou tacitamente, com o seu montante, considera-se feito o lanamento e portanto
existente o crdito tributrio.
A sentena que resolve o litgio afirmando ser devido o tributo e, por isto mesmo, subsistente o crdito
tributrio respectivo, opera a transferncia do depsito do patrimnio do contribuinte para o patrimnio
da Fazenda Pblica, e assim extingue o crdito tributrio, mesmo que no o diga expressamente. A
prtica, ainda comum no Judicirio, de aguardar requerimento da Fazenda Pblica para, s em face deste,
determinar a converso do depsito em renda no  adequada aos princpios processuais. Em face destes,
e do que expressamente determina o  2a, do art. 32, da Lei n. 6.830, de 22.9.1980, a efetivao da
converso deve ser determinada de ofcio pelo magistrado, to logo transite em julgado a sentena da qual
decorre.
FI,  certo, quem sustente que a converso do depsito em renda somente acontece nos casos de
embargos  execuo fiscal. Em se tratando de depsito vinculado a aes promovidas pelo contribuinte,
admitir-se a converso em renda seria acolher pedido que a Fazenda Pblica no pode fazer na
contestao, e que somente em reconveno seria vivel. Trata-se de uma construo repleta do que tenho
denominado formalismo estril que ignora os elementos sistmico e teleolgico na interpretao jurdica,
e tem como conseqncia a inverso da finalidade do direito processual.
A suspenso da exigibilidade, pelo depsito, justifica-se precisamente porque o direito da Fazenda
Pblica, se reconhecido pela sentena com trnsito em julgado, estar com sua satisfao garantida. A
sentena resolve o litgio e entrega ao vencedor o que afirma ser o seu direito. Se julga a ao procedente,
ou acolhe os embargos do executado, autoriza o levantamento do depsito pelo autor, ou executado-
embargante. Se julga a ao improcedente, ou rejeita os embargos, converte o depsito em renda da
Fazenda Pblica.
214
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
A Lei n. 9.703, de 17.11.1998, no plano federal praticamente aboliu a converso do depsito em renda, na
medida em que determinou que a Caixa Econmica credite os valores depositados  conta nica do
Tesouro Nacional. Veja-se a propsito o que escrevemos a respeito do depsito como causa de suspenso
da exigibilidade do crdito tributrio.
t;,
4.9 Pagamento antecipado e homologao do lanamento
Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o sujeito passivo faz o pagamento respectivo com
base em apurao por ele prprio feita. Diz-se, portanto, que o pagamento foi antecipado, porque feito
antes do lanamento.
A extino do crdito, nestes casos, no se verifica com o pagamento, mas com este somado 
homologao do lanamento. Cronologicamente, a homologao  sempre o momento em que se opera a
extino, pois  sempre posterior ao pagamento.
Este aspecto  de grande relevncia para a determinao do prazo ex-tintivo do direito de requerer
administrativamente a restituio de tributo pago indevidamente, posto que tal prazo, nos termos do art.
168, inciso I, comea na data da extino do crdito tributrio.

4.10 Consignao em pagamento
Pagar no  apenas um dever, mas tambm um direito. Por isto existe uma ao prpria para proteger o
direito que tem o sujeito passivo de pagar o tributo.
Segundo o art. 164 do CTN, a ao de consignao em pagamento pode ser proposta nos casos de (a)
recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigao acessria; (b) subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias
administrativas sem fundamento legal; (c) exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico,
de tributo idntico sobre o mesmo fato gerador.
A ao de consignao em pagamento no se presta para disputa de questes outras, somente podendo
versar sobre o crdito que o consignan-te pretende pagar (CTN, art. 164,  Ia).
Vitorioso o autor, a importncia depositada  convertida em renda. O pagamento se considera efetuado. E
se o autor perder a questo, o crdito tributrio ser cobrado, com juros de mora, sem prejuzo das
penalidades cabveis (CTN, art. 164,  2"). No que sejam cabveis penalidades pelo fato de haver sido o
sujeito passivo vencido na ao. As penalidades cabveis so, naturalmente, as decorrentes do no
pagamento.
CREDITO TRIBUTRIO                          215
4.11 Deciso administrativa
O crdito tributrio pode ser extinto mesmo quando ainda se encontre em constituio. A deciso
administrativa que produz esse efeito  a proferida em face da impugnao ou recurso do sujeito passivo,
e que, reconhecendo ser indevida a exigncia, isto , reconhecendo inexistir a obrigao tributria
respectiva, encerra o procedimento administrativo de lanamento.
A rigor, nesta hiptese, mesmo para os que entendem que o lanamento est consumado com o auto de
infrao, jamais existiu crdito tributrio, a no ser formalmente. Tal como o lanamento, a deciso que o
desfez tem efeito meramente declaratrio em relao  substncia do direito. O lanamento tem efeito
declaratrio positivo, enquanto a deciso que o desfaz tem efeito declaratrio negativo relativamente 
obrigao tributria.
M de ser irreformvel a deciso, devendo-se como tal entender a definitiva na esfera administrativa, isto
, aquela que no possa ser reexaminada pela Administrao, e que no mais possa ser objeto de ao
anulatria.
A referncia feita pelo art. 156, inciso IX, do CTN  ao anulatria reflete o pensamento dos que
entendem poder a Fazenda Pblica ingressar em Juzo pleiteando o anulamento de seus prprios atos. Tal
entendimento a nosso ver  inadmissvel.
4.12 Deciso judicial
A deciso judicial, dando pela invalidade do lanamento, extingue o crdito tributrio desde que transite
em julgado. Diz-se que a deciso passa ou transita em julgado quando contra a mesma no cabe mais
qualquer recurso.
Na verdade a deciso judicial, como a administrativa, o que faz  anular o lanamento. J feito, ou em
elaborao.  notvel a diferena entre a extino de um crdito tributrio validamente constitudo e o
desfazimen-to do procedimento de constituio de um crdito tributrio sem efetivo suporte legal. No
primeiro caso, h extino da respectiva obrigao tributria. No segundo, extingue-se apenas o crdito,
como realidade formal. A obrigao respectiva no existia. E se existia e o anulamento do lanamento se
deu em face de vcio formal, a obrigao sobrevive, ensejando a feitura de outro lanamento.
4.13 Dao em pagamento
A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, acrescentou no art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional o
inciso XI, incluindo entre as formas de
216
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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extino do crdito tributrio a dao em pagamento em bens imveis. [sic] na forma e condies
estabelecidas em lei. Esse dispositivo, rigorosamente intil, nada acrescentou ao Direito Tributrio
Brasileiro.
A dao em pagamento  um instituto do Direito Privado, mais especificamente um instituto do Direito
das Obrigaes, segundo o qual o credor pode consentir em receber prestao diversa da que lhe  devida,
como est dito no art. 356 do vigente Cdigo Civil. E, a rigor, eqivale a uma compra e venda, posto que,
determinado o preo da coisa dada em pagamento, as relaes entre as partes regular-se-o como as do
contrato de compra e venda.
A norma do inciso XI do arl. 156 do Cdigo Tributrio Nacional no autoriza a aquisio de bens imveis
sem a observncia das normas do Direito Administrativo aplicveis  aquisio desses bens pela Fazenda
Pblica. A questo essencial, portanto, que se estabelece para sua aplicao, diz respeito ao
estabelecimento do preo do bem imvel a ser recebido em pagamento.
Seja como for, na verdade o contribuinte continua tendo o dever de pagar o tributo em dinheiro, posto que
se trata de uma prestao pecuniria. A incluso da dao em pagamento como forma de extino do
crdito tributrio o confirma, pois com ela apenas se explicitou ser admitido  Fazenda Pblica, enquanto
credora, aceitar prestao diversa da que lhe  devida pelo contribuinte.
II'" W)

5. Excluso do crdito tributrio
Diz o CTN que excluem o crdito tributrio a iseno e a anistia (art. 175). Excluir o crdito significa
evitar que ele se constitua.
A rigor, a decadncia estaria melhor colocada no art. 175 do que no art. 156 do CTN. Na verdade ela
exclui o crdito tributrio. Evita que ele se constitua, como j observaram alguns tributaristas.
Embora tributaristas de renome sustentem que a iseno  a dispensa legal de tributo devido,
pressupondo, assim, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, na verdade ela exclui o prprio
fato gerador. A lei isentiva retira uma parcela da hiptese de incidncia da lei de tributao. Iseno,
portanto, no  propriamente dispensa de tributo devido.
A lei definiu como hiptese de incidncia do imposto de renda a aquisio da disponibilidade econmica
ou jurdica de renda ou de proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43). Dessa hiptese de incidncia a
lei retira uma parcela, como, por exemplo, o valor recebido a ttulo de sal-rio-famlia e de aviso prvio
(Lei n. 4.506, de 30.11.1964, art. 17, X).
CRDITO TRIBUTRIO                           217
5.1 Distines entre iseno, no incidncia e imunidade
Distingue-se a iseno da no incidncia. Iseno  a excluso, por lei, de parcela da hiptese de
incidncia, ou suporte ftico da norma de tributao, sendo objeto da iseno a parcela que a lei retira dos
fatos que realizam a hiptese de incidncia da regra de tributao. A no incidncia, diversamente,
configura-se em face da prpria norma de tributao, sendo objeto da no incidncia todos os fatos que
no esto abrangidos pela prpria definio legal da hiptese de incidncia.
O imposto de importao, por exemplo, tem como hiptese de incidncia a entrada de produtos
estrangeiros no territrio nacional (CTN, art. 19). Assim, qualquer fato no compreendido nessa hiptese
constitui caso de no incidncia do tributo. J a iseno  a retirada, por lei, de parte da hiptese de
incidncia. Alguns produtos cuja entrada no territrio nacional ensejaria a incidncia do tributo podem
ficar isentos desta, por expressa determinao legal. A regra jurdica de iseno no configura uma dis-
pensa legal de tributo devido, mas uma exceo  regra jurdica de tributao. E exatamente por constituir
uma exceo  que ela deve ser interpretada literalmente (CTN, art. 111). J a no incidncia  tudo o que
est fora da hiptese de incidncia. No foi abrangido por esta. Resulta da prpria regra jurdica de
tributao que, definindo a hiptese em que o tributo  devido, por excluso define aquelas em que no o
.
O legislador muitas vezes trata como de no incidncia casos de iseno, e isto tem efetivamente ensejado
dvidas interminveis. Assim  que alguns agentes do fisco, por desconhecerem a distino entre iseno
e no incidncia, s reconhecem situaes de no incidncia diante de regra jurdica expressa. O
equvoco  evidente. No se h de exigir uma regra indicando casos de no incidncia. Basta a existncia
de regra jurdica definindo a hiptese de incidncia, isto , a hiptese que, se e quando concretizada, ser
devido o tributo, e tudo que como tal no esteja definido ser, obviamente, hiptese de no incidncia.
Existem, todavia, situaes em que poderiam ser suscitadas dvidas a propsito da configurao, ou no,
da hiptese de incidncia tributria. Nestas situaes o legislador, espancando as dvidas, diz
expressamente que o tributo no incide. So hipteses de no incidncia legal, ou de direito.
Pode ainda ocorrer que a lei de tributao esteja proibida, por dispositivo da Constituio, de incidir sobre
certos fatos. H, neste caso, imunidade. A regra constitucional impede a incidncia da regra jurdica de
tributao. Caracteriza-se, portanto, a imunidade pelo fato de decorrer de regra jurdica de categoria
superior, vale dizer, de regra jurdica residente na Constituio, que impede a incidncia da lei ordinria
de tributao.
218
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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31
O

O que distingue, em essncia, a iseno da imunidade  a posio desta ltima em plano hierrquico
superior. Da decorrem conseqncias da maior importncia, tendo-se em vista que a imunidade,
exatamente porque estabelecida em norma residente na Constituio, corporifica princpio superior dentro
do ordenamento jurdico, a servir de bssola para o intrprete, que ao buscar o sentido e o alcance da
norma imunizante no pode ficar preso  sua literalidade.
Ainda que na Constituio esteja escrito que determinada situao  de iseno, na verdade de iseno
no se cuida, mas de imunidade. E se a lei porventura referir-se a hiptese de imunidade, sem estar apenas
reproduzindo, inutilmente, norma da Constituio, a hiptese no ser de imunidade, mas de iseno.
Em resumo:
a) iseno  exceo feita por lei  regra jurdica de tributao.
b) No incidncia  a situao em que a regra jurdica de tributao no incide porque no se realiza a sua
hiptese de incidncia, ou, em outras palavras, no se configura o seu suporte ftico. Pode ser: pura e
simples, se resulta da clara inocorrncia do suporte ftico da regra de tributao; ou juridicamente
qualificada, se existe regra jurdica expressa dizendo que no se configura, no caso, a hiptese de
incidncia tributria. A no incidncia, mesmo quando juridicamente qualificada, no se confunde com a
iseno, por ser mera explicitao que o legislador faz, para maior clareza, de que no se configura,
naquele caso, a hiptese de incidncia. A rigor, a norma que faz tal explicitao poderia deixar de existir
sem que nada se alterasse. J a norma de iseno, porque retira parcela da hiptese de incidncia, se no
existisse o tributo seria devido.
c) Imunidade  o obstculo criado por uma norma da Constituio que impede a incidncia de lei
ordinria de tributao sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de
pessoas.
E possvel dizer-se que a imunidade  uma forma qualificada de no incidncia. Realmente, se h
imunidade, a lei tributria no incide, porque  impedida de faz-lo pela norma superior, vale dizer, pela
norma da Constituio.
*T;|
5.2 Iseno
A iseno  sempre decorrente de lei. Est includa na rea da denominada reserva legal, sendo a lei, em
sentido estrito, o nico instrumento hbil para sua instituio (CTN, art. 97, VI). Ainda quando prevista
em contrato, diz o CTN, a iseno  sempre decorrente de lei que especifique as condies e requisitos
exigidos para a sua concesso, os tributos a que
CREDITO TRIBUTRIO                            219
se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua durao (art. 176). Pode haver, e na prtica se tem visto, contrato
no qual um Estado se obriga a conceder iseno. Pode-se dizer at que ele  estranho ao Direito
Tributrio. Cria, isto, sim, o dever para o Estado contratante de outorgar a iseno, pelo meio hbil, isto ,
por lei.
Segundo o CTN, a iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em
funo de condies a ela peculiares (art. 176, pargrafo nico). Essa regra do Cdigo contraria o
princpio da uniformidade dos tributos federais, estatudo no art. 151, inciso I, da Constituio Federal.
Todavia, existem valiosas manifestaes doutrinrias admitindo a legitimidade de incentivos fiscais para
o desenvolvimento regional, como, por exemplo, os administrados pela SUDENE.
A iseno, em princpio, no se aplica s taxas e contribuies de melhoria, nem aos tributos criados
depois de sua concesso. Mas a lei pode determinar o contrrio (CTN, art. 177). Recorde-se que as regras
de iseno devem ser interpretadas literalmente (CTN, art. 111), ou, melhor dizendo, as regras de iseno
no comportam interpretaes ampliativas nem integrao, embora devam ser interpretadas com o
emprego de todos os mtodos, processos ou elementos da hermenutica.
O art. 177, ao dizer, em seu inciso I, que a iseno no  extensiva s taxas e contribuies de melhoria,
limita o alcance da norma isentiva genrica, norma que diz ser tal pessoa, ou tal objeto, isento de tributos.
Embora no deva existir iseno genrica, pois a lei de iseno deve indicar especificamente os tributos
aos quais se aplica (CTN, art. 176), eventualmente pode ser editada pelo Congresso Nacional uma lei
instituindo iseno de todos os tributos federais. Neste caso, se a lei no diz explicitamente que a iseno
se aplica s taxas e contribuies de melhoria, tem-se de entender, em face do art. 177, inciso I, do CTN,
que a iseno no abrange tais espcies de tributo. Ser isento de tributos, neste caso, significa ser isento
de impostos. S haver iseno de taxas, e de contribuies de melhoria, se a lei o disser explicitamente.
J ao dizer o art. 177, em seu inciso II, que a iseno no se aplica aos tributos institudos posteriormente
 sua concesso, limita o alcance da norma isentiva queles tributos existentes na data em que foi editada.
No so abrangidos pela iseno os tributos novos; mas como tal devem ser entendidos somente aqueles
que sejam efetivamente novos. No os antigos que tenham recebido nova denominao. Se ocorre
aumento do tributo, ou criao de adicional, ou tributo com outro nome, mas com o mesmo fato gerador,
a iseno alcana o aumento, o adicional, ou o tributo que, sendo antigo na essncia, tenha recebido nova
denominao, ou nova estrutura formal.
220
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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A iseno concedida em carter geral, assim como surge diretamente da lei, independentemente de
qualquer ato administrativo, com a revogao da lei que a concedeu desaparece. Quando concedida por
prazo certo e em funo de determinadas condies no pode ser revogada, pois incorpora-se ao
patrimnio do contribuinte. A regra geral  a revogabilida-de das isenes. O Estado, assim como pode
tributar, pode tambm, evidentemente, revogar as isenes concedidas. Entende-se, porm, que o
contribuinte pode ser atrado pelo incentivo que a iseno representa e, assim, passe a desenvolver
atividade em que no se lanaria, se no existisse a iseno, fazendo investimentos vultosos e ficando
mesmo em situao de no poder, sem graves prejuzos, desistir. Nestes casos, a retirada da iseno
representaria um ludibrio, sendo, portanto, inadmissvel. Assim, tambm, qualquer alterao que
implique, direta ou indiretamente, reduo da iseno  inadmissvel.
O Supremo Tribunal Federal, antes do advento do Cdigo Tributrio, j firmara jurisprudncia no sentido
da irrevogabilidade de isenes concedidas sob condio onerosa.
Destaque-se que a Lei Complementar n. 24, de 7.1.1975, alterou a redao do art. 178 do CTN, trocando
o "ou" por um "e", de sorte que a irrevogabilidade da iseno passou a depender dos dois requisitos, isto
, de ser por prazo certo e em funo de determinadas condies.
A revogao de uma lei que concede iseno eqivale  criao de tributo. Por isto deve ser observado o
princpio da anterioridade da lei, assegurado pelo art. 150, inciso III, letra "b", da Constituio Federal, e
j por ns estudado. O Supremo Tribunal Federal, todavia, tem entendido de modo diverso, decidindo que
a revogao da iseno tem eficcia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogao da iseno, o tributo
pode ser cobrado no curso do mesmo exerccio, sem ofensa ao referido princpio constitucional (RE n.
99.908-RS, Rei. Min. Rafael Mayer, publicado na RTJ 107/430-432).
Pode a iseno ser concedida em carter geral ou especfico. Na primeira hiptese, decorre diretamente da
lei. No depende de requerimento do interessado nem de qualquer ato administrativo. Na segunda
hiptese, a iseno se efetiva mediante despacho da autoridade administrativa em requerimento do
interessado, com o qual este comprove o preenchimento das condies e requisitos previstos em lei (CTN,
art. 179).
Tratando-se de tributo lanado por perodo certo, o despacho que concede iseno deve ser renovado para
cada perodo, a pedido do interessado, antes do trmino do perodo anterior, cessando automaticamente a
iseno a partir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a continuidade
do seu reconhecimento (CTN, art. 179,
CREDITO TRIBUTRIO                          221
 l). Parece-nos, entretanto, que essa regra somente se aplica aos casos de iseno concedida em funo
de condies especiais cuja continuidade deva ser comprovada periodicamente.
Diz o Cdigo que o despacho que concede iseno no gera direito adquirido, devendo ser revogado de
oficio, isto , por iniciativa da prpria autoridade administrativa, sempre que se apure que o interessado
no satisfazia ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor (CTN, art. 155, c/c art. 179, 
2).O que se h de entender  que o ato administrativo que defere o pedido de iseno no cria direito, e
por isto mesmo pode ser desfeito sem que o interessado possa a isto se opor. Na verdade, o direito 
iseno decorre do atendimento das condies ou requisitos legalmente exigidos para esse fim. O ato
administrativo  simplesmente declaratrio desse direito.
O ato administrativo que defere o pedido de iseno tributria apenas reconhece que a norma isentiva
incidiu, ou que as condies de fato, anunciadas para futura ocorrncia, configuram sua hiptese de
incidncia, e que, portanto, uma vez concretizadas, ela incidir. Esse ato administrativo tem, assim,
natureza simplesmente declaratria, tal como ocorre com o lanamento tributrio. Por isto, se uma norma
isentiva incidiu, fez nascer o direito  iseno, de sorte que haver de ser aplicada aos fatos contempor-
neos  sua vigncia, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
O desfazimento do ato administrativo que reconhece o direito  iseno no  revogao, pois no 
discricionrio, no decorre de simples convenincia da Administrao.  anulamento, ou cancelamento. E
imprpria a terminologia do Cdigo.
Anulado, ou cancelado, o despacho que reconheceu o direito  iseno, a Fazenda Pblica providenciar a
constituio do crdito tributrio respectivo, que ser acrescido dos juros de mora. E da penalidade
cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficirio, ou de terceiro em favor deste. Em qualquer caso,
o anulamento, ou o cancelamento, devem ser praticados em regular processo, no qual seja assegurado o
direito de defesa ao interessado. Sem isto, ser nulo.
O ato administrativo que defere iseno , em princpio, meramente declaratrio. Assim j entendeu, com
razo, o antigo Tribunal Federal de Recursos quando disse ter direito  iseno do imposto de renda a
empresa que havia obtido o reconhecimento, pela SUDENE, de que preenchia os requisitos do art. 13 da
Lei n. 4.239/63 algum tempo depois da ao fiscal.
Sendo meramente declaratrio o ato administrativo que defere iseno, ou reconhece existentes as
condies que a lei estabelece para o gozo desta, os seus efeitos retroagem  data dos fatos sobre os quais
incidiu a norma isentiva.
222
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
5.3 Classificao das isenes
Segundo o CTN, as isenes podem ser:
I -- Quanto  forma de concesso:
a) absolutas, ou em carter geral -- concedidas diretamente pela lei;
b) relativas, ou em carter especfico -- concedidas por lei mas efetivadas mediante despacho da
autoridade administrativa.
II -- Quanto  natureza:
a) onerosas ou condicionadas -- concedidas sob condio que implique nus para o interessado;
b) simples -- sem a imposio de condies ao interessado.
III -- Quanto ao prazo:
a) por prazo indeterminado;
b) por prazo certo.
IV -- Quanto  rea:
a) amplas -- prevalentes em todo o territrio da entidade tributante;
b) restritas ou regionais -- prevalentes apenas em parte do territrio da entidade tributante.
V -- Quanto aos tributos que alcanam:
a) gerais -- abrangem todos os tributos;
b) especiais -- abrangem somente os tributos que especificam. Embora sem referncia no CTN, as
isenes podem ser classificadas,
ainda:
VI -- Quanto ao elemento com que se relacionam:
a) objetivas -- concedidas em funo do fato gerador da obrigao tributria, objetivamente considerado,
isto , em funo do ato, fato, negcio, ou coisa, da mercadoria, sua qualidade ou destinao;
b) subjetivas -- concedidas em funo de condies pessoais de seu destinatrio, isto , daquele que, se
inexistente a iseno, seria o sujeito passivo da obrigao tributria;
c) objetivo-subjetivas, ou mistas -- concedidas tanto em funo do fato gerador objetivamente
considerado como em funo de aspectos pessoais de seu destinatrio.
As isenes podem ser, ainda, classificadas em autonmica e heter-noma. Diz-se que uma iseno 
autonmica se esta  concedida por lei da pessoa jurdica titular da competncia para instituir e cobrar o
tributo ao qual se refere. Diz-se que uma iseno  heternoma se esta  concedida por lei de pessoa
jurdica diversa daquela que  titular da competncia para instituir e cobrar o tributo a que se refere.
CREDITO TRIBUTRIO                          223
Na Constituio anterior havia expressa autorizao  Unio para conceder, por meio de lei
complementar, iseno de impostos estaduais e municipais. Tinha-se neste caso exemplo de iseno
heternoma. Iseno concedida por lei complementar da Unio, concernente a impostos estaduais ou
municipais.
Na Constituio Federal de 1988, porm, a regra inverteu-se. Agora, a Unio est proibida de conceder
tais isenes. Mesmo assim existe ainda uma hiptese de iseno heternoma expressamente permitida na
CF/ 88.  a do art. 155,  2Q, inciso XII, alnea "e".
Outro exemplo de iseno heternoma  a relativa a impostos estaduais ou municipais, concedida pela
Unio mediante tratado internacional. A doutrina diverge em torno da validade de tal iseno. Veja-se, a
propsito, meu Aspectos Fundamentais do ICMS, p. 214.
5.4 Anistia
Anistia  a excluso do crdito tributrio relativo a penalidades pecunirias. O cometimento de infrao 
legislao tributria enseja a aplicao de penalidades pecunirias, multas, e estas ensejam a constituio
do crdito tributrio correspondente. Pela anistia, o legislador extingue a pu-nibilidade do sujeito passivo
infrator da legislao tributria, impedindo a constituio do crdito. Seja est o crdito constitudo, o
legislador poder dispens-lo pela remisso, mas no pela anistia. Esta diz respeito exclusivamente a
penalidade e h de ser concedida antes da constituio do crdito. A remisso  forma de extino do
crdito tributrio, quer decorrente de penalidade, quer decorrente de tributo.
Como perdo que , a anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente  vigncia da
lei que a concede, e no se aplica (a) aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos
que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo
ou por terceiro em benefcio daquele; (b) salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de
conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas (CTN, art. 180).
Embora s o inciso II do art. 180 do CTN faa ressalva a disposio legal em contrrio, parece-nos que o
legislador federal no est adstrito aos limites do mencionado art. 180, em matria de anistia. Tais limites
se impem ao legislador estadual. Tambm ao municipal. Podendo, entretanto, o legislador federal alterar
o prprio CTN,  bvio que se no sujeita s limitaes deste. Mas o instrumento adequado para tanto h
de ser a lei complementar, eis que se trata de norma geral de Direito Tributrio (CF, art. 146, inc. III).
224
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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Anistia no se confunde com remisso. Diz respeito somente a penalidades. A remisso abrange todo o
crdito tributrio, constitudo j. Abrange o tributo e as penalidades.  a dispensa legal do crdito. Por
isto  forma de extino deste (CTN, art. 156, IV). J a anistia  perdo da falta, da infrao, que impede
o surgimento do crdito tributrio correspondente  multa respectiva.
A anistia pode ser concedida em carter geral, isto , abrangendo as penalidades relativas a todos os
tributos, sem qualquer condio.  absoluta e, neste caso, decorre diretamente da lei, no havendo
necessidade de requerimento do sujeito passivo (CTN, art. 181, I). Mas pode ser concedida
limitadamente, vale dizer, referindo-se apenas:
a) s infraes da legislao relativamente a determinado tributo;
b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas ou no com
penalidades de outra natureza;
c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares;
d) sob condio do pagamento do tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao seja
atribuda pela mesma lei a autoridade administrativa (CTN, art. 181).
A anistia decorre sempre de lei, e  forma de excluso do crdito tributrio e, portanto, compreende-se no
mbito da reserva lega! (CTN, art. 97, inc. VI). Decorre diretamente da lei quando tem carter geral.
Neste caso  concedida pela prpria lei. Quando tem carter restrito  concedida mediante ato da
autoridade administrativa. Neste caso depende de requerimento do interessado, com o qual este faa a
prova de preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua
concesso (CTN, art. 182).
O despacho que concede a anistia no gera direito adquirido, aplicando-se ao mesmo as regras relativas
ao despacho que concede moratria em carter individual.
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6. Garantias e privilgios do crdito tributrio
Diz o CTN que a enumerao das garantias por ele atribudas ao crdito tributrio no exclui outras que
sejam expressamente previstas em lei em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se
refiram (art. 183). Pode, portanto, o legislador, federal, estadual ou municipal, estipular garantias para o
crdito tributrio, alm das previstas no CTN.
Garantia  meio ou modo de assegurar o direito. S a garantias se refere o art. 183 do CTN, de sorte que
somente em relao a estas liberou o
CRliDITO TRIBUTRIO                         225
legislador estadual e municipal. No assim quanto aos privilgios, embora nem sempre se possa distinguir
nitidamente uma garantia de um privilgio.
O fato de ser atribuda ao crdito tributrio uma garantia qualquer, real ou fidejussria, no lhe altera a
natureza. No deixa de ser tributrio para ser hipotecrio, ou cambirio, em funo da garantia que lhe
tenha sido atribuda (CTN, art. 183, pargrafo nico).
Como se disse, nem sempre  possvel lazer uma distino ntida entre garantia e privilgio. Assim vamos
considerar, aqui, como privilgio apenas a preferncia de que goza o crdito tributrio no concurso com
os demais.
Todos os bens e rendas de qualquer origem ou natureza do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa
falida respondem pelo crdito tributrio. Mesmo os bens hipotecados, ou penhorados, ou de qualquer
forma gravados por nus real, ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabili-dade, respondem pelo
crdito tributrio.  irrelevante a data de constituio do nus ou da clusula. Assim, mesmo que o nus
real, ou a clusula de inalienabilidade, ou impenhorabilidade, seja anterior  data de constituio do
crdito tributrio, o bem onerado responder pelo crdito tributrio. Somente prevalece contra o crdito
tributrio a impenhorabilidade absoluta decorrente de lei.
Impenhorabilidade  a qualidade daquilo que no pode ser penhora-do. Pode resultar da lei ou da vontade.
Se resulta da vontade,  inoperante em face do credor tributrio. Prevalecer, porm, se resulta da lei. O
fundamento da distino  evidente: respeitar a impenhorabilidade legal, mas evitar que os interessados,
por simples ato de vontade, retirem seus bens do alcance do credor tributrio.
Quem faz uma doao, ou um testamento, pode determinar, no instrumento respectivo, que os bens
doados, ou a serem herdados, no podem ser alienados pelo donatrio, ou herdeiro, ou legatrio. Pode
tambm determinar que ditos bens no possam ser objeto de penhora em execuo. Essas estipulaes
no produzem nenhum efeito perante o credor tributrio. Prevalecem apenas entre os particulares. No
contra o fisco.
No podem ser penhorados, em face do que estipula o art. 649 do Cdigo de Processo Civil:
a) os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos a execuo;
b) as provises de alimento e de combustvel necessrias  manuteno do devedor e de sua famlia
durante um ms;
c) o anel nupcial e os retratos de famlia;
d) os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionrios pblicos, o soldo e os salrios,
salvo para pagamento de prestao alimentcia;
226
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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e) os equipamentos dos militares;
f) os livros, as mquinas, os utenslios e os instrumentos necessrios ou teis ao exerccio de qualquer
profisso;
g) as penses, as tenas ou os montepios percebidos dos cofres pblicos, ou de institutos de previdncia,
bem como os provenientes de libera-lidade de terceiro, quando destinados ao sustento do devedor ou da
sua famlia;
h) os materiais necessrios para obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas;
i) o seguro de vida.
A impenhorabilidade dos bens acima indicados  absoluta. Eles no podem ser penhorados mesmo
quando o executado no disponha de outros bens. Note-se, porm, que a referncia, na letra "a" da
precedente enumerao, a bens declarados, por ato voluntrio, no sujeitos a execuo h de ser
entendida em harmonia com o disposto no art. 184 do CTN. A impenhorabilidade decorrente de ato de
vontade no opera efeitos contra o fisco. A regra do art. 649 do CPC  geral, enquanto a do art. 184 do
CTN  especfica. A primeira cuida da impenhorabilidade contra os credores de um modo geral, enquanto
a ltima estabelece uma exceo, admitindo a penhora, quando se trate de crdito tributrio, de bens
gravados com clusula de impenhorabilidade.
Qualquer lei ordinria federal pode declarar absolutamente impe-nhorveis certos bens, que ficam, assim,
fora do alcance das execues fiscais.
Assim, a Lei n. 8.009/90, resultante da Medida Provisria n. 143/90, estabeleceu a impenhorabilidade do
imvel residencial prprio do casal, ou entidade familiar. A impenhorabilidade compreende o terreno, as
construes, plantaes e benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos, inclusive os de uso
profissional, ou mveis que guarnecem a casa, desde que quitados (art. 1Q, pargrafo nico). Nessa
impenhorabilidade no se incluem os veculos de transporte, obras de arte e adornos suntuosos. No caso
de imvel alugado, so impenhorveis os bens mveis quitados que guarnecem a residncia e que sejam
de propriedade do locatrio.
A impenhorabilidade de que trata a Lei n. 8.009/90  oponvel em processo de execuo de qualquer
natureza, salvo as excees que a referida lei estabelece. No que diz respeito  matria tributria, pode-se
dizer que a impenhorabilidade no  oponvel  execuo para cobrana (a) das contribuies
previdencirias relativas  remunerao devida aos que trabalham na prpria residncia; e (b) dos
impostos, taxas e contribuies devidas em funo do imvel familiar (art. 3Q, incs. I e IV). Tambm no
se beneficia da referida impenhorabilidade aquele que, sabendo-se insol-
CREDITO TRIBUTRIO                          227
vente, adquire de m-f imvel mais valioso para transferir a residncia familiar, desfazendo-se ou no da
moradia antiga (art. 4a).
6.1 Presuno de fraude
A presuno de fraude na alienao de bens  mais uma garantia do crdito tributrio. Presume-se
fraudulenta, diz o art. 185 do CTN, a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito
passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida
ativa em fase de execuo. Assim, se algum  devedor de tributo e vende ou por qualquer outra forma
aliena algum bem depois de inscrito o seu dbito tributrio como dvida ativa, essa alienao se considera
fraudulenta. Presume-se que o ato de alienao teve por objetivo frustrar a execuo do crdito tributrio.
Cuida-se de presuno legal absoluta, isto , que no admite prova em contrrio.
No haver, todavia, a presuno de fraude se o devedor reservar bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dvida fiscal em fase de execuo (CTN, art. 185, pargrafo nico).
A referncia feita no art. 185 do CTN  onerao de bens  inteiramente suprflua. No sendo, como no
, segundo o art. 184, oponvel ao fisco, nada importa que se presuma fraudulenta.
Estar o crdito tributrio em fase de execuo no significa j haver sido proposta a ao de execuo. A
fase de execuo comea com a inscrio do crdito como dvida ativa. H, todavia, manifestaes
doutrinrias e alguns julgados, inclusive do extinto Tribunal Federal de Recursos, em sentido contrrio.
S haveria presuno de fraude, segundo estes, a partir da citao do executado.
A nosso ver, a alienao feita depois da citao do devedor insolvente  presumidamente fraudulenta,
ainda que se trate de crdito de Direito privado.  certo que o art. 107 do Cdigo Civil s considera
anulveis tais alienaes quando a insolvncia do alienante seja notria. H, todavia, no ato de alienar
bens pelo devedor insolvente, depois de citado em processo de execuo, um evidentssimo intuito de
fraude, a no ser que com o produto da alienao pague a dvida.
O art. 161 do projeto de Cdigo Tributrio Nacional (Projeto n. 173, de 1989), apresentado ao Congresso
Nacional pelo Senador Fernando Henrique Cardoso, merece aplausos, porque reproduz a regra do art. 185
do atual Cdigo, sem a expresso "em fase de execuo".
O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituio deste.
Somente os crditos decorrentes da legislao do trabalho situam-se em melhor posio na escala de
preferncias (CTN, art. 186). O privilgio do crdito tributrio  quase absoluto.
228
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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Crditos decorrentes da legislao do trabalho so quaisquer crditos de que sejam titulares os que
prestam servio em regime de emprego, e decorrentes dessa prestao de servio. Esses crditos tm
privilgio absoluto, por entender-se que os seus titulares merecem tal proteo especial da lei em face da
posio econmica e social que ocupam.
A cobrana judicial do crdito tributrio no  sujeita a concurso de credores ou habilitao em falncia,
concordata, inventrio ou arrolamen-to (CTN, art. 187). Isto significa dizer que a ao de execuo do
crdito tributrio, conhecida como executivo fiscal antes do atual Cdigo de Processo Civil, pode ser
proposta e pode prosseguir normalmente, no tendo o seu curso obstaculizado.
6.2 Concurso de preferncias
Havendo mais de uma pessoa jurdica de direito pblico com crdito tributrio a receber, verifica-se o
concurso de preferncias, na seguinte ordem: a) Unio; b) Estados, Distrito Federal e Territrios,
conjuntamente e mediante rateio; c) Municpios, conjuntamente e por rateio (CTN, art. 187, pargrafo
nico).
No se refere o CTN s autarquias, o que parece confirmar a tese de que estas no podem ser sujeito ativo
na relao de tributao. Todavia, mesmo no admitidas como sujeito ativo da relao tributria, 
inegvel serem as autarquias titulares de crditos relativos aos tributos a elas destinados. O Tribunal
Federal de Recursos, por isto, vinha suprindo a lacuna do CTN, decidindo que as autarquias se colocam,
na escala de preferncias, logo aps a pessoa jurdica de Direito pblico a que pertencem. Assim, em
primeiro lugar so pagos os crditos tributrios da Unio Federal; em segundo lugar, o de suas autarquias;
em terceiro lugar, o dos Estados, Distrito Federal e Territrios; em quarto, o das autarquias destes, e assim
por diante.
6.3 Encargos da massa falida e do concordatrio
Diz o art. 188 do CTN que so encargos da massa falida, pagveis preferencialmente a quaisquer outros e
s dvidas da massa, os crditos tributrios, vencidos e vincendos, exigveis no decurso do processo de fa-
lncia. Essa disposio tem sido considerada como reafirmao da regra do art. 186, consagrando a
preferncia do crdito tributrio. Mas no se trata de simples reafirmao do privilgio j previsto, que
seria evidentemente desnecessria. Cuida o art. 188 do CTN de regra especfica, necessria em face das
peculiaridades do processo de falncia, como a seguir se passa a explicar.
CREDITO TRIBUTRIO                          229
A falncia  um processo de execuo coletiva, cujo objetivo  a liquidao do patrimnio da empresa
falida e o pagamento de seus credores. Com a decretao da falncia a empresa passa a denominar-se
massa falida. Para a liquidao do patrimnio desta, vale dizer, para a transformao desse patrimnio em
dinheiro, e conseqente pagamento aos credores,  indispensvel a prtica de uma srie de atos. Em casos
especiais pode at a massa falida desenvolver atividade lucrativa, objetivando minimizar prejuzos.
Assim, a massa falida assume obrigaes. Contrata empregados. Compra. Vende. Pratica, enfim, atos dos
quais resultam inclusive dvidas tributrias. Mas a decretao da falncia divide das obrigaes da
empresa as obrigaes da massa. So da empresa as obrigaes anteriores  falncia. So encargos da
massa as posteriores.
O art. 188 do CTN refere-se aos crditos tributrios decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da
decretao da falncia. Estes constituem encargos da massa, e, ainda que no vencidos, gozam de
absoluta preferncia. Preferem mesmo aos crditos trabalhistas, surgidos depois da decretao da falncia,
e por eles o sndico  pessoalmente responsvel (CTN, art. 134, V).
Contestado o crdito tributrio, o Juiz remeter as partes ao processo competente, mandando reservar
bens suficientes  extino total do crdito e seus acrescidos, se a massa no puder efetuar a garantia da
instncia por outra forma, ouvido, quanto  natureza e valor dos bens reservados, o representante da
Fazenda"Pblica interessada. Esta regra, estatuda no  Ia do art. 188 do CTN, refere-se, evidentemente,
aos crditos tributrios que constituam encargos da massa falida.
Tambm no processo de concordata prevalece a disciplina do art. 188 do Cdigo. Alis, na concordata 
at mais importante que assim seja, porquanto, com o prosseguimento dos negcios, o volume de crdito
tributrio h de ser bem mais significativo.
Em resumo, por fora do art. 188 do CTN, tem-se que:
a) os crditos tributrios decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretao da falncia, ou de
concesso da concordata, gozam de preferncia absoluta, ainda que no vencidos;
b) preferem inclusive s demais dvidas da massa;
c) para contest-los, a massa falida ou o concordatrio precisa garantir a instncia, o que poder fazer
depositando o valor correspondente, e se no puder garantir a instncia, por esta ou outra forma, reservar
bens suficientes  extino total do crdito e seus acrscimos;
d) o representante da Fazenda Pblica credora deve ser ouvido a respeito da natureza e do valor dos bens
reservados.
230
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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(5.4 Inventrio e arrolamento. Liquidaes de pessoas jurdicas
A preferncia geral e absoluta do crdito tributrio prevalece tambm nos processos de inventrio e
arrolamento, nos quais sua contestao igualmente depende de garantia de instncia, tal como nos casos
de falncia e de concordata (CTN, art. 189 e seu pargrafo nico).
O inventariante tem a obrigao de declarar todas as dvidas do autor da herana e de seu esplio. Alm
disto, o Juiz do inventrio ou arrolamento oficia s reparties fiscais indagando a respeito dos crditos
tributrios, para assegurar a preferncia destes. O inventariante  pessoalmente responsvel pelos tributos
devidos pelo esplio, isto , gerados depois da abertura da sucesso.
Tambm nas liquidaes judiciais ou voluntrias das pessoas jurdicas de direito privado os crditos
tributrios gozam de preferncia absoluta. Essa regra, prevista no art. 190 do CTN, faz com que os
diretores e scios de pessoas jurdicas de direito privado somente se eximam de responsabilidade pessoal
se provarem a liquidao regular da respectiva pessoa jurdica.
6.5 Exigncia de quitaes
Garantia de considervel alcance  a exigncia da quitao de tributos. Assim, o CTN exige
expressamente, (a) para a concesso de concordata e para que seja declarada a extino das obrigaes do
falido, a prova de quitao de todos os tributos relativos  atividade mercantil do requerente da
concordata e do falido, respectivamente (CTN, art. 191); (b) para julgamento da partilha ou adjudicao,
isto , para que se consuma a formalidade da transmisso dos bens do autor da herana a seus sucessores,
a prova de quitao de todos os tributos relativos aos bens do esplio, ou s suas rendas (CTN, art. 192);
(c) para celebrao de contrato ou proposta em concorrncia pblica da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal, dos Municpios, ou de autarquias, a prova de quitao de todos os tributos relativos  atividade
em cujo exerccio o contratante ou proponente contrata ou concorre (CTN, art. 193).
Pode a lei, todavia, expressamente autorizar a celebrao de contrato, ou o recebimento de proposta em
concorrncia pblica, sem exigncia da quitao de tributos.
Importante  observar que a quitao exigida diz respeito, apenas, aos tributos relativos  atividade
mercantil do requerente da concordata (art. 191); relativos aos bens do esplio, ou suas rendas (art. 192);
e relativos a atividade em cujo exerccio o interessado contrata, ou concorre (art. 193). E, neste ltimo
caso, s no que diz respeito aos tributos devidos  Fazen-
CREDITO TRIBUTRIO
231
da Pblica com a qual contrata ou perante a qual licita. No aos tributos devidos a outras entidades
pblicas.
A exigncia de quitao  excepcional, e no pode ser ampliada pela lei ordinria. S  cabvel, portanto,
nas situaes expressamente indicadas pelo CTN, a saber:
a) do que pretende concordata preventiva ou suspensiva da falncia;
b) dos interessados em partilha ou adjudicao de bens de esplio; e
c) dos que licitam ou contratam com entidades pblicas.
As duas primeiras situaes no dizem respeito ao exerccio normal de atividades econmicas, por isto
mesmo a exigncia da quitao no afronta a garantia do livre exerccio de tais atividades, assegurada
pelo art. 170, pargrafo nico, da Constituio. A ltima pode, em certos casos, afetar essa garantia, e por
isto  de constitucionalidade duvidosa. De todo modo,  razovel admitir-se que o rgo pblico se recuse
a contratar com quem lhe deve.
I HI   
Captulo VI ADMINISTRAO TRIBUTRIA
I. Fiscal ilao: 1.1 Sigilo comercial. 1.2 Dever de informar e sigilo profissional. 1.3 Sigilo fiscal. 1.4 Auxlio da fora pblica. 1.5
Excesso de exao. 1.6 Responsabilidade pessoal do agente pblico. 2. Divida Ativa. 3. Certides negativas: 3.1 Certido negativa
e perecimento de direito. 3.2 Certido negativa e tributo no vencido. 3.3 Certido negativa e consignao em pagamento. 3.4
Exigncia de quitao de tributos e liberdade econmica.
1. Fiscalizao
A competncia das autoridades administrativas em matria de fiscalizao  regulada na legislao
tributria. Assim como a validade dos atos jurdicos em geral exige a capacidade de quem os pratica, a
validade dos atos administrativos requer a competncia da autoridade ou agente pblico. Indispensvel,
portanto, que a fiscalizao tributria seja feita por pessoas s quais a legislao atribua competncia para
tanto, em carter geral, ou especificamente, em funo do tributo de que se tratar. A la-vratura de um auto
de infrao, o julgamento de mpugnao do mesmo pelo sujeito passivo, assim como todo e qualquer ato
da Administrao tributria, s tm validade se praticados por quem tenha competncia para tanto.
Essa competncia  atribuda pela legislao. No apenas pela lei tributria. Legislao e lei, na
linguagem do Cdigo Tributrio Nacional, so coisas bem distintas. Legislao  o gnero, no qual se
incluem as diversas normas que tratam de matria tributria. Lei  uma dessas espcies.
As regras bsicas sobre a matria encontram-se no CTN e devem ser observadas pela legislao (art.
194).
Considerando que as portarias, instrues, ordens de servio e outros atos administrativos de idntica
natureza, embora se incluam no conceito de legislao tributria, nos termos dos arts. 96 a 100 do CTN,
no obrigam diretamente os sujeitos passivos, o Cdigo estabeleceu expressamente que essa legislao se
aplica s pessoas naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de imunidade
tributria ou de iseno
ADMINISTRAO TRIBUTRIA                       233
(art. 194, pargrafo nico). As normas dessa legislao, quando no constem de lei, evidentemente devem
tratar apenas de aspectos procedimentais, ou de simples obrigaes acessrias. No podem impor deveres
que no tenham a natureza de obrigao acessria, em face do dispositivo constitucional pelo qual
ningum ser obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa a no ser em virtude de lei.
1.1 Sigilo comercial
Para os efeitos da legislao tributria, no se aplicam quaisquer dispositivos legais que limitem ou
excluam o direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efeitos comerciais ou
fiscais, dos comerciantes, industriais ou produtores, ou a obrigao destes de exibi-los (CTN, art. 195).
O Cdigo Comercial estabelece que "nenhuma autoridade, Juzo ou Tribunal, debaixo de pretexto algum,
por mais especioso que seja, pode praticar ou ordenar alguma diligncia para examinar se o comerciante
arruma ou no devidamente seus livros de escriturao mercantil, ou neles tem contido algum vcio" (art.
17). Somente admitia a exibio judicial dos livros de escriturao comercial por inteiro, ou balanos
gerais de qualquer casa de comrcio, a favor dos interessados em questes de sucesso, comunho ou
sociedade, administrao ou gesto mercantil por conta de outrem, e em caso de quebra (art. 18). Nas
causas em geral, o exame era admitido, desde que efetivado sob as vistas do comerciante a quem
pertenciam, ou de pessoa por este designada, limitando-se ao ponto pertinente  questo (art. 19).
As leis pertinentes aos impostos de consumo e de renda, antes do CTN, j haviam rompido essa barreira.
E nem podia mesmo ser de outro modo. O interesse da Administrao tributria impe que se lhe conceda
o direito de examinar todos os livros e papis dos comerciantes, eis que tais documentos constituem fonte
abundante, e s vezes nica, de informaes relativas aos fatos geradores de tributo.
Com o advento do CTN ficou afastada a possibilidade de invocao das regras do Cdigo Comercial, ou
de qualquer outra lei que exclua ou limite o direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documen-
tos, papis e efeitos comerciais ou fiscais. As normas que preservam o sigilo comercial prevalecem entre
os particulares, mas no contra a Fazenda Pblica.
Recente deciso do Supremo Tribunal Federal, todavia, coloca em dvida o direito de a Administrao
Fazendria penetrar no estabelecimento do contribuinte e ter acesso a seus livros e documentos sem o
consenti-
234
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
 3
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mento deste. Apreciando pedido de habeas corpus em que era alegada a utilizao de provas ilcitas,
denegou a ordem ao fundamento de que o ingresso dos fiscais no estabelecimento deu-se com o
consentimento do paciente. Isto significa dizer que tal consentimento pode, em princpio, ser negado pelo
contribuinte.
A soluo da questo de saber se o contribuinte pode negar autorizao ao fisco para adentrar em seu
estabelecimento  de grande relevncia. Alm da repercusso que certamente tem na esfera penal, como
afirmou o STF, pode ter tambm repercusses na esfera da administrao tributria.
Note-se que o art. 195 do CTN reporta-se ao direito de examinar livros e documentos dos comerciantes,
industriais ou produtores e  obrigao destes de exibi-los. O direito de examinar abrange todos os livros
e papis que os comerciantes, industriais ou produtores possuam, sejam ou no obrigatrios. A obrigao
de exibir evidentemente s  efetiva em se tratando de livros ou papis cuja existncia seja obrigatria.
Note-se a diferena. Se um agente fiscal encontra um livro caixa, por exemplo, no escritrio de uma
empresa, tem o direito de examin-lo, mesmo em se tratando, como se trata, de livro no obrigatrio.
Entretanto, se o contribuinte afirma no possuir livro caixa, ou razo, ou qualquer outro, no obrigatrio,
evidentemente no estar sujeito a sano alguma. No sendo legalmente obrigado a possuir determinado
livro ou documento, obviamente no pode ser obrigado a exibi-lo. Entretanto, se de fato o possui, tanto
que o fiscal o viu, no pode impedir o seu exame.
Ao constatar a existncia de livro ou documento no obrigatrio, deve o fiscal fazer imediatamente a
respectiva apreenso. Se no o faz, depois no ter como obrigar o contribuinte a exibi-lo, a menos que
este confesse a existncia do livro ou documento questionado.
Algumas leis autorizam o lanamento de tributo por arbitramento, e estabelecem que o nus da prova em
sentido contrrio  do sujeito passivo. A Lei n. 8.212/91, por exemplo, atribui ao sujeito passivo de
contribuies sociais o dever de exibir todos os livros e documentos relacionados com aquelas
contribuies, e autoriza os rgos da Administrao a "inscrever de ofcio importncia que reputarem
devida, cabendo  empresa ou ao segurado o nus da prova em contrrio" (art. 33,  2Q e 3fl).
Tais dispositivos legais no podem ser interpretados literal e isoladamente, porque isto implicaria admitir-
se autorizada a cobrana das contribuies consideradas devidas pela autoridade administrativa, dando-se
ao lanamento tributrio o carter de atividade discricionria, em flagrante violao do art. 3U do Cdigo
Tributrio Nacional, e em conflito corn a Constituio, que institui, em favor dos contribuintes,
importantes limitaes ao exerccio do poder de tributar.
ADMINISTRAO TRIBUTARIA                        235
Aqueles dispositivos legais que autorizam o arbitramento do valor do tributo devem ser interpretados com
ateno especial para o elemento sistmico, ou contextual, com destaque para os princpios
constitucionais, entre os quais o da garantia do devido processo legal, e da ampla defesa. Admitir o
arbitramento e inverter o nus da prova consubstancia evidente inutilizao de tais princpios. Lei que
coloca o direito do contribuinte, de no pagar tributo indevido, a depender de prova absolutamente
impossvel,  lei que torna absolutamente inteis aquelas garantias constitucionais.
Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes dos lanamentos neles
efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes
a que se refiram (CTN, art. 195, pargrafo nico). Terminado o prazo de decadncia do direito de a
Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio, j poderiam ser dispensados os livros e documentos, sem
qualquer prejuzo para o fisco, em princpio, desde que na cobrana dispe este da certido de inscrio
do crdito como dvida ativa, que lhe garante presuno de liquidez e certeza. Todavia, existem situaes
nas quais, mesmo dispondo do ttulo executivo extrajudicial, necessita o fisco de produzir contraprova.
Assim, preferiu o CTN exigir a conservao dos livros e documentos pelo prazo que termina por ltimo,
vale dizer, o prazo de prescrio.
Essa regra, porm, somente se aplica se tiver havido lanamento e ainda no estiver extinto o respectivo
crdito tributrio, que por isto mesmo poder ser cobrado, ensejando discusso judicial a seu respeito. Se
est consumada a decadncia, e nenhum crdito tributrio subiste a ensejar disputa, certamente o
contribuinte no ter o dever de conservar livros e documentos.
O Cdigo de Processo Civil disciplina o procedimento para exibio de livro ou documento, mas o fisco
pode exigir tal exibio administrativamente, isto , no precisa ir ao Judicirio. Ao desobediente pode
impor penalidades, alm de fazer o lanamento do tributo por arbitramento. Pode ainda utilizar medidas
de fora, como adiante ser examinado.
A desobedincia  determinao da autoridade administrativa pode ainda configurar o crime previsto no
art. 330 do Cdigo Penal. Incabvel, porm, determinao da autoridade administrativa no sentido de que
o contribuinte comparea  repartio para exibir livros ou documentos, ou para ser inquirido, como se a
atividade de fiscalizao fosse um inqurito policial. A fiscalizao h de ser feita no domiclio do
contribuinte, e a solicitao de qualquer esclarecimento dever ser a este dirigida por escrito.
A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligncias de fiscalizao lavrar os
termos necessrios para que se docu-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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mente o incio do procedimento, na forma da legislao aplicvel, que fixar prazo mximo para a
concluso daquelas (CTN, art. 196). Sempre que possvel o termo deve ser lavrado em um dos livros
fiscais exibidos. Mas pode ser lavrado em separado, e na prtica  quase sempre assim que acontece. No
sendo lavrado em livro, do termo a autoridade fornecer cpia  pessoa sujeita  fiscalizao.
A fiscalizao no pode perdurar indefinidamente. Seus trabalhos causam transtorno ao contribuinte, que
a este no est obrigado a submeter-se a no ser o mnimo necessrio. A fixao de prazos muito longos,
ou a sucessiva prorrogao do prazo inicialmente fixado, pode constituir abuso de poder da autoridade
incumbida de realizar a fiscalizao. O auto de infrao lavrado depois de esgotado o prazo fixado para a
concluso das diligncias  nulo.
O ato de prorrogao do prazo para os trabalhos da fiscalizao, como os atos administrativos em geral,
deve ser fundamentado. A ausncia da fundamentao implica nulidade do auto de infrao. Prorrogao
por ato desprovido de fundamentao  incompatvel com o art. 3U do CTN, segundo o qual o tributo h
de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Alis, admitir a prorrogao
independentemente de fundamentao eqivale a tornar absolutamente intil a fixao do prazo.
 de grande importncia a lavratura do termo de incio da fiscalizao, no apenas para que seja regular a
diligncia como e especialmente para comprovar o termo inicial do prazo de decadncia, de que trata o
art. 173 do CTN.
A pessoa sujeita  fiscalizao deve apor nos termos respectivos o seu "ciente". Assim tambm nos autos
de infrao acaso lavrados. Isto no significa que concordou com o procedimento fiscal. Estar ciente da
lavratura de um auto de infrao no quer dizer concordar com o que esteja afirmado naquele documento.
Significa apenas que a pessoa autuada foi notificada, isto , teve conhecimento da autuao. Isto 
importante porque  precisamente da data que a pessoa autuada tem conhecimento da autuao que
comea o prazo para oferecimento de defesa ou impugna-o. O "ciente" aposto no auto de infrao,
repita-se, apenas comprova que a pessoa autuada tem conhecimento dele, mas no significa que concorda
com o seu contedo.
1.2 Dever de informar e sigilo profissional
O dever de prestar informaes ao Fisco no  apenas do sujeito passivo de obrigaes tributrias, ou,
mais precisamente, no  apenas de contribuintes e de responsveis tributrios. Abrange tambm
terceiros. Assim,
ADMINISTRAO TRIBUTRIA                       237
estabelece o art. 197 do CTN que, mediante intimao escrita, so obrigados a prestar  autoridade
administrativa todas as informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de
terceiros:
I -- os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
II -- os bancos, casas bancrias, caixas econmicas e demais instituies financeiras;
III -- as empresas de administrao de bens;
IV -- os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V -- os inventariantes;
VI -- os sndicos, comissrios e liquidatrios;
VII -- quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo,
ministrio, atividade ou profisso.
Estas ltimas, somente quando designadas em lei. No se tratando de sujeito passivo da obrigao
tributria, o dever de informar no pode ser considerado obrigao tributria acessria. Neste caso,
portanto, esse dever de informar h de ser previsto em lei. No em normas inferiores integrantes da
legislao tributria.
O dever de informar encontra limite no denominado sigilo profissional. Assim, no abrange a prestao
de informaes quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a guardar segredo
em razo de cargo, ofcio, funo, magistrio, atividade ou profisso (CTN, art. 197, pargrafo nico).
O advogado, por exemplo, tem o direito e tambm o dever (Lei n. 8.906, de 4.7.1994, art. 7o, inc. XIX) de
no depor sobre fatos dos quais tenha tomado conhecimento no exerccio da profisso. Com isto deixou
claro o legislador que o advogado no pode abrir mo do direito ao sigilo profissional, pois, alm do
direito, tem tambm o dever.
O segredo profissional  garantia de ordem pblica. Decorre de disposio expressa de lei, e segundo o
CTN prevalece sobre o dever de prestar informaes ao fisco. E nem podia mesmo ser de outra forma em
nosso sistema jurdico, eis que a violao do segredo profissional est inclusive capitulada como crime
(Cdigo Penal, art. 154).
 importante, porm, distinguir o fato do qual tem o profissional conhecimento em razo de sua profisso
daqueles de que conhece em razo de uma atividade qualquer que desenvolve e que, todavia, no  es-
pecfica de sua profisso. Um advogado, por exemplo, pode desempenhar a funo de sndico, ou de
inventariante, e como tal tomar conhecimento de fatos relevantes para o fisco. A funo de sndico, como
a de inventariante, no  especfica do advogado. O dever do sigilo profissional no
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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fe;
vai abrang-la pelo fato de, no caso, ser desempenhada por um advogado. Prevalece, portanto, a
imposio do art. 197, inciso V, do CTN.
A Lei Complementar n. 105, de 10.1.2001, estabelece que no constitui violao do sigilo a que esto
obrigadas as instituies financeiras, entre outras hiptese, a prestao de informaes nos termos e
condies que estabelece (art. 1",  3Q). Delega ao Poder Executivo atribuio para disciplinar, inclusive
quanto  periodicidade e aos limites de valor, os critrios segundo os quais as instituies financeiras
informaro  administrao tributria da Unio, as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus
servios (art. 5); as informaes obtidas das instituies financeiras sero conservadas sob sigilo fiscal
(art. 5o,  5o).
As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras,
inclusive referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo
instaurado ou procedimento administrativo fiscal em curso e tais exames sejam considerados
indispensveis pela autoridade administrativa competente (art. 6o).
1.3 Sigilo fiscal
Ao mesmo tempo em que assegura ao Fisco o direito de penetrar nos domnios dos particulares, tomando
conhecimento do que se passa com seus patrimnios, preserva o CTN o interesse destes de que ao pblico
em geral no chegue tal conhecimento. Assim, probe a divulgao, para qualquer fim, por parte da
Fazenda Pblica ou de seus funcionrios, de qualquer informao obtida em razo do ofcio, isto , obtida
em funo da atividade de administrao e fiscalizao tributria sobre a situao econmica ou
financeira dos sujeitos passivos, ou de terceiros, e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou
atividades (CTN, art. 198).
A proibio se dirige  Fazenda Pblica, vale dizer,  pessoa jurdica de Direito pblico, e tambm a seus
funcionrios. Violada a proibio, responde a Fazenda Pblica civilmente.  obrigada a indenizar os
danos que porventura a divulgao venha a causar, e pode agir regressivamente contra o funcionrio, se
houver dolo ou culpa deste (Constituio Federal, art. 37,  6o). J o funcionrio, alm de responder
civilmente perante a Fazenda Pblica, que, como se disse, pode acion-lo regressivamente, tem ainda a
responsabilidade criminal, posto que o Cdigo Penal, no captulo em que cuida dos crimes praticados por
funcionrio pblico contra a Administrao em geral, considera crime "revelar fato de que tem cincia em
razo do cargo e que deva permanecer em segredo, ou facilitar-lhe a rev-
ADMINISTRAO TRIBUTARIA                         239
lao" (Cdigo Penal brasileiro, art. 325). Assim, como o CTN impe o sigilo quanto aos fatos dos quais
a autoridade e os funcionrios da Administrao tributria tenham conhecimento em razo da atividade
fiscal, a divulgao desses fatos configura violao de sigilo funcional, delito previsto na norma penal
referida.
Dependendo das circunstncias do caso, a divulgao, pelas autoridades ou funcionrios do fisco, de fatos
relativos  situao econmica ou financeira dos sujeitos passivos ou de terceiros e  natureza e ao estado
de seus negcios pode configurar o crime de excesso de exao, previsto no art. 316,  Io, do Cdigo
Penal.
O dever do sigilo funcional, todavia, no impede a Fazenda Pblica de prestar as informaes requisitadas
pelas autoridades judicirias, no interesse da Justia. Nem que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios prestem uns aos outros informaes, na forma estabelecida em lei ou convnio.
Alis, a prestao de assistncia mtua e a permuta de informaes entre as Fazendas Pblicas constitui
dever estabelecido pelo prprio CTN. Depende, entretanto, de previso em lei ou convnio (CTN, art.
199).
A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, alterou a redao do caput do art. 198 do CTN, e substituiu
por trs o seu pargrafo nico, ampliando as excees ao dever de sigilo fiscal. Na prtica, pode-se dizer
que j no existe o sigilo fiscal, pelo menos para impedir o que as autoridades da administrao tributria
mais gostam de fazer, que  utilizar a publicidade sensacionalista como forma de constranger o
contribuinte.
Estabeleceu, ainda, que a Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou
convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da
fiscalizao de tributos.
1.4 Auxlio da fora pblica
As autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio da fora pblica federal, estadual ou
municipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no exerccio de suas funes, ou
quando necessrio  efetivao de medida prevista na legislao tributria, ainda que no se configure
fato definido em lei como crime ou contraveno (CTN, art. 200). "
A requisio, quando cabvel,  feita diretamente pela autoridade administrativa. No h necessidade de
interveno judicial. Mas  necessrio distinguirmos entre as hipteses nas quais  cabvel a requisio da
fora pblica diretamente pela autoridade administrativa daquelas nas
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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quais se faz necessria uma deciso judicial para autoriz-la. Sem essa distino o arl. 200 do Cdigo
Tributrio Nacional ser inconstitucional.
Com efeito, em sua expresso literal, e admitindo-se que se aplica em qualquer hiptese, a norma do art.
200 do Cdigo Tributrio Nacional coloca-se em aberto conflito com as garantias constitucionais relativas
 inviolabilidade do domiclio (CF de 1988, art. 5U, inc. XI), conceito no qual  razovel incluir-se o
estabelecimento comercial na parte em que no  acessvel ao pblico, e ao sigilo da correspondncia e
das comunicaes telegrficas e de dados e das comunicaes telefnicas (CF de 1988, art. 5P, inc. XII).
Tais garantias constitucionais impem limitaes ao alcance do art. 200 do Cdigo Tributrio Nacional,
que h de ser ento interpretado de conformidade com a Constituio. Assim, a autorizao de requisio
da fora pblica diretamente pela autoridade administrativa fica restrita s hipteses na quais o mesmo
pode ser validamente aplicado. Entre elas, para garantir a fiscalizao do transporte de mercadorias, a
apreenso de mercadoria em trnsito desacompanhada da documentao legal necessria, ou em depsito
clandestino.
Nos casos em que o uso da fora pblica possa estar em conflito com as garantias constitucionais do
contribuinte deve este ser objeto de prvia autorizao judicial, sem o qu as provas eventualmente
colhidas no podero ser utilizadas pela Fazenda Pblica. Alm disto, a conduta dos agentes fiscais pode
eventualmente configurar o crime de excesso de exao.
Em qualquer caso,  pressuposto de legitimidade da requisio o fato de haver sido a autoridade
administrativa vtima de embarao ou desacato no exerccio de suas funes, ou tambm o fato de ser o
auxlio da fora pblica necessrio  efetivao de medida prevista na legislao tributria. No exige o
CTN, para que possa ter lugar o uso da fora pblica, tenha havido crime ou contraveno. A regra  de
ordem prtica. Evita perquiries a respeito da configurao de delito.
Embarao  qualquer forma de resistncia  atividade fiscal. No apenas a que configure o delito de
resistncia previsto no art. 329 do Cdigo Penal.
Desacato  crime previsto no art. 331 do Cdigo Penal. Todavia, so irrelevantes, para os fins do art. 200
do CTN, as controvrsias doutrinrias a respeito da configurao do delito de desacato.
7.5 Excesso de exao
O art. 316,  1, do Cdigo Penal estabelece que, "se o funcionrio exige tributo ou contribuio social
que sabe ou deveria saber indevido,
ADMINISTRAO TRIBUTARIA                         241
ou, quando devido, emprega na cobrana meio vexatrio ou gravoso, que a lei no autoriza", resta
caracterizado o crime de excesso de exao, para o qual comina a pena de recluso de trs a oito anos, e
multa.
Assim, na atividade de cobrana do tributo, a autoridade administrativa e seus agentes, alm de
vinculados  legalidade, esto sujeitos a sanes penais. Na prtica, essa disposio legal  inoperante.
No obstante a voracidade do fisco, cada dia maior, a opinio pblica parece que ainda considera os
agentes do fisco como pessoas cumpridoras da lei, o que infelizmente no corresponde  realidade. As
autoridades fazendrias e seus agentes geralmente esto mais preocupados com a arrecadao do que com
a lei. E tanto quanto o contribuinte a interpretam de forma tendenciosa, ou simplesmente a ignoram, desde
que isto signifique maior arrecadao.
O contribuinte, a seu turno, geralmente no se dispe a comunicar ao Ministrio Pblico, ou ao Judicirio,
os cometimentos delituosos dos agentes do fisco. Teme represlias, tenha ou no fatos que pretenda
esconder. Alm disto, geralmente  difcil provar os fatos que configuram tais ilcitos, e o acusador corre
o risco de ser processado por calnia.
Se o contribuinte no infringiu a lei tributria e est sendo vtima de extorso por parte do agente fiscal, o
melhor  no ceder s pretenses deste e deixar que seja lavrado o auto de infrao, certamente improce-
dente, e defender-se contra este.
1.6 Responsabilidade pessoal do agente pblico
O caminho mais adequado para o contribuinte proteger-se contra as ilegalidades eventualmente praticadas
pelos agentes do Fisco  a responsabilizao pessoal destes pelos danos, morais e materiais, que venha a
sofrer.
Sabemos todos que existem casos nos quais os agentes do Fisco, com objetivos escusos, ameaam lavrar
auto de infrao absolutamente descabido, porque o contribuinte, diante do procedimento fiscal, teria de
suportar os nus da defesa. Em tais casos o contribuinte no se deve submeter s pretenses de agentes
pblicos inescrupulosos. Deve -- isto, sim -- responsabiliz-los pessoalmente pelos danos morais e
materiais que do procedimento ilegal possam decorrer. Lavrado auto de infrao sem fundamento, poder
promover ao contra o agente fiscal, cobrando desde a indenizao dos gastos que tenha de suportar com
sua defesa, alm de outros danos morais e materiais que porventura venha a sofrer em decorrncia
daquele procedimento fiscal indevido.
No ser necessrio alegar cometimento ilcito do agente fiscal. Basta sustentar a ocorrncia de culpa,
que, no caso, estar configurada pela impercia no exerccio da funo de agente fiscal, facilmente
demonstr-vel em face da absoluta falta de fundamento do auto de infrao.
242
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO



O Supremo Tribunal Federal j decidiu que mesmo em face da responsabilidade objetiva do ente pblico,
e sem prejuzo desta,  cabvel a ao de indenizao promovida pela vtima tambm contra o agente p-
blico. E, na medida em que este seja chamado a juzo para defender-se, comear a sentir-se responsvel
e a abster-se do cometimento de ilegalidades. Alm disto, a condenao ao pagamento de indenizao,
por mais modesta que seja, contra o agente pblico ser muito mais significativa para a moralizao da
relao tributria do que uma condenao ao pagamento de indenizao milionria pela Fazenda Pblica.
2. Dvida Ativa
Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa natureza, regularmente inscrita na
repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por
deciso final proferida em processo regular (CTN, art. 201).
O crdito  levado  inscrio como dvida depois de definitivamente constitudo. A inscrio no  ato
de constituio do crdito tributrio. Pressupe, isto sim, que este se encontre regular e definitivamente
constitudo e, ainda, que se tenha esgotado o prazo fixado para seu pagamento.
Mesmo depois de inscrito, o crdito tributrio continua a render juros de mora. A fluncia destes, todavia,
no exclui a liquidez do crdito (CTN, art. 201). Do mesmo modo a correo monetria, que no chega a
ser um acrscimo, mas simplesmente uma forma de manter o valor efetivo do crdito. Situao diversa,
porm,  a da multa. S a penalidade regularmente aplicada pode ser cobrada, e portanto a aplicao
regular da multa  pressuposto para a inscrio do crdito respectivo. Depois da inscrio no se pode
acrescentar ao crdito qualquer quantia a ttulo de multa, ainda que simplesmente moratria.
A dvida, para ser inscrita, deve ser autenticada pela autoridade competente. E o termo de inscrio
indicar (CTN, art. 202):
a) o nome do devedor e, sendo o caso, os dos co-responsveis, bem como, sempre que possvel, o
domiclio ou a residncia de um e de outros;
b) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do crdito, mencionando especificamente a disposio da lei em que seja
fundado;
d) a data em que foi inscrita;
e) sendo o caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito.
O termo acima referido deve ser lavrado em livro prprio para tal fim, extraindo a autoridade competente
a respectiva certido, que consti-
ADMINISTRAO TRIBUTRIA                         243
tui ttulo executivo extrajudicial (Cdigo de Processo Civil, art. 585, inc. VI). A certido conter todos os
elementos do termo, indicados nas letras "a" a "e", acima, e ainda a indicao do livro e da folha em que
se encontra a inscrio (CTN, art. 202, pargrafo nico).
A omisso de qualquer dos requisitos da certido, ou o erro relativo aos mesmos, causa a nulidade da
inscrio e do processo de cobrana dela decorrente, mas a nulidade pode ser sanada, desde que ainda no
tenha havido o julgamento de Ia instncia, mediante a substituio da certido nula. Neste caso 
devolvido ao executado o prazo para a defesa no que se refere  parte modificada (CTN, art. 203). Mesmo
depois do julgamento de Ia instncia, dando pela nulidade da certido, e do processo de cobrana, 
possvel corrigir os defeitos da certido. No sobrevive, porm, o processo de cobrana cuja nulidade
tenha sido declarada no julgamento, a no ser pela reforma deste na instncia superior. Mas outra ao de
cobrana pode ser intentada.
Com efeito, o processo de execuo, se instrudo com certido de inscrio nula, deve ser extinto sem
julgamento de mrito, nos termos do art. 267, inciso IV, do Cdigo de Processo Civil. E, nos termos do
art. 268 do mesmo Cdigo, a extino do processo no impede que a entidade exe-qente promova outra
vez a ao de cobrana. Mas a petio inicial s deve ser despachada com a prova de que a exeqente
cumpriu o que lhe tenha sido imposto pela sentena no processo anterior.
A dvida ativa regularmente inscrita goza de presuno de certeza e liquidez. A certido de inscrio
respectiva tem o efeito de prova pr-cons-tituda (CTN, art. 204). Essa presuno, todavia,  relativa,
podendo ser elidida por prova inequvoca a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a quem aproveite
(CTN, art. 204, pargrafo nico). A isto eqivale dizer que a dvida ativa regularmente inscrita  lquida e
certa at prova em contrrio. Lquida, quanto a seu montante; certa, quanto  sua legalidade. O executado,
se alegar que no deve, ou deve menos, ter o nus de provar o alegado.
A presuno de liquidez e certeza da dvida ativa regularmente inscrita no resulta - como pode parecer -
de haver o art. 204 do Cdigo Tributrio Nacional adotado a tese segundo a qual os atos administrativos
gozam de presuno de validade. Ela decorre da circunstncia de ser a inscrio em Dvida Ativa
precedida de apurao em regular processo administrativo, no qual  assegurada ampla defesa ao sujeito
passivo da obrigao tributria. Por isto mesmo, para superar tal presuno basta a demonstrao de que
no processo administrativo ocorreu cerceamento desse direito fundamental. A prova inequvoca a que se
refere o pargrafo nico do art. 204 do Cdigo Tributrio Nacional no h de ser necessariamente
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


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quanto  existncia ou ao valor da dvida. Pode ser apenas quanto a falhas no procedimento de sua
apurao.
3. Certides negativas
Segundo o art. 205 do CTN, a lei poder exigir que a prova da quitao de determinado tributo, quando
exigvel, seja feita por certido negativa, expedida  vista de requerimento do interessado que contenha
todas as informaes necessrias  identificao de sua pessoa, domiclio fiscal e ramo de negcio ou
atividade, e indique o perodo a que se refere o pedido. A exigncia de indicao, pelo interessado, dos
dados informativos mencionados  de ordem prtica. Evita dvidas quanto ao destinatrio e ao contedo
da certido. Facilita sua expedio, que h de ser feita nos termos do pedido e no prazo de 10 dias (CTN,
art. 205, pargrafo nico). Se h dvida, no ser expedida. No pode a autoridade alterar os termos do
pedido, vale dizer, no pode expedir a certido em termos diferentes daqueles constantes do requerimento
respectivo.
Ressalte-se que a certido negativa s pode ser validamente recusada se houver crdito constitudo contra
o interessado. O fato de haver des-cumprido uma obrigao tributria, principal ou acessria, no 
motivo suficiente para a recusa, a menos que j tenha sido feito o lanamento correspondente.
No sendo possvel o fornecimento de certido negativa, em face da existncia de dbito, pode a
autoridade administrativa fornecer certido positiva, que em certos casos pode ter o mesmo valor da
negativa.
Com efeito, vale como certido negativa aquela certido da qual conste a existncia de crdito (a) no
vencido; (b) em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora; e (c) cuja
exigibilidade esteja suspensa (CTN, art. 206). Tanto uma certido negativa, isto , dizendo que eu nada
estou devendo ao Fisco, como uma outra dizendo que eu devo, mas o crdito do Fisco contra mim se
encontra em uma das trs situaes mencionadas, produzem o mesmo efeito, porque:
a) se o crdito no est vencido, no se pode dizer que sou inadimplente;
b) se o crdito se encontra em processo de execuo, com penhora j efetivada, est com sua extino
garantida, de sorte que o Fisco no tem interesse em denegar a certido;
c) se est o crdito com sua exigibilidade suspensa, o fundamento da suspenso justifica tambm o
fornecimento da certido.
Na prtica, o caso mais comum de certido positiva com efeito de negativa  o de crdito tributrio com
exigibilidade suspensa, quer em face
ADMINISTRAO TRIBUTRIA                         245
de parcelamento ou de depsito para garantia do juzo, ou ainda do deferimento de medida liminar.
Seja como for, sendo caso de certido positiva com efeito de negativa, a recusa em admitir essa
equivalncia de efeitos justifica a impetrao de mandado de segurana.
3.1 Certido negativa eperecimento de direito
No  exigvel certido negativa para a prtica de ato que tenha por fim evitar a caducidade de direito. Se
bem aplicada a lei, portanto, ningum ser prejudicado  falta de certido de quitao de tributo. Se a pr-
tica do ato  urgente, esta ser permitida mesmo sem a certido, e a conseqncia da prtica do ato, sem a
certido,  a responsabilizao de todos os que dele participam pelos tributos porventura devidos. Os que
participam do ato assumem, voluntariamente, a responsabilidade tributria pelo contribuinte que deveria
apresentar a certido, e no o fez.
A norma do art. 207 do CTN  incisiva, a dizer que independentemente de disposio legal permissiva,
ser dispensada a prova de quitao de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prtica de ato
indispensvel para evitar a caducidade de direito. E no haver prejuzo algum para o Fisco, porque
todos os participantes do ato assumem a responsabilidade pelos tributos acaso devidos pelo beneficirio
da dispensa.
A propsito da exigncia de certides negativas, deve ser lembrado que esta no pode constituir forma
oblqua de cobrana, sendo cabvel exclusivamente nos casos previstos pelo prprio CTN. A exigncia,
fora de tais casos, configura sano poltica cuja prtica tem sido repelida pela jurisprudncia.
Com efeito, o CTN dispe sobre a exigncia da quitao de tributos em trs hipteses, a saber: a) no art.
191, como condio para o deferimento de concordata ou para a declarao de extino das obrigaes do
falido; b) no art. 192, como condio da sentena de julgamento de partilha ou de adjudicao, e c) no art.
193, como condio para a celebrao de contrato com entidade pblica ou participao em licitao.
A interpretao sistmica dessas normas impe que as situemos no mbito do Cdigo, cujo Ttulo III, de
seu Livro Segundo, cuida do Crdito Tributrio, com o Captulo VI dedicado, especificamente, s
Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio.
Da se conclui serem as normas dos artigos 191, 192 e 193, acima referidas, pertinentes a crdito
tributrio, matria que, por fora do disposto no art. 146, inciso III, alnea "b", da vigente Constituio,
situa-se
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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no campo privativo das leis complementares. Em outras palavras, isto quer dizer que somente atravs de
lei complementar  possvel a alterao desses dispositivos do Cdigo, especialmente quando se tratar de
ampliao, ou da instituio de outras hipteses de exigncia de quitao de tributos.
Assim,  de grande importncia a interpretao daqueles dispositivos, de sorte a que se tenha clara a
delimitao das hipteses nas quais  vlida a exigncia da quitao de tributos.
A exigncia determinada pelo art. 191 diz respeito apenas aos tributos relativos  atividade mercantil do
requerente da concordata, ou da declarao de extino das obrigaes do falido. No abrange, portanto,
possveis dbitos tributrios de scios, administradores, ou de pessoas jurdicas outras, ainda que de
algum modo ligadas  pessoa de cuja concordata ou de cuja falncia se esteja a cogitar.
A exigncia do art. 192 diz respeito exclusivamente aos tributos relativos aos bens do esplio ou suas
rendas. No abrange dbitos tributrios dos herdeiros ou adjudicantes, ou qualquer outro.
A exigncia do art. 193 diz respeito apenas aos tributos relativos  atividade em cujo exerccio o
contribuinte est contratando ou licitando. E somente aqueles tributos devidos  pessoa jurdica
contratante, ou que est a promover a concorrncia. No abrange, pois, tributos devidos a outras pessoas
jurdicas de Direito Pblico.
A referncia ao contrato e  concorrncia justifica-se pelo fato de alguns contratos serem possveis sem
concorrncia. Se realizada a concorrncia, na oportunidade desta  feita a exigncia de quitao, que no
precisa ser repetida na ocasio do contrato.
Excepcional que , a norma que estabelece a exigncia de quitao no pode ser interpretada
ampliativamente, nem ampliada pela lei ordinria. S  cabvel, portanto, nas situaes expressamente
indicadas pelo CTN, a saber:
a) do que pretende concordata, preventiva ou suspensiva, da falncia;
b) dos interessados em partilha ou adjudicao de bens de esplio; e
c) dos que licitam ou contratam com entidades pblicas.
As duas primeiras situaes no dizem respeito ao exerccio normal de atividades econmicas, por isto
mesmo a exigncia da quitao no afronta a garantia do livre exerccio de tais atividades, assegurada
pelo art. 170, pargrafo nico, da Constituio. A ltima pode, em certos casos, afetar essa garantia, e por
isto  de constitucionalidade duvidosa. De todo modo,  razovel admitir-se que o rgo pblico se recuse
a contratar com quem lhe deve.
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Lei ordinria, seja federal, estadual ou municipal, que amplie o alcance da exigncia de quitao, contidas
nos artigos 191, 192 e 193 do CTN, ou institua outras hipteses para formulao dessa exigncia padece
de inconstitucionalidade, tanto formal quanto substancial.
Inconstitucionalidade formal haver porque, como dito acima, cuida-se de matria que s por lei
complementar pode ser regulada. Inconstitucionalidade substancial tambm haver porque tal lei abrir
conflito com normas da Constituio, em pelo menos dois importantes aspectos. Primeiro, porque afronta
o art. 170, pargrafo nico, da Constituio Federal. Segundo, porque institui forma oblqua de cobrana
de tributos, permitindo que esta acontea sem observncia do devido processo legal.
Tem sido freqente, ento, o deferimento de mandado de segurana para garantir a prtica do ato sem a
questionada certido de quitao.
E cabvel, outrossim, contra a entidade pblica em cujo mbito se tenha verificado a exigncia ilegal ou
inconstitucional, ao para haver perdas e danos, morais e materiais, inclusive lucros cessantes, nos
termos do art. 37,  6o, da vigente Constituio Federal. Os danos materiais e o lucro cessante devem ser
demonstrados e quantificado devidamente. O dano moral cuja indenizao ser devida s pessoas naturais
prejudicadas, pode decorrer simplesmente da afirmao inverdica da existncia de dvida, em
determinadas circunstncias.
Se mesmo havendo dbito  expedida certido negativa, h erro contra a Fazenda Pblica. Se o
funcionrio que expediu a certido sabia da existncia do dbito e agiu dolosamente, torna-se ele
pessoalmente responsvel pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos. Ter tambm o funcionrio
de responder, conforme o caso, do ponto de vista funcional e do ponto de vista criminal. O fato de ser o
funcionrio responsabilizado na rbita tributria, vale dizer, o fato de ser ele obrigado a pagar o crdito
tributrio respectivo, no exclui a sua responsabilidade funcional, nem sua responsabilidade criminal. No
impede que venha a ser punido administrativa e criminalmente (CTN, art. 208 e seu pargrafo nico).
3.2 Certido negativa e tributo no vencido
O pagamento do tributo em regra no acontece no momento em que o crdito respectivo  constitudo,
mas no tempo fixado pela legislao especfica. Se esta no fixa o tempo, o vencimento do crdito ocorre
trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento (CTN, art. 160).
Se no h lanamento, no h crdito e por isto  induvidoso o direito do contribuinte  certido negativa.
Se h lanamento, mas o crdito
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


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no est vencido, tambm. A recusa de certido negativa somente se justifica quando existe crdito
vencido.
Tendo havido o parcelamento da dvida, e estando o contribuinte em dia com as prestaes
correspondentes, tambm no se justifica a recusa. Com o parcelamento, d-se a prorrogao do prazo
para pagamento, e por isto no se pode dizer que existe crdito tributrio vencido. O ter sido prestada, ou
no, garantia de qualquer natureza, para a obteno do parcelamento,  irrelevante. A rigor, a certido
negativa de dbito significa apenas que o contribuinte no se encontra em mora, em estado de inadim-
plncia para com o fisco.
O ato de recusa da certido negativa sem que exista dbito vencido pode ser entendido como o uso de
meio ilegal para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo, e assim pode configurar o crime de
excesso de exao, definido no art. 316,  1", do Cdigo Penal, com redao que lhe deu a Lei n. 8.137,
de 27.1.1990.
Por outro lado, a afirmao da existncia de dbito, sendo inverdica, pode causar danos ao contribuinte,
moral e material, indenizveis pela Administrao, que poder agir regressivamente contra o servidor
responsvel pela ilegalidade, se este atuou com culpa ou dolo. Neste caso pode tambm o contribuinte
promover a ao de indenizao diretamente contra o agente pblico responsvel pela ilegalidade.

3.3 Certido negativa e consignao em pagamento
A propositura da ao de consignao em pagamento no assegura desde logo o direito  certido
negativa. Se existe lanamento, e o contribuinte oferece valor menor, por entender que o lanamento est
incorreto, somente com o trnsito em julgado da sentena que julgar a ao procedente estar extinto o
crdito, e, em conseqncia, ter o contribuinte direito  certido negativa. A simples propositura da ao,
ainda que ofertado o valor efetivamente devido, como o conhecimento deste s a final acontece, no faz
nascer o direito  certido.
 claro que, uma vez ofertado o valor que o fisco pretende receber, o valor integral do crdito lanado
pela autoridade administrativa, o contribuinte tem direito  certido, mas tal situao s em teoria se
admite, pois na prtica dificilmente ocorrer.
3.4 Exigncia de quitao de tributos e liberdade econmica
A exigncia de quitao de tributos est autorizada apenas nos casos dos artigos 191, 192 e 193 do CTN.
A lei que amplia os casos dessa exigncia, estabelecendo formas de cerceamento da liberdade de
exerccio
ADMINISTRAO TRIBUTRIA                        249
da atividade econmica,  inconstitucional. Primeiro, porque afronta o art. 170, pargrafo nico, da
Constituio Federal. Segundo, porque institui forma oblqua de cobrana de tributos, permitindo que esta
acontea sem a observncia do devido processo legal.
A Constituio Federal garante taxativamente a liberdade de exerccio da atividade econmica,
independentemente de autorizao de rgos pblicos (art. 170, pargrafo nico). Garante, outrossim, que
ningum ser privado da liberdade, ou de seus bens, sem o devido processo legal (art. 5, inciso LIV), e
que aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, so assegurados o contraditrio e a ampla
defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (art. 5Q, inciso LV).
A exigncia de quitao de tributos  inconstitucional, portanto, na medida em que implica cerceamento
da liberdade de exerccio da atividade econmica, ou propicia ao fisco a cobrana do tributo sem o devido
processo legal, vale dizer, sem a apurao em regular processo administrativo, e sem o uso da via prpria,
que  a execuo fiscal.
Assim, por exemplo, a lei que exige a prova de quitao de tributo como condio para o arquivamento
de atos societrios na repartio competente do Registro do Comrcio,  de flagrante
inconstitucionalidade. Permite que o exerccio da atividade econmica somente seja autorizado aos que
esto em dia no pagamento dos tributos, violando assim a norma que assegura a liberdade de exerccio de
atividade econmica independentemente de autorizao de rgos pblicos. Alm disto, institui uma
forma de constrangimento para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo, sem direito de
questionar a legalidade da exigncia deste. A autoridade competente para fornecer a certido de quitao,
nestes casos, no  competente para decidir se a quantia cujo no pagamento eventualmente est sendo
obstculo ao fornecimento da certido  realmente devida. Tambm a autoridade perante a qual 
praticado o ato, a autoridade do Registro do Comrcio, no tem competncia para resolver se a recusa no
fornecimento da certido  ou no legal. O obstculo  criado e muita vez o contribuinte termina pagando
quantias indevidas, porque este  o caminho mais prtico para alcanar o resultado pretendido.
Por tais razes, os juizes geralmente concedem, sem dificuldade, mandados de segurana para garantir a
prtica de atos sem atendimento da exigncia de certido de quitao.
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Terceira parte SISTEMA   TRIBUTRIO NACIONAL
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Captulo I COMPETNCIA TRIBUTRIA
1. Sistema tributrio. 2. Atribuio de competncia tributria. 3. Limitaes da competncia tributria: 3.1 O mbito
constitucional. 3.2 Legalidade. 3.3 Isonomia. 3.4 Irretroalividade. 3.5 Anterioridade. 3.6 Proibio de confisco. 3.7 Liberdade de
trfego. 3.8 Imunidades. 3.9 Imunidade recproca. 3.10 Imunidade dos templos. 3.11 Imunidades dos partidos polticos, das
entidades sindicais e das instituies de educao ou de assistncia social, sem fins lucrativos. 3.12 Imunidade do livro, jornal e
peridico. 3.13 Outras limitaes. 4. Competncia privativa da Unio, dos Estados e dos Municpios. 5. Competncia residual: 5.1
Conceito e limites. 5.2 Competncia residual e adicionais. 5.3 Competncia residual e peculiaridades locais. 6. Competncia e
tributos vinculados.
1. Sistema tributrio
No obstante significasse, originariamente, reunio ou conjunto, a palavra sistema modernamente
significa o conjunto organizado de partes relacionadas entre si e interdependentes. No Brasil s se pode
afirmar a existncia, no plano constitucional, de um sistema tributrio, tomada a palavra sistema em
sentido moderno, a partir da Emenda Constitucional n. 18, de 1965.
Na vigncia da Constituio anterior, o sistema tributrio brasileiro colocava os Estados-membros e os
Municpios em plano de considervel inferioridade, sendo mesmo razovel afirmar-se que a Emenda n.
18 aboliu, por via indireta, a prpria Federao.
Com a Constituio Federal de 1988 a situao dos Estados e Municpios restou um pouco melhorada,
sobretudo no que diz respeito  distribuio do produto da arrecadao de impostos federais. Mesmo
assim, o Governo Federal obteve do Congresso Nacional a aprovao de lei que reduziu a alquota do
imposto de renda das pessoas jurdicas e criou uma "contribuio social", inicialmente com alquota de
oito por cento, depois elevada para dez por cento, o que prejudicou sensivelmente as diversas unidades
federativas, posto que restou reduzida a arrecadao do imposto de renda, da qual participam, enquanto a
Unio Federal arrecada exclusivamente para si a malsinada "contribuio".
254
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Os sistemas tributrios podem ser:
a) rgidos e flexveis; e
b) racionais e histricos.
Rgidos so os sistemas nos quais o legislador ordinrio de quase nenhuma opo dispe, visto como a
Constituio estabelece o disciplina-mento completo, traando todas as normas essenciais do sistema.
Flexveis so aqueles sistemas nos quais o legislador ordinrio goza de faculdades amplas, podendo
inclusive alterar a prpria discriminao de rendas.
Racionais so os sistemas elaborados  luz dos princpios ditados pela Cincia das Finanas e tendo em
vista determinados objetivos polticos.
Histricos so aqueles resultantes da instituio de tributos sem prvio planejamento. Os tributos so
institudos de forma casustica, sem qualquer preocupao com o todo. A rigor, no devem ser
considerados sistemas, posto que a este conceito no correspondem.

2. Atribuio de competncia tributria
A atribuio constitucional de competncia tributria compreende a competncia legislativa plena,
ressalvadas as limitaes contidas na Constituio Federal, nas Constituies dos Estados e nas Leis
Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, e observado o que estabelece o Cdigo Tributrio
Nacional (CTN, art. 6). Isto significa dizer que, se a Constituio Federal atribui aos Estados
competncia para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS, est tambm dando a estes
plena competncia para legislar a respeito. Mas devem ser respeitadas as limitaes estabelecidas na
Constituio Federal e nas Constituies dos Estados. Em se tratando do Distrito Federal ou de
Municpios, devem ser tambm observadas as limitaes contidas nas respectivas Leis Orgnicas.
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios esto ainda obrigados  observncia das normas gerais de
Direito Tributrio que so estabelecidas em leis complementares, conforme determina o art. 146 da
Constituio Federal. Alis, o prprio legislador federal est adstrito s estipula-es das leis
complementares, no as podendo revogar, a no ser mediante lei complementar.
O Cdigo Tributrio Nacional, embora tenha sido votado como lei ordinria, porquanto  poca no havia
distino formal entre lei complementar e lei ordinria, s pode ser alterado mediante lei complementar.
Pelo menos assim  na parte em que regula matria prevista na vigente
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COMPETNCIA TRIBUTRIA                         255
Conslituio como privativa de lei complementar (Constituio Federal, art. 146).
A distribuio da receita no afeta a competncia. Os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou em
parte, a outras pessoas jurdicas de direito pblico no deixam, por isto, de pertencer  competncia
legislativa daquela a que tenham sido atribudos (CTN, art. 6, pargrafo nico). O imposto sobre
operaes relativas  circulao de mercadorias e prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao (ICMS), por exemplo,  da competncia dos Estados (Constituio
Federal de 1988, art. 155, inc. II, redao da EC n. 3/93), sendo destes, portanto, a competncia para
legislar a respeito, embora 25% (vinte e cinco por cento) do produto da arrecadao desse tributo sejam
destinados aos Municpios (Constituio Federal de 1988, art. 158, inc. IV).
E indelegvel a competncia tributria. A pessoa jurdica  qual tenha a Constituio atribudo
competncia para instituir certo tributo no pode transferir essa competncia. Admitir a delegao de
competncia para instituir tributo  admitir seja a Constituio alterada por norma infraconsti-tucional.
Tal delegao somente seria possvel se norma da prpria Constituio o autorizasse.  razovel, todavia,
admitir-se a delegao, a outra pessoa jurdica de Direito pblico, das funes de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria (CTN, art.
Io). Pelo menos at que em sentido contrrio venha dispor a lei complementar, assim se pode entender, em
face da recepo do Cdigo Tributrio Nacional pela vigente Constituio.
Pode-se afirmar que na parte colidente com o art. 21,  5a, da Constituio anterior, segundo o qual a
Unio podia transferir o exerccio supletivo de sua competncia tributria aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios, a regra da indelegabilidade da competncia tributria, contida no art. 7 do CTN, teria
sido revogada. Preferimos dizer que ela, nesta parte, perdeu sua validade. Em sendo assim, a ausncia, na
vigente Constituio, de norma conflitante com o art. 7o do CTN restabelece a validade deste.
O art. 18,  3U, da Constituio Federal de 1946, ao qual faz referncia o art. Ia do CTN, estipulava que,
"mediante acordo com a Unio, os Estados podero encarregar funcionrios federais da execuo de leis e
servios estaduais ou de atos e decises das suas autoridades; e, reciprocamente, a Unio poder, em
matria da sua competncia, cometer a funcionrios estaduais encargos anlogos, provendo as necessrias
despesas".
A disposio constitucional de ento, como se v, dava apoio  ressalva contida no art. Ia do CTN,
admitindo a delegao de funes de ad-
256
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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ministrao tributria. Era, alis, bastante ampla, no se restringindo ao campo da atividade de
administrao tributria.
A atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises
administrativas em matria tributria, no constitui delegao de competncia. Tal atribuio compreende
as garantias e os privilgios processuais da entidade que a efetua, a qual pode, a qualquer tempo, revogar
tal atribuio (CTN, art. 7!>,  l1'- e 2o).
No constitui delegao de competncia tributria o cometimento a pessoas de direito privado do encargo
ou da funo de arrecadar tributos (CTN, art. Ia,  3e). Simples funo de caixa, que hoje  atribuda aos
estabelecimentos bancrios.
Em resumo, tem-se que (a) a competncia tributria  indelegvel; (b) as funes de arrecadar ou
fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria,
podem ser atribudas a pessoas jurdicas de direito pblico; (c) a simples funo de arrecadar, funo de
simples caixa, pode ser atribuda a pessoas de direito privado.
3. Limitaes da competncia tributria
Cada uma das pessoas jurdicas de direito pblico, vale dizer, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, tem sua competncia tributria, que , como j foi dito, uma parcela do poder tributrio. O
exerccio dessa competncia, porm, no  absoluto. O Direito impe limitaes  competncia tributria,
ora no interesse do cidado, ou da comunidade, ora no interesse do relacionamento entre as prprias
pessoas jurdicas titulares de competncia tributria.
Alguns preferem dizer, em vez de limitaes da competncia, limitaes ao poder de tributar, e talvez
seja esta ltima a expresso mais adequada, visto como as limitaes so na verdade impostas ao poder
de tributar, e dessas limitaes, vale dizer, do disciplinamento jurdico do poder, resulta a competncia.
Mas essa questo terminolgica no tem grande importncia, pelo menos em estudo ao nvel deste Curso.
Por isto vamos utilizar, aqui, indistintamente, limitaes da competncia, como est no CTN, e limitaes
ao poder, como est na Constituio Federal.
Em sentido amplo,  possvel entender-se como limitao ao poder de tributar toda e qualquer restrio
imposta pelo sistema jurdico s entidades dotadas desse poder. Alis, toda atribuio de competncia
implica necessariamente limitao. A descrio da competncia atribuda, seu desenho, estabelece os seus
limites. Em sentido restrito, entende-se como /;'-
COMPETNCIA TRIBUTARIA                          257
mitaes do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela Constituio Federal, em seus arts.
150 a 152, nas quais residem princpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, a saber:
a) legalidade (art. 150, 1);
b) isonomia (art. 150, II);
c) irretroatividade (art. 150, III, "a");
d) anterioridade (art. 150, III, "b");
e) proibio de confisco (art. 150, IV);
f) liberdade de trfego (art. 150, V);
g) imunidades (art. 150, VI);
h) outras limitaes (arts. 151 e 152).
3.1 O mbito constitucional
 importante observarmos que nossa Constituio Federal delimita, com razovel preciso, a matria
ftica de que se pode valer o legislador na instituio dos tributos. Em relao aos impostos ela o faz ao
partilhar as competncias entre a Unio, os Estados e Distrito Federal e os Municpios. Ao atribuir a cada
uma dessas entidades a respectiva competncia para instituir impostos, a Constituio Federal delimita a
matria de que se pode valer o legislador de cada uma dessas pessoas jurdicas de Direito Pblico para
institu-los, vale dizer, para definir a hiptese de incidncia de cada um desses impostos.
No que diz respeito aos tributos vinculados a um agir estatal -- vale dizer, taxas e contribuio de
melhoria --, que podem ser institudos por qualquer das pessoas jurdicas de Direito Pblico, a
Constituio Federal tambm delimita a matria ftica de que se pode valer o legislador para a respectiva
instituio, e o faz referindo-se  atividade estatal correspondente. Assim, estabelece que tais entidades
podero instituir "taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio" (art.
145, inc. II). E, ainda, "contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas" (art. 145, inc. III).
Assim, em decorrncia da supremacia constitucional, tem-se como primeira das limitaes constitucionais
da competncia tributria o que temos denominado o mbito constitucional do tributo, que  precisamente
a matria ftica colocada pela Constituio Federal  disposio do legislador de cada uma das entidades
tributantes.
258
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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3.2 Legalidade
Os princpios jurdicos da tributao funcionam como limitaes ao poder de tributar. Como  sabido, o
Direito  um sistema de limites. Toda norma jurdica constitui alguma forma de limitao da liberdade
humana. Limita sempre, de alguma forma, a conduta de algum. O poder de tributar, como expresso da
soberania estatal,  limitado precisamente pelos denominados princpios jurdicos da tributao, que
ditam a forma e as condies para o exerccio daquele aspecto da soberania estatal.
No Brasil tais princpios residem na Constituio Federal, e o princpio da legalidade (art. 150, inc. 1),
certamente o mais importante deles, impede que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
exijam tributos que no tenham sido estabelecidos por lei.
S mediante lei so possveis a criao e a majorao de tributo. No mediante decreto, ou portaria, ou
instruo normativa, ou qualquer ato normativo que no seja lei, em sentido prprio, restrito (conceito
examinado no Captulo I da Segunda Parte deste Curso). Essa regra, porm, admite excees no que se
refere  majorao de certos tributos, que pode ocorrer, dentro de limites fixados em lei, por ato do Poder
Executivo. Tais excees,  importante esclarecer, so somente as previstas na prpria Constituio
Federal.
Com efeito, o  lfl do art. 153 da Constituio Federal de 1988 faculta ao Poder Executivo, atendidas as
condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos sobre:
-- importao de produtos estrangeiros;
-- exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
-- produtos industrializados;
-- operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios.
Na vigncia da Constituio anterior, tambm as bases de clculo podiam ser alteradas por ato do Poder
Executivo. Agora somente as alquotas. Mudanas nas bases de clculo de qualquer desses impostos,
como dos demais tributos, somente por lei.
3.3 honomia
A isonomia, ou igualdade de todos na lei e perante a lei,  um princpio universal de justia. Na verdade,
um estudo profundo do assunto nos levar certamente  concluso de que o isonmico  o justo.
COMPETNCIA TRIBUTRIA                        259
O princpio da isonomia, entretanto, tem sido muito mal entendido, prestando-se para fundamentar as
mais absurdas pretenses. Dizer-se que todos so iguais perante a lei, na verdade, nada mais significa do
que afirmar que as normas jurdicas devem ter o carter hipottico. Assim, qualquer que seja a pessoa
posicionada nos termos da previso legal, a conseqncia deve ser sempre a mesma. Em outras palavras,
ocorrida, vale dizer, concretizada, a previso normativa, a conseqncia deve ser a mesma, seja quem for
a pessoa com esta envolvida. Se a norma estabelece que quem for proprietrio de imvel deve pagar
imposto, o imposto  devido, seja quem for o proprietrio do imvel.
Por isto mesmo muitos tm sustentado a insuficincia do princpio da isonomia entendido como princpio
de igualdade perante a lei. A igualdade de todos teria de ser tambm na lei. O princpio seria, portanto,
dirigido tambm ao prprio legislador. No poderia a lei tratar desigualmente as pessoas, posto que todos
so iguais.
 evidente, porm, que as pessoas no so iguais. Pelo contrrio, as pessoas e as situaes de fato nas
quais se inserem so desiguais, e a lei existe exatamente para regular essas desigualdades, reconhecendo-
as e tor-nando-as jurdicas. Assim, por exemplo, atribui, quelas pessoas que re-nam certas condies,
certas prerrogativas. Por isto, cabe ao advogado, privativamente, o exerccio da advocacia, ao mdico o
exerccio da medicina, e assim por diante. Se a igualdade de todos fosse absoluta, todos poderiam exercer,
indistintamente, essas profisses.
O que a lei no pode fazer  tratar desigualmente pessoas que estejam nas mesmas condies factuais. A
dificuldade que sempre existir reside em saber quais so as desigualdades factuais que a lei pode admitir
como critrio para a desigualizao jurdica. A Constituio diz que todos so iguais perante a lei, sem
distino de qualquer natureza (art. 5a), o que no  verdadeiro, pois muitas distines so juridicamente
consagradas, como acima foi dito. Nem poderia ser de outro modo. Na organizao da sociedade, o
Direito necessariamente admite desigualdades.
A algumas desigualdades factuais no pode o legislador emprestar relevncia jurdica, em face de
expressa proibio constitucional, como  o caso, por exemplo, do sexo (art. 5, I). Outras desigualdade
factuais, porm, funcionam como critrio de desigualizao jurdica por imposio constitucional, como 
o caso, por exemplo, da riqueza.
Em matria tributria, mais do que em qualquer outra, tem relevo a idia de igualdade no sentido de
proporcionalidade. Seria verdadeiramente absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo tributo.
Assim, no campo da tributao o princpio da isonomia s vezes parece confundir-se com o princpio da
capacidade contributiva.
260
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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Constitui, assim, um problema dos mais srios, sobre o qual se tm debruado financistas e juristas os
mais destacados, a questo da denominada tributao extra/isca! em face do princpio da capacidade
contributi-va. Se a igualdade a ser considerada, para fins tributrios,  apenas a igualdade de capacidade
para pagar o tributo, no h como deixar de considerar violadora do princpio da isonomia a norma que
concede uma iseno, ou outro incentivo fiscal, sem levar em conta a capacidade contributiva.
A rigor, porm, o princpio da isonomia jurdica, nos termos em que o colocamos,  algo diverso daquilo
que se pode entender como capacidade contributiva. Estabelecida a diferena, no nos parece que a norma
ins-tituidora de incentivos fiscais viole o princpio da isonomia jurdica, embora nos parea que viola, s
vezes flagrantemente, o princpio da capacidade contributiva.
A lei que concede iseno do imposto de renda para empresas hoteleiras, por exemplo, tendo em vista
incentivar o turismo, viola flagrantemente o princpio da capacidade contributiva, embora no se possa
afirmar que viola o princpio da isonomia jurdica.
A Constituio Federal de 1988 admite, claramente, a distino por ns apontada. Assim  que consagra o
princpio da isonomia jurdica em termos amplos, estabelecendo que todos so iguais perante a lei, sem
distino de qualquer natureza (art. 5o), e estabelece, no campo da tributao, norma vedando  Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situao equivalente. Todavia, ao tratar da capacidade contributiva adota frmula diversa,
determinando a observncia do princpio da capacidade contributiva sempre que possvel (art. 145,  Ia).
Todos sabem que a regra do art. 150, inciso II, teve um objetivo especfico: fazer com que os militares,
magistrados e parlamentares paguem o imposto de renda sobre a totalidade da respectiva remunerao.
Teve inspirao puramente demaggica, posto que na verdade a distino que favorece tais categorias
profissionais  inegavelmente menos lesiva ao princpio da capacidade contributiva do que os incentivos
fiscais, concedidos quase sempre em favor de pessoas consideravelmente ricas. Grandes empresas
industriais sediadas no Nordeste, empresas proprietrias de luxuosos hotis, empresas de pesca, so
isentas do imposto de renda. Tais isenes so concedidas a pretexto de estimular o desenvolvimento
regional, ou setorial. No passam, porm, de simples privilgios. Qualquer atividade econmica
razoavelmente rentvel atrai pessoas para o seu exerccio, sendo, portanto, desnecessria a iseno do
imposto de renda. Por outro lado, se a atividade no  rentvel, de nada valer a iseno, posto
COMPETNCIA TRIBUTARIA                         261
que, no existindo lucro, no haver imposto de renda a ser pago, sendo, assim, intil a iseno desse
imposto.
Em relao aos militares, magistrados e parlamentares, a verdadeira questo na verdade no consiste em
pagar ou no pagar imposto de renda. A verdadeira questo consiste em saber se recebem, ou no, a
remunerao compatvel com suas atribuies, com as responsabilidades inerentes ao desempenho de
suas funes.
E geralmente muito superficial o conhecimento que as pessoas tm das atribuies das trs aludidas
categorias de servidores pblicos. Destaquemos, aqui, a categoria dos magistrados, para uma ligeira
referncia. Todos ou quase todos os que se manifestaram de pblico, especialmente pela televiso, a
respeito das virtudes da nova Constituio apontaram entre elas os novos instrumentos de defesa dos
direitos individuais e sociais, como o habeas data, o mandado de segurana coletivo e o mandado de
injuno. No queremos questionar, aqui, a valia desses instrumentos jurdicos, mas podemos afirmar,
com absoluta convico, que ela estar seriamente comprometida se a magistratura no estiver bem dota-
da de recursos materiais e sobretudo humanos. Por isto, de nada vale dotar a ordem jurdica de excelentes
instrumentos processuais para a defesa de direitos se as condies para o exerccio da magistratura no
forem atrativas.
No se pode esperar que a vocao para a magistratura seja to forte a ponto de fazer com que os juizes
aceitem as privaes a que so levados por uma remunerao miservel. Nem se pode acreditar que os
mais capazes escolhem suas profisses sem considerar o aspecto econmico. Magistratura mal paga,
seguramente, ter juizes menos qualificados, e mais vulnerveis, em cujas mos pouco ou nada valem os
melhores instrumentos jurdico-processuais. E razovel, por isto, que a magistratura constitua uma
profisso atrativa, sob todos os aspectos.
No nos parece que o tratamento fiscal diferenciado de uma categoria profissional, ou funcional, seja
indesejvel se essa discriminao tem por objetivo atrair o interesse das pessoas para o desempenho das
profisses incentivadas. A verdadeira questo reside em saber quais profisses esto a merecer incentivo.
Seja como for, porm, o art. 150, inciso II, da vigente Constituio probe essa discriminao, vale dizer,
veda a utilizao extrafiscal do tributo em relao s pessoas fsicas.
3.4 Irretroatividade
 vedada a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei
que os houver institudo ou au-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


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mentado. Tal enunciado corresponde ao princpio geral da irretroativida-de das leis, e sua efetividade
depende da questo de saber se o legislador pode estabelecer o incio da vigncia de uma lei em data
anterior  de sua publicao.
 sabido que a lei pode, em princpio, fixar as datas inicial e final de sua prpria vigncia. Admitir,
porm, que o legislador pode fixar o incio de vigncia da lei em data anterior  de sua publicao
eqivale a praticamente suprimir a regra pela qual o tributo no pode ser cobrado em relao a fatos
anteriores  sua vigncia. O legislador estaria contornando a limitao constitucional.
Parece-nos que o incio da vigncia da lei no pode ser, em hiptese nenhuma, anterior  data da
respectiva publicao. A no ser assim, a segurana jurdica estaria inteiramente destruda.
A necessidade de publicao da lei, para que tenha incio a sua vigncia,  to induvidosa que os
publicistas em geral no se preocupam com o tema. s vezes, porm,  necessrio meditar sobre o
mesmo, em face de improvisaes lamentveis que o colocam em questionamento, como aconteceu com
a Lei n. 8.383, de 31.12.1991, publicada no DOU do dia 31.12.1991, posto que, como afirma a prpria
Imprensa Nacional, "a remessa do referido Dirio Oficial para os assinantes ocorreu no dia dois de
janeiro de mil novecentos e noventa e dois", no obstante tenha havido publicidade da lei por outros
meios.
A publicao da lei , a rigor, condio mesma de sua existncia especificamente jurdica. No existe
como tal no ordenamento jurdico brasileiro uma lei que no foi publicada. E, em se tratando de lei
federal, publicada no Dirio Oficial, por fora do disposto no art. 84, inc. IV, da Constituio.
A data da publicao no  aquela inserida no Dirio Oficial, mas a data da efetiva circulao daquele
veculo de publicidade. Circulao normal, vale acrescentar, circulao dentro do expediente normal
daquele dia. A propsito de intimaes veiculadas pelo Dirio Oficial, o Supremo Tribunal Federal j
consagrou este entendimento (RTJ 90/504).
A propsito da irretroatividade das leis tributrias,  de grande importncia a questo de saber se o fato
gerador do tributo, j iniciado, pode ser alcanado por uma lei nova. J nos manifestamos
afirmativamente, com fundamento no art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional. Entretanto, meditando
sobre o tema, chegamos  concluso de que aquele dispositivo legal, editado com fundamento na Emenda
Constitucional n. 16, de 1965, no se compatibiliza com a vigente Constituio, e portanto no foi por ela
recepcionado.
COMPETNCIA TRIBUTRIA                         263
Por isto temos sustentado que o aumento de alquota do imposto de importao, por exemplo, no alcana
importaes j autorizadas, cujas mercadorias j tenham sido adquiridas pelo importador. O desembarao
aduaneiro  apenas um momento em que se exterioriza o fato gerador do imposto. Admitir o contrrio
seria negar a finalidade do princpio, que  preservar a segurana jurdica, garantindo a no surpresa do
contribuinte.
3.5 Anterioridade
No podem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios cobrar tributo no mesmo exerccio
financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. A Constituio Federal de
1988, em seu art. 150, inciso III, letra "b", adotou a orientao jurisprudencial do Supremo Tribunal
Federal, que, interpretando, com inteira propriedade, o  29 do art. 153 da Constituio anterior, entendia
que a expresso esteja em vigor, naquele dispositivo, significava tenha sido publicada. Publicada,  claro,
nos termos expostos no item precedente (3.3).
Na letra "a" do inciso III do mesmo art. 150 da Constituio Federal de 1988  vedada a cobrana de
tributo "em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo
ou aumentado". Isto  mera explicitao do princpio geral da irretroatividade das leis. A lei, em
princpio, no se aplica a fatos consumados antes do incio de sua vigncia.
O disposto no art. 150, inciso III, letra "a", que corporifica o princpio da irretroatividade das leis
tributrias, aplica-se aos tributos em geral. No comporta excees.
O disposto na letra "b" do mesmo dispositivo constitucional, que consubstancia o princpio da
anterioridade, comporta as excees previstas no  1 do mesmo art. 150. Assim  que no esto sujeitos
ao princpio da anterioridade da lei ao exerccio financeiro, podendo ser cobrados, portanto, no mesmo
exerccio financeiro em que for publicada a lei que os institui ou aumenta, os impostos sobre (a)
importao de produtos estrangeiros; (b) exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionali-
zados; (c) operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos e valores mobilirios; (d) produtos
industrializados; (e) o imposto de guerra; (f) o emprstimo compulsrio destinado a atender a despesas
extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia.
A EC n. 42, de 19.12.2003, acrescentou ao art. 150, inciso III, da CF a alnea "c", e alterou a redao do
seu  1D, de sorte que ficou vedada -- salvo as excees expressamente indicadas -- a cobrana de
tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os
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CURSO DE DIRlITO TRIBUTRIO


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instituiu ou aumentou, sem prejuzo da anterioridade ao exerccio financeiro, estabelecida na alnea ab" do
mesmo dispositivo constitucional.
3.6 Proibio de confisco
Tributo com efeito de confisco  tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como
penalidade.  que o tributo, sendo instrumento pelo qual o Estado obtm os meios financeiros de que
necessita para o desempenho de suas atividades, no pode ser utilizado para destruir a fonte desses
recursos.
Neste sentido o tributo no pode ser antieconmico, vale dizer, no pode inviabilizar o desenvolvimento
de atividades econmicas geradoras da riqueza, ou promotoras da circulao desta.
Proibindo o tributo com efeito de confisco, a Constituio Federal de 1988 vedou o seu uso como
instrumento de absoro, pelo Estado, dos meios de produo. Em outras palavras, a proibio do tributo
confisca-trio impede o seu emprego como instrumento de supresso do denominado setor privado, e
conseqente instituio do regime de economia es-tatizada.
 oportuno observar que os tributos, atualmente, no conjunto, representam um peso muito grande sobre a
atividade produtiva. O Estado brasileiro  demasiadamente paternalista. O nmero de funcionrios
pblicos  escandaloso. No h dinheiro que seja bastante para cobrir seus gastos. Por isto a criao e o
aumento de tributos tm ocorrido com muita freqncia.
De todo modo, resta a questo de saber at que limite o tributo  tolervel, vale dizer, no tem efeito de
confisco. A questo configura um daqueles pontos nos quais o quadro ou moldura que a Cincia do
Direito pode oferecer  muito vago. J  tempo, porm, de se enfrentar o problema, provocando a
manifestao do Judicirio, a quem cabe dizer, em cada caso, se o tributo questionado , ou no ,
confiscatrio.
A vedao constitucional de que se cuida no diz respeito s multas, porque tributo e multa so
essencialmente distintos.
No plano estritamente jurdico, ou plano da Cincia do Direito, em sentido estrito, a multa distingue-se do
tributo porque em sua hiptese de incidncia a ilicitude  essencial, enquanto a hiptese de incidncia do
tributo  sempre algo lcito. Em outras palavras, a multa  necessariamente uma sano de ato ilcito, e o
tributo, pelo contrrio, no constitui sano de ato ilcito.
No plano ideolgico, ou fnalstico, a distino tambm  evidente. O tributo tem por finalidade o
suprimento de recursos financeiros de que
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COMPETNCIA TRIBUTARIA                          265
o Estado necessita, e por isto mesmo constitui uma receita ordinria. J a multa no tem por finalidade a
produo de receita pblica, e, sim, deses-timular o comportamento que configura sua hiptese de
incidncia, e por isto mesmo constitui uma receita extraordinria ou eventual.
Porque constitui receita ordinria, o tributo deve ser um nus suportvel, um encargo que o contribuinte
pode pagar sem sacrifcio do desfrute normal dos bens da vida. Por isto mesmo  que no pode ser
confiscat-rio. J a multa, para alcanar sua finalidade, deve representar um nus significativamente
pesado, de sorte a que as condutas que ensejam sua cobrana restem efetivamente desestimuladas. Por
isto mesmo pode ser con-fiscatria.
O Supremo Tribunal Federal, todavia, manifestou-se j em sentido diverso. Considerou relevante a tese
de ofensa ao art. 150, inciso IV, da Constituio Federal, que veda a utilizao do tributo com efeito de
confisco, e assim concedeu medida liminar na ADIn MC 1.075-DF, promovida pela Federao Nacional
do Comrcio, suspendendo a vigncia do art. 3, pargrafo nico, da Lei n. 8.846/94, que comina multa
de trezentos por cento do valor da operao de venda de mercadorias ou de prestao de servios, para a
hiptese de no emisso do correspondente documento fiscal.
3.7 Liberdade de trfego
No podem os titulares de competncia tributria estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou
mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais (Constituio Federal, art. 150, inc.
V, e CTN, art. 9", inc. III). Isto no significa devam ser as operaes interestaduais imunes a qualquer
tributao. O que no pode haver  agravamento do nus tributrio pelo fato de ser interestadual, ou
intermunici-pal, a operao.
O incidir o 1CMS nas operaes interestaduais e intermunicipais no confiita com a limitao em causa.
O que est proibido pela Constituio  o tributo interestadual, ou intermunicipal, vale dizer, o tributo que
tenha como indispensvel  configurao de sua hiptese de incidncia a circunstncia de ser
interestadual, ou intermunicipal, sobre o trfego de pessoas ou de bens.
A proibio de limitaes ao trfego de pessoas e bens no impede a cobrana de pedgio pela utilizao
de vias conservadas pelo Poder Pblico. A ressalva, constante do inciso V do art. 150 da Constituio
Federal de 1988, tem a finalidade de evitar o entendimento pelo qual o pedgio seria inconstitucional,
mas no autorizou a cobrana de pedgio que no seja pela utilizao efetiva de vias conservadas pelo
Poder Pblico.
266
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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3.<S Imiinidades
Imunidade  o obstculo decorrente de regra da Constituio  incidncia de regra jurdica de tributao.
O que  imune no pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia
tributria aquilo que  imune. E limitao da competncia tributria.
ll quem afirme,  certo, que a imunidade no  uma limitao da competncia tributria porque no 
posterior  outorga desta. Se toda atribuio de competncia importa uma limitao, e se a regra que
imuniza participa da demarcao da competncia tributria, resulta evidente que a imunidade  uma
limitao dessa competncia.
O importante  notar que a regra de imunidade estabelece exceo. A Constituio define o mbito do
tributo, vale dizer, o campo dentro do qual pode o legislador definir a hiptese de incidncia da regra de
tributao. A regra de imunidade retira desse mbito uma parcela, que torna imune. Opera a regra
imunizante, relativamente ao desenho constitucional do mbito do tributo, da mesma forma que opera a
regra de iseno relativamente  definio da hiptese de incidncia tributria.
A diferena entre imunidade, iseno e no incidncia j foi estudada neste Curso, na parte relativa 
excluso do crdito tributrio.
Em edies anteriores afirmamos que a imunidade refere-se apenas aos impostos. No aos demais
tributos. Hoje, porm, j no pensamos assim. A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas
finalidades, deve ser abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora de seu alcance. No obstante, o art. 150,
inciso VI, da Constituio Federal de 1988 diz que  vedado  Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais
dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei; e
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
3.9 Imunidade reciproca
A primeira das imunidades acima enumeradas  a denominada recproca. As entidades polticas
integrantes da Federao no podem fazer incidir impostos umas sobre as outras. Esto protegidos pela
imunidade o patrimnio, a renda e os servios dessas entidades, e de suas autarquias.
COMPETNCIA TRIBUTRIA                        267
A imunidade, entretanto, no se aplica "ao patrimnio,  renda e aos servios, relacionados com a
explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente
comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel".  o que est expresso no art.
150,  3", da Constituio Federal de 1988.
A ressalva relativa ao promitente comprador de imvel  razovel e vem do Direito anterior, sem
modificao.  importante, porm, observar a amplitude da ressalva contida no dispositivo acima
transcrito no pertinente  imunidade tributria recproca do patrimnio, da renda e dos servios das
entidades pblicas. Interpretada literalmente, pode a regra do  3" do art. 150 da Constituio Federal de
1988 levar a concluso surpreendente, como se passa a demonstrar.
A imunidade no se aplica (a) ao patrimnio,  renda e aos servios relacionados com a explorao de
atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados; (b) ou em que haja
contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio.
Assim, tm-se pelo menos duas situaes nas quais o patrimnio, a renda e os servios das entidades
pblicas no so imunes, a saber: uma, quando relacionados com a explorao de atividades econmicas;
e outra, quando relacionados a atividades em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas
pelo usurio.
E plenamente justificvel a excluso da imunidade quando o patrimnio, a renda e o servio estejam
ligados a atividade econmica regulada pelas normas aplicveis s empresas privadas. A imunidade
implicaria tratamento privilegiado, contrrio ao princpio da liberdade de iniciativa. Ocorre que tambm
no h imunidade quando haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio. Isto quer
dizer que um servio, mesmo no considerado atividade econmica, no ser imune se houver cobrana
de contraprestao, ou de preo, ou de tarifa. Podem ser tributados pelos Municpios, por exemplo, os
servios de fornecimento de gua e de esgoto prestados pelos Estados.
Pode-se argumentar,  certo, que a expresso ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou
tarifas pelo usurio apenas se presta, no caso, para qualificar a atividade como de natureza econmica, e,
assim, afastar a imunidade, evitando disputas em torno do que seja uma atividade econmica. Ocorre que,
se a cobrana de preos ou tarifas qualifica a atividade como de natureza econmica, neste caso o alcance
da ressalva ser igualmente amplo, posto que, havendo tal cobrana, no se h de perquirir a respeito da
natureza da atividade. Basta a cobrana para
268
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


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qualific-la como de natureza econmica. Havendo cobrana de contra-prestao, de preos ou de tarifas,
no h imunidade, seja qual for a natureza da atividade desenvolvida pela entidade estatal.
Esperamos que essa interpretao ampliativa da ressalva, que em matria de servios praticamente anula a
regra imunizante, deixando imunes apenas os servios gratuitos, no prevalea. No podemos, todavia,
deixar de reconhecer que ela  razovel em face do elemento literal do dispositivo constitucional em
exame.
A explicitao relativa ao promitente comprador de imveis, que no  novidade, faz-se necessria para
afastar divergncias. Houve quem sustentasse que o imvel objeto de promessa de compra e venda,
continuando como propriedade do promitente vendedor, integrando, pois, o patrimnio da entidade
imune, no podia ser tributado. Mas a tese na verdade era improcedente. Os efeitos da promessa de
compra e venda no Direito Tributrio no so nem poderiam ser os mesmos do Direito Civil. O imvel
objeto de promessa de compra e venda na realidade sai do patrimnio do promitente vendedor e se integra
no patrimnio do promitente comprador, se no como um bem, juridicamente considerado, pelo menos
como expresso econmica. Mas o Supremo Tribunal Federal j havia decidido pela imunidade do imvel
transcrito no Registro Pblico em nome de autarquia, embora objeto de promessa de venda a particulares
(Smula n. 74). Da a necessidade da regra constitucional em foco.
A imunidade das entidades de direito pblico no exclui o imposto sobre produtos industrializados (IPI),
ou sobre circulao de mercadorias (ICMS), relativo aos bens que adquirem.  que o contribuinte destes 
o industrial ou comerciante, ou produtor, que promove a sada respectiva. O Supremo Tribunal Federal j
decidiu de modo contrrio, mas reformulou sua posio.
O argumento de que o imposto sobre produtos industrializados (IPI) assim como o imposto sobre
operaes relativas  circulao de mercadorias (ICMS) no incidem na sada de mercadorias que o
particular (industrial, comerciante ou produtor) vende ao Poder Pblico, porque o nus financeiro
respectivo recai sobre este, no tem qualquer fundamento jurdico. Pode ser vlido na mbito da Cincia
das Finanas. No no Direito Tributrio. A relao tributria instaura-se entre o industrial, ou
comerciante, que vende, e por isto assume a condio de contribuinte, e a Fazenda Pblica, ou fisco,
credor do tributo. Entre o Estado comprador da mercadoria e o industrial, ou comerciante, que a fornece,
instaura-se uma relao jurdica inteiramente diversa, de natureza contratual. O Estado comprador paga
simplesmente o preo da mercadoria adquirida. No o tributo. Este pode estar includo no preo, mas
neste tambm est includo o
COMPETNCIA TRIBUTRIA                        269
salrio dos empregados do industrial, ou comerciante, e nem por isto se pode dizer que h no caso
pagamento de salrios. Tal incluso pode ocorrer, ou no. E circunstancial e independe de qualquer
norma jurdica. Em ltima anlise, no preo de um produto podero estar includos todos os seus custos,
mas isto no tem relevncia para o Direito, no pertinente  questo de saber quem paga tais custos.
O contribuinte de impostos como o ICMS ou o IPI poderia ser o ad-quirente dos produtos, como acontece
nos Estados Unidos com o imposto sobre vendas. Nos Estados Unidos as lojas anunciam os preos de
suas mercadorias sem o imposto. V-se na vitrina um objeto com o preo de dez dlares, e quando se vai
pagar a quantia cobrada  maior. Nela est includo o imposto sobre vendas. O contribuinte, assim,  o
comprador.
 lamentvel a confuso que se tem feito em torno da questo de saber quem, do ponto de visto jurdico,
paga o imposto, especialmente em se tratando de repetio do indbito tributrio, situao na qual, em
face de interpretao inadequada do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, tem sido atribuda relevncia
jurdica ao fenmeno da repercusso, condicionando a repetio  prova de sua inocorrncia, ou de uma
praticamente invivel autorizao dada por aquele que teria suportado o nus financeiro do tributo
indevido.
Ressalte-se que a imunidade recproca  uma forma de expresso do princpio federativo. No se pode
conceber uma Federao sem a imunidade tributria recproca. Assim, a regra da imunidade est
protegida contra possvel emenda constitucional, por fora do disposto no art. 60,  4a, inciso I, da
Constituio Federal de 1988, segundo o qual "no ser objeto de deliberao a proposta de emenda
tendente a abolir (...) a forma federativa de Estado".
No obstante esteja expressa, no art. 150, inciso VI, da vigente Constituio Federal, apenas em relao
aos impostos, em razo do princpio federativo a imunidade recproca abrange, seguramente, tambm os
demais tributos.  que o tributo, como expresso que  da soberania estatal, no pode ser exigido de quem
a tal soberania no se submete, porque  parte integrante do Estado, que da mesma  titular.
Qualquer emenda que porventura autorizar a Unio a cobrar qualquer tributo dos Estados, ou dos
Municpios, ou autorizar qualquer destes a cobrar qualquer tributo da Unio, ou de qualquer outro Estado,
ou Municpio,  inconstitucional.
3.10 Imunidade dos templos
Nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto. Templo no significa apenas a edificao,
mas tudo quanto seja ligado ao exerci-
270
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
' rf
III
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cio da atividade religiosa. No pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato
religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a servio do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens
pertencentes  Igreja, desde que no sejam instrumentos desta. Prdios alugados, por exemplo, assim
como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. No a casa paroquial, ou o convento, ou qualquer
outro edifcio utilizado para atividades religiosas, ou para residncia dos religiosos.
A imunidade concerne ao que seja necessrio para o exerccio do culto. Nem se deve restringir seu
alcance, de sorte que o tributo constitua um obstculo, nem se deve ampli-lo, de sorte que a imunidade
constitua um estmulo  prtica do culto religioso.
H quem sustente que os imveis alugados, e os rendimentos respectivos esto ao abrigo da imunidade
desde que sejam estes destinados  manuteno do culto. A tese  razovel quando se trate de locao
eventual de bens pertencentes ao culto. No, porm, quando se trate de atividade permanente deste. A
locao de imveis, com a ressalva feita h pouco,  uma atividade econmica que nada tem a ver com
um culto religioso. Coloc-la ao abrigo da imunidade nos parece exagerada ampliao. A ser assim, as
entidades religiosas poderiam tambm, ao abrigo da imunidade, desenvolver atividades industriais e
comerciais quaisquer, a pretexto de angariar meios financeiros para a manuteno do culto, e ao abrigo da
imunidade estariam praticando verdadeira concorrncia desleal, em detrimento da livre iniciativa e, assim,
impondo maus tratos ao art. 170, inciso IV, da Constituio.
Observe-se que, mesmo em relao aos entes pblicos, a imunidade no se estende ao patrimnio,  renda
e aos servios relacionados com explorao de atividades econmicas. Tal limite ao alcance da imunidade
 razovel tambm para os templos de qualquer culto, pois, sem ele, esses templos tendem a se
transformar em verdadeiras empresas.
Nenhum requisito pode a lei estabelecer. Basta que se trate de culto religioso.
3.11 Imunidades dos partidos polticos, das entidades sindicais e das instituies de educao ou de
assistncia social, sem fins lucrativos
No pode haver imposto sobre o patrimnio, a renda ou os servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes. Os constituintes no perderam a oportunidade. Colocaram na Constituio de 1988 regra que
expressamente convalida, pelo menos no plano estritamente jurdico-formal, tais fundaes, institudas
com o fim de fugir a certas normas da legislao partidria e eleitoral.
COMPETNCIA TRIBUTRIA                         271
So tambm imunes as entidades sindicais. A letra do dispositivo constitucional refere-se apenas a
entidades sindicais dos trabalhadores, o que revela o seu carter demaggico. Estariam os sindicatos
patronais sujeitos  tributao? Poderia o Estado esmag-los com impostos? A liberdade de associao
seria assegurada apenas aos trabalhadores? Qual a abrangncia da palavra trabalhadores, no texto em
questo? Parece-nos que a imunidade deve abranger as entidades sindicais em geral, mas o dispositivo
constitucional est a, a desafiar a argcia dos hermeneutas que no pretenderem ficar com sua
literalidade.
So tambm imunes as instituies de educao ou de assistncia social, sem fins lucrativos. Aqui o
constituinte restringiu, tambm, exagerada-mente, o alcance que devia ter a regra imunzante. As
instituies de educao deviam ser imunes incondicionalmente. A importncia social da atividade de
educao o exige. Da mesma forma que so imunes os livros, jornais e peridicos, sem qualquer
perquirio a respeito de saber se quem os produz tem ou no finalidade lucrativa, e sabido, como , que
as editoras no so casas de filantropia, tambm a atividade de educao devia ser imune. Se assim fosse,
certamente no estaramos presenciando a crise da escola, cujos administradores j no se podem ocupar
das questes educacionais, pois so mais prementes as questes policiais, as ameaas de priso e at as
prises consumadas, em face das interminveis querelas com os pais de alunos em torno do valor das
mensalidades escolares. Sendo a atividade educacional, como inegavelmente , socialmente to
importante, sua prtica deveria ser estimulada, at porque isto certamente atrairia um maior nmero de
pessoas para o seu desempenho, aliviando a presso decorrente da grande demanda e da insuficiente
oferta de vagas nas escolas.
A imunidade das instituies de educao e de assistncia social, todavia,  condicionada. S existe para
aquelas instituies sem fins lucrativos, conceito que tambm tem sido muito mal compreendido. A lei
no pode acrescentar requisitos a serem atendidos. Basta que no tenham fins lucrativos.  razovel,
todavia, entender-se que o no ter finalidade lucrativa pode traduzir-se no atendimento dos requisitos do
art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, a saber:
a) no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas a qualquer ttulo;
b) aplicarem integralmente no Pas os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais;
c) manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar sua exatido.
No ter fins lucrativos no significa, de modo nenhum, ter receitas limitadas aos custos operacionais. Elas
na verdade podem e devem ter so-
272
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
II


I!
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bras financeiras, at para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalaes. O que no
podem  distribuir lucros. So obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manuteno dos seus
objetivos institucionais.
O meio para comprovar o cumprimento dessas exigncias legais  a escriturao contbil. Da a exigncia
do inciso III do art. 14 do CTN, de cunho meramente instrumental.
Os requisitos estabelecidos no CTN para o gozo da imunidade em foco so todos de atendimento
continuado. Se a qualquer poca deixam de ser observados, a autoridade competente pode suspender a
aplicao do benefcio (CTN, art. 14,  1B).
Destaque-se que a imunidade em estudo se refere ao patrimnio,  renda e aos servios, mas estes so,
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais da entidade imune, previstos
nos respectivos estatutos ou atos constitutivos (CTN, art. 14,  2).
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3.12 Imunidade do livro, jornal e peridico
Elaborado na vigncia da Emenda Constitucional n. 18, de 1965, o CTN considera imune "o papel
destinado exclusivamente  impresso de jornais, peridicos e livros" (art. 9Q, inc. IV, letra "d"). E assim
era na Constituio de 1946 (art. 31, letra "c"). Mas na Constituio de 1967, em sua redao original
como na decorrente da Emenda n. 1, de 1969, consideraram-se imunes "o livro, o jornal e os peridicos,
assim como o papel destinado a sua impresso" (art. 19, inc. III, letra "d"). A Constituio Federal de
1988 manteve a imunidade para livros, jornais e peridicos e o papel destinado a sua impresso (art. 150,
inc. VI, letra "d"). A imunidade, aqui,  tipicamente objetiva. No importa a pessoa a quem pertena o
livro, o jornal ou peridico, ou o papel. Este ltimo tem a imunidade condicionada  desinao.
A imunidade do livro, jornal ou peridico, e do papel destinado a sua impresso, h de ser entendida em
seu sentido finalstico. E o objetivo da imunidade poderia ser frustrado se o legislador pudesse tributar
qualquer dos meios indispensveis  produo dos objetos imunes. Ou qualquer ato que tenha por fim
colocar esses objetos em seu destino final. A venda ou distribuio, a qualquer ttulo, de livro, jornal ou
peridico, no podem ser tributadas. Assim, a imunidade, para ser efetiva, abrange todo o material
necessrio  confeco do livro, do jornal ou do peridico. No apenas o exemplar deste ou daquele,
materialmente considerado, mas o conjunto. Por isto nenhum imposto pode incidir sobre qualquer
insumo, ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos, ou equipamentos, que sejam destinados
exclusivamente  produo desses objetos.
COMPETNCIA TRIBUTRIA                         2   73
Na interpretao da norma imunizante tem-se de atualizar o seu significado, ampliando-se quando
necessrio o seu alcance para que no reste a mesma inutilizada por uma espcie de esclerose que a
dominaria se pre-valente o sentido estritamente literal.
Embora a imunidade, em face da expresso literal do art. 150, inciso VI, da Constituio, diga respeito
apenas a impostos, existem fortes razes para entender-se que tambm  vedada a cobrana de taxas e
contribuies de melhoria. Os princpios que inspiram a imunidade tributria no permitem que a pessoa
ou a coisa imune fique submetida a qualquer tributo, pois tal submisso poderia ensejar o
amesquinhamento da imunidade.
Questo das mais relevantes consiste em saber se a imunidade dos livros, jornais e peridicos, e do papel
destinado a sua impresso, abrange os produtos da moderna tecnologia, como os CD-roms e os disquetes
para computadores.
A melhor interpretao das normas da Constituio  aquela capaz de lhes garantir a mxima efetividade.
Toda imunidade tem por fim a realizao de um princpio que o constituinte considerou importante para a
nao. A imunidade dos livros, jornais e peridicos tem por fim assegurar a liberdade de expresso do
pensamento e a disseminao da cultura. Como  inegvel que os meios magnticos, produtos da moderna
tecnologia, so hoje de fundamental importncia para a realizao desse mesmo objetivo, a resposta
afirmativa se impe. O entendimento contrrio, por mais respeitveis que sejam, e so, os seus
defensores, leva a norma imunizante a uma forma de esclerose precoce, inteiramente incompatvel com a
doutrina do moderno constitucionalismo, especialmente no que concerne  interpretao especificamente
constitucional.
 certo que o constituinte de 1988 teve oportunidade de adotar redao expressamente mais abrangente
para a norma imunizante, e no o fez. Isto, porm, no quer dizer que o intrprete da Constituio no
possa adotar, para a mesma norma, a interpretao mais adequada, tendo em vista a realidade de hoje.
Realidade que j no  aquela vivida pelo constituinte, pois nos ltimos dez anos a evoluo da
tecnologia, no setor de informtica, tem sido simplesmente impressionante. Se em 1988 no se tinha
motivos para acreditar na rpida substituio do livro convencional pelos instrumentos e meios
magnticos, hoje tal substituio mostra-se j evidente, embora o livro tradicional ainda no tenha perdida
sua notvel importncia.
A evoluo, no setor da informtica,  to rpida, que o CD ainda nem ocupou espaos significativos no
mercado brasileiro e j est sendo substitudo, com imensa vantagem, pelo DVD, levando vrias empresas
a incluir drivers especiais em alguns de seus micros; previa-se, mesmo, que at o final de 1998 "esses
drivers tero substitudo totalmente os de CD-

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274
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
ROM, que sero, ento, peas de museu" (INFO-Exame, n. 12, dezembro/ 97, p. 44).
No pode, pois, o intrprete, deixar de considerar essa evoluo. Nem esperar que o legislador modifique
o texto. O melhor caminho, sem dvida, para que o Direito cumpra o seu papel na sociedade,  a
interpretao evolutiva.
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3.13 Outras limitaes
O art. 151 da Constituio Federal de 1988 probe a Unio de instituir tributo que no seja uniforme em
todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito
Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre diferentes regies do Pas (inc. I).
A regra estava na Constituio anterior. No a ressalva. Houve por isto quem vislumbrasse nos incentivos
fiscais ao desenvolvimento econmico regional uma possvel leso ao preceito constitucional. Agora a
questo ficou afastada. No est afastada, porm, a possibilidade de questionar-se a constitucionalidade
de isenes, especialmente do imposto de renda, em face do princpio da capacidade contributiva.
O mesmo art. 151 probe, ainda, a Unio de tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes
pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes (inc. II). Como o
contribuinte do imposto de renda  a pessoa que a aufere, teve o constituinte o cuidado de vedar a
tributao, pela Unio, das rendas auferidas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios em nveis
superiores ao da tributao da renda paga por ela prpria.  um reconhecimento de que, em face do
fenmeno da repercusso, o tributo terminaria por atingir as prprias pessoas jurdicas pagadoras da renda
tributvel.
A prtica vedada pelo inciso II do art. 151 da Constituio Federal de 1988 seria de duvidosa
constitucionalidade mesmo que ausente a referida norma. A presena desta, porm, torna essa
inconstitucionalidade inquestionvel, e nisto reside seu mrito.
O inciso III do art. 151, finalmente, impede que a Unio isente de tributos da competncia dos Estados,
do Distrito Federal ou dos Municpios. Essa regra tambm tem apenas o mrito de eliminar controvrsias,
eis que na verdade bastaria o silncio constitucional, posto que competente para isentar  o titular da
competncia para tributar. Na Constituio anterior havia regra expressa atribuindo  Unio competncia
para, me-
COMPETNCIA TRIBUTARIA                         275
diante lei complementar, isentar de tributos estaduais e municipais. Era norma evidenciadora do excesso
de centralismo. Por isto explica-se o cuidado do constituinte de 1988, que afastou, com o inciso III do art.
151, a possibilidade de se argumentar com a sobrevivncia daquela norma centralizadora de poder.
O art. 152, por seu turno, veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena
tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino. Com isto
evitou o constituinte uma forma de "guerra" entre os integrantes da Federao.
4. Competncia privativa da Unio, dos Estados e dos Municpios
Vigora em nosso sistema tributrio o regime das competncias privativas. Tanto para os impostos como
para os demais tributos. Em relao aos tributos cujos fatos geradores so, ou se ligam, a atividades
estatais, como  o caso das taxas e da contribuio de melhoria, a competncia tributria decorre da
competncia para a prestao do servio ou para o exerccio do poder de polcia e, ainda, para a realizao
da obra pblica, como adiante ser explicado. Em relao aos impostos  que a questo das competncias
se coloca propriamente no campo de Direito Tributrio.
A atribuio de competncia para instituir impostos constitui uma forma de limitao do poder de
tributar, na medida em que, ao determinar quais so os impostos que podem ser criados pela Unio, pelos
Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios, a Constituio delimita o campo ftico que pode servir
de suporte a esses impostos. Define o que denominamos o mbito constitucional de cada imposto.
O mbito constitucional do imposto  o fato, ou o conjunto de fatos, ou a situao de fato, que a
Constituio descreve na norma em que atribui a cada uma das pessoas jurdicas competncia para a
respectiva instituio.
O legislador infra-constitucional de cada uma das pessoas jurdicas de Direito Pblico, ao criar um
imposto, no pode atuar fora do campo que a Constituio Federal lhe reserva. Por isto mesmo no pode
alterar os conceitos que a Constituio Federal utiliza ao fazer a discriminao das competncias
impositivas. Nem pode construir fces legais que, de qualquer forma, impliquem alterao daquelas
regras da Constituio Federal.
A norma do art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, segundo a qual a lei tributria no pode alterar a
definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa
ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, e pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias,  meramente
explicitante. Tem apenas
276
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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efeito didtico, embora este seja de grande importncia, com visveis resultados prticos, como a
experincia tem demonstrado.
Se o legislador ordinrio pudesse dizer que  renda o que na verdade no o , ou dizer que  mercadoria o
que no se conhece em Direito como tal, enfim, se o legislador pudesse, torcendo a natureza das coisas e
os conceitos j fixados em outras cincias, ampliar ou restringir o campo da competncia de cada uma das
entidades polticas, estaria destrudo todo o sistema tributrio.
De acordo com a Constituio Federal de 1988 as competncias tributrias ficaram assim definidas:
I -- Cabe  Unio instituir imposto sobre:
1. importao de produtos estrangeiros;
2. exportao, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados;
3. renda e proventos de qualquer natureza;
4. produtos industrializados;
5. operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
6. propriedade territorial rural;
7. grandes fortunas.
Pode, ainda, a Unio instituir:
1. contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais
ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas;
2. em favor da autarquia respectiva, as contribuies de seguridade social;
3. emprstimos compulsrios;
4. impostos extraordinrios de guerra.
II -- Aos Estados e ao Distrito Federal cabe instituir impostos sobre:
1. transmisso mortis causa e doao de quaisquer bens ou direitos;
2. operaes relativas  circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao;
3. propriedade de veculos automotores.
III -- Aos Municpios cabe instituir impostos sobre:
1. propriedade predial e territorial urbana;
2. transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso
fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos  sua
aquisio;
COMPETNCIA TRIBUTARIA                                       277
3. servios de qualquer natureza no compreendidos na competncia tributria dos Estados, definidos em
lei complementar.*
5. Competncia residual
5.1 Conceito e limites
A competncia para a instituio de imposto no especificamente previsto diz-se residual.
O art. 153 da Constituio de 1988 enumera os impostos que a Unio Federal pode instituir, enquanto o
art. 154, inciso I, estabelece que, alm daqueles, a Unio pode instituir, mediante lei complementar,
impostos ali no previstos, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato gerador e base de clculo
prprios dos impostos nela discriminados.
Relevante  a exigncia de lei complementar para o exerccio da competncia residual. Com isto se evita
o argumento de que determinado tributo, criado por lei ordinria e sem natureza jurdica especfica bem
definida, seja tido como imposto da competncia residual.  importante tambm a exigncia de no
cumulatividade, bem assim a de no superposio relativamente aos impostos elencados pela
Constituio. Com isto se evita a bitributao disfarada.
5.2 Competncia residual e adicionais
No pode a Unio, invocando a competncia residual, instituir adicionais aos impostos discriminados na
Constituio. A vedao est expressa no art. 154, inciso I, e no admite qualquer dvida.
Recorde-se que o imposto  considerado adicional quando tem o mesmo fato gerador de outro existente
no sistema. Os adicionais possveis, entre ns, so apenas aqueles expressamente previstos como outras
espcies tributrias, como ocorre, por exemplo, com as contribuies sociais. A contribuio social sobre
o lucro  um adicional do imposto de renda, e a COFINS  um adicional dos impostos sobre a produo
(IPI) e a circulao (ICMS).
5.3 Competncia residual e peculiaridades locais
Talvez para evitar abusos que possivelmente seriam cometidos por alguns Municpios, preferiu o
constituinte atribuir a competncia residual
* Pela EC n. 3/93 o Municpio deixou de ter competncia para instituir e cobrar o imposto sobre vendas a varejo de combustveis
lquidos e gasosos. exceto o leo diesel, previsto anteriormente no art. 156, inc. III (redao anterior  EC citada), a partir do exerc-
cio de 1996.
278
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO




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 Unio Federal. Isto, porm, contraria a prpria natureza dessa competncia, que se revela mais
adequada como frmula para permitir o tributo em funo de peculiaridades locais.
Com efeito, a nosso ver a competncia residual devia ter sido atribuda aos Municpios, posto que ela
deveria ser utilizada para colher expresses de capacidade contributiva peculiares a determinadas
localidades. Como tais expresses de capacidade contributiva podem no ser relevantes no plano
nacional, embora o sejam no plano local, o legislador federal geralmente as ignora.
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6. Competncia e tributos vinculados
A Constituio Federal no alberga norma determinando quais so as taxas que podem ser institudas pela
Unio, pelos Estados e pelo Distrito Federal, ou pelos Municpios. Em relao  contribuio de melhoria
tambm no se faz necessria regra atributiva de competncia especfica. Esses tributos tm fato gerador
que , ou se liga a atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, de sorte que competente para
institu-los  a pessoa jurdica que desenvolve a atividade correspondente.
Assim, enquanto a competncia genrica, prevista no art. 145, inciso I, para instituio de impostos 
especificada nos artigos 153 e 154, para a Unio; 155, para os Estados e para o Distrito Federal; e 156,
para os Municpios, a competncia para instituir taxas e contribuio de melhoria  fixada apenas
genericamente no art. 145, incisos I e II, da Constituio Federal.
Nos termos do art. 145, incisos I e II, da vigente Constituio Federal, compete  Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios instituir (a) taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou
postos  sua disposio; e (b) contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas.
Diz-se, ento, que a competncia para instituir tais espcies de tributos  comum. Preferimos, porm,
dizer que a questo das competncias para instituio desses tributos no constitui matria de Direito
Tributrio.
Na verdade, ao Direito Tributrio pertence apenas a questo de saber que a pessoa jurdica de Direito
Pblico (Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio) que exercita a atividade estatal (servio, poder de
polcia ou obra pblica) pode instituir e cobrar o tributo respectivo. Mas no pertence ao Direito
Tributrio a questo de saber qual daquelas pessoas  competente para o exerccio da atividade estatal a
que se vincula a instituio do tributo. Essa questo situa-se no mbito do Direito Administra-
COMPETNCIA TRIBUTARIA
279
tivo. Mas  relevante indagar-se a respeito da validade da instituio de uma taxa, ligada a determinada
atividade estatal, por parte de uma pessoa jurdica de Direito pblico que no disponha de competncia
para o exerccio daquela atividade. O Supremo Tribunal Federal tem entendido que a competncia para a
instituio e cobrana de taxa depende de ter a entidade estatal competncia para exercer a atividade que
constitua o respectivo fato gerador (RE n. 100.033-RS, Rei. Min. Francisco Rezek, RTJ 107/ 1.295-
1.298).
S a pessoa jurdica de Direito pblico que exercita a atividade estatal especfica pode instituir o tributo
vinculado a essa atividade. A competncia tributria, assim,  privativa do ente estatal que exercita a
atividade respectiva. Indicar-se como de competncia comum os tributos vinculados no nos parece
adequado. Preferimos dizer que esses tributos so privativos de quem exerce a atividade estatal a que se
ligam, sendo a competncia para o exerccio dessa atividade estatal matria estranha ao Direito Tribu-
trio.
Captulo II IMPOSTOS
1. Conceito de imposto. 2. Classificao dos impostos no sistema tributrio brasileiro.
1. Conceito de imposto
Imposto  espcie de tributo. J examinamos o conceito de tributo, que  o gnero e como tal est
definido no art. 3D do Cdigo Tributrio Nacional. O tributo pode ter como fato gerador uma atuao
estatal especfica relativa ao contribuinte. Ou, ento, uma situao independente de qualquer atividade
estatal especfica relativa ao contribuinte. Por isto a doutrina brasileira, inspirada em A. D. Giannini
(Istituzioni di Diritto Tributrio, Giuffr, Milano, 1948, pp. 38-39) e liderada pelo Professor Geraldo
Ataliba (Apontamentos de Cincia das Finanas, Direito Financeiro e Tributrio, Ed. RT, So Paulo,
1969, p. 195), classifica os tributos em vinculados (taxa e contribuio de melhoria) e no vinculados
(impostos).
Alis, a rigor, o fato gerador da contribuio de melhoria no  uma atuao estatal, embora seja
necessariamente decorrente desta, como veremos no estudo dessa espcie de tributo.
No obstante tenha o Cdigo Tributrio Nacional dividido os tributos em impostos, taxas e contribuies
de melhoria (art. 5"), sua definio de imposto autoriza a afirmao de que est presente nele a idia de
que os impostos so tributos no vinculados, enquanto as taxas e contribuies de melhoria so tributos
vinculados. Essa afirmao se faz necessria para justificar nossas referncias, neste Curso, a uma e a
outra dessas duas espcies.
Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, "imposto  o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma
situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte" (art. 16). A
obrigao de pagar imposto no se origina de nenhuma atividade especfica do
IMPOSTOS                               281
Estado relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever jurdico de pagar imposto  uma situao da vida
do contribuinte, relacionada a seu patrimnio, independente do agir do Estado.
Recorde-se que a obrigao tributria em geral, vale dizer, a obrigao de pagar tributo, tem como fato
gerador a situao prevista em lei como necessria e suficiente  sua ocorrncia, isto , uma situao que
basta, e  indispensvel, ao nascimento dessa obrigao.
Em se tratando de imposto, a situao prevista em lei como necessria e suficiente ao nascimento da
obrigao tributria no se vincula a nenhuma atividade especfica do Estado relativa ao contribuinte.
Assim, quando o Estado cobra o imposto de renda, por exemplo, toma em considerao, exclusivamente,
o fato de algum auferir renda. No importa que o Estado tenha ou no prestado algum servio, executado
alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem vai cobrar imposto.
O exame das vrias hipteses de incidncia de impostos deixa evidente que em nenhuma delas est
presente a atuao estatal. Pelo contrrio, em todas elas a situao descrita pela lei como necessria e
suficiente ao surgimento da obrigao tributria  sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do contribuinte, e
inteiramente alheia ao agir do Estado.
Costuma-se distinguir o imposto da taxa dizendo que o imposto no  contraprestacional, enquanto a taxa
 contraprestacional. Tal assertiva  correta apenas no sentido de que, como j explicamos, o fato gerador
do dever jurdico de pagar taxa  uma atuao estatal especfica relativa ao contribuinte, enquanto o fato
gerador do dever de pagar imposto  independente de qualquer atuao estatal especfica relativa ao
contribuinte. Ocorre que a afirmao de que a taxa  um tributo contraprestacional pode conduzir  idia,
inexata, de que o contribuinte de taxas deve auferir vantagem da atividade estatal, equivalente  quantia
paga. Preferimos, portanto, em lugar dessa idia de contraprestao, empregar, como fez o CTN, a idia
de vinculao  atividade estatal, de atividade do Estado dirigida ao contribuinte, para distinguir o
imposto das demais espcies do gnero tributo.
Diz o art. 17 do CTN que os impostos componentes do sistema tributrio nacional so exclusivamente
aqueles previstos em seu Captulo III, com as competncias e limitaes ali estipuladas. Ocorre que a
vigente Constituio previu a instituio de novos impostos, alm de atribuir  Unio a denominada
competncia residual. Assim, resta sem validade essa norma do Cedio Tributrio Nacional.
282
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
III   *


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2. Classificao dos impostos no sistema tributrio brasileiro
Recorde-se que, sendo o tributo vinculado a uma atividade estatal, como acontece, por exemplo, com a
taxa, que est sempre vinculada a uma prestao de servio ou ao exerccio do poder de polcia, a questo
da competncia diz respeito  atividade estatal  qual o tributo se vincula. Seu estudo est, portanto, fora
do campo do Direito Tributrio.
Diversamente ocorre em se tratando de impostos. Como o fato gerador da obrigao tributria, no
imposto, no se vincula a qualquer atividade estatal especfica, cuidou o legislador constituinte de fazer a
partilha da competncia impositiva, atribuindo s diversas entidades integrantes da Federao, vale dizer,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, parcelas do poder tributrio, conforme j estudado.
O Cdigo Tributrio Nacional, todavia, elaborado, como foi, na vigncia da Emenda Constitucional n. 18,
de 1965, classificou os impostos sem levar em conta a competncia para a respectiva instituio. Nessa
classificao considerou a natureza do fato sobre o qual incidem, e assim os dividiu em quatro grupos, a
saber:
a) impostos sobre o comrcio exterior;
b) impostos sobre o patrimnio e a renda;
c) impostos sobre a produo e a circulao;
d) impostos especiais.
Nas edies anteriores deste Curso fizemos o estudo dos impostos seguindo essa classificao. A
Constituio Federal de 1988 previu a criao de impostos no constantes do Cdigo Tributrio Nacional,
que est, alis, prestes a ser substitudo, posto que j tramita no Congresso Nacional um projeto neste
sentido. Assim, preferimos adotar nesta edio a classificao dos impostos extrada da prpria
Constituio Federal, que tudo indica ser adotada tambm pelo novo Cdigo.
Classificamos, pois, os impostos em:
a) federais;
b) estaduais;
c) municipais.
Captulo III IMPOSTOS FEDERAIS
I. Imposto de importao: 1.1 Competncia. 1.2 Funo. 1.3 Fato gerador. 1.4 Alquotas. 1.5 Base de clculo. 1.6 Contribuinte. 1.7
Lanamento. 1.8 Consideraes especiais. 2. Imposto de exportao: 2.1 Competncia. 2.2 Funo. 2.3 Fato gerador. 2.4
Alquotas. 2.5 Base de clculo. 2.6 Contribuinte. 2.7 Lanamento. 2.8 Consideraes especiais. 3. Imposto sobre renda e proventos
de qualquer natureza: 3.1 Competncia. 3.2 Funo. 3.3 Fato gerador.
3.4 Alquotas. 3.5 Base de clculo: 3.5.1 Lucro real. 3.5.2 Lucro presumido. 3.5.3 Lucro arbitrado. 3.5.4 Rendimento. 3.6
Contribuinte. 3.7 Lanamento.
3.5 Consideraes especiais. 4. Imposto sobre produtos industrializados: 4.1 Competncia. 4.2 Funo. 4.3 Fato gerador. 4.4
Alquotas. 4.5 Base de clculo. 4.6 No cumulatividade. 4.7 Contribuinte. 4.8 Lanamento. 5. Imposto sobre operaes de crdito,
cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios: 5.1 Competncia. 5.2 Funo. 5.3 Fato gerador. 5.4
Alquotas. 5.5 Base de clculo. 5.6 Contribuinte. 5.7 Lanamento. 6. Imposto sobre a propriedade territorial rural: 6.1
Competncia. 6.2 Funo. 6.3 Fato gerador. 6.4 Alquota. 6.5 Base de clculo. 6.6 Contribuinte. 6.7 Lanamento. 6.8
Consideraes especiais. 7. Imposto sobre grandes fortunas. 8. Impostos extraordinrios: 8.1 Competncia. 8.2 Fatos geradores,
bases de clculo e alquotas. 8.3 Contribuinte. 8.4 Lanamento. 8.5 Supresso gradual. 9. Impostos da competncia residual: 9.1
Praxe antiga. 9.2 Limitaes da competncia residual. 9.3 A nova vlvula de escape: as contribuies.
1. Imposto de importao
l.l Competncia
O imposto de importao, tambm conhecido vulgarmente como "tarifa aduaneira", "direitos de
importao", "tarifa das Alfndegas", "direitos aduaneiros", entre outras denominaes,  da competncia
da Unio Federal, e assim se justifica que seja porque, em se tratando de imposto com implicaes no
relacionamento do Pas com o exterior, seu trato deve caber na verdade  Unio, responsvel por esse
relacionamento, que h de ser uniforme, pois no mbito internacional no se deve projetar a personalidade
jurdica dos Estados-membros, mas a prpria Federao como um todo.
284
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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1.2 Funo
Predominante, no imposto de importao,  sua funo extrafiscal. Ele  muito mais importante como
instrumento de proteo da indstria nacional do que como instrumento de arrecadao de recursos
financeiros para o tesouro pblico.
Se no existisse o imposto de importao, a maioria dos produtos industrializados no Brasil no teria
condies de competir no mercado com seus similares produzidos em pases economicamente mais
desenvolvidos, onde o custo industrial  reduzido graas aos processos de racionalizao da produo e
ao desenvolvimento tecnolgico de um modo geral. Alm disto, vrios pases subsidiam as exportaes
de produtos industrializados, de sorte que os seus preos ficam consideravelmente reduzidos. Assim, o
imposto de importao funciona como valioso instrumento de poltica econmica.

B.
11 ,
' L
1.3 Fato gerador
Diz o art. 19 do CTN que "o imposto, de competncia da Unio, sobre a importao de produtos
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no Territrio Nacional". Tem-se, pois, a entrada de
produtos estrangeiros no territrio nacional estabelecida como mbito de incidncia da lei definidora do
fato gerador deste imposto.
E importante insistirmos em que o Cdigo Tributrio Nacional, cumprindo o papel de lei complementar,
nos termos do art. 146, inciso III, alnea "a", da Constituio Federal, no define propriamente o fato
gerador dos impostos. Em outras palavras, o dispositivo do Cdigo, que se reporta ao fato gerador de cada
tributo, apenas est a definir o mbito material dentro do qual h de ser definido o respectivo fato gerador.
Com isto se quer dizer que o Cdigo Tributrio Nacional no cria o tributo. Essa criao  obra do
legislador ordinrio de cada uma das pessoas jurdicas de direito pblico dotada de competncia
tributria. Ou do legislador complementar da Unio, excepcionalmente, nos casos em que a Constituio
Federal faz a criao do tributo privativa deste. Ao legislador ordinrio da entidade competente (Unio,
Estados, Distrito Federal, ou Municpios), ou, excepcionalmente, o legislador complementar da Unio,
cabe a instituio do tributo, com a definio da respectiva hiptese de incidncia.
De todo modo, no que diz respeito ao imposto de importao tem-se uma coincidncia entre o mbito
material de incidncia e a prpria hiptese de incidncia tributria. Com efeito, o Decreto-lei n. 37, de
18.11.1966, estabelece que o imposto de importao incide sobre mercadoria estran-
IMPOSTOS FEDERAIS                          285
geira e tem como fato gerador sua entrada no territrio nacional (art. lc). Estabelece, porm, que, em se
tratando de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do
registro, na repartio aduaneira, da declarao feita para fins de desembarao aduaneiro (arts. 23 e 44).
Em face disto, poderia haver dvida a respeito de saber se o fato gerador seria a entrada da mercadoria no
territrio nacional ou o respectivo desembarao aduaneiro.
Admitir-se que o fato gerador do imposto  o desembarao aduaneiro levaria ao absurdo, criando uma
intolervel incongruncia no sistema jurdico. Com efeito, o crime de descaminho consiste, no caso da
importao, em importar mercadoria sem o pagamento do imposto devido. Se o imposto somente se
tornasse devido no ato do requerimento do desembarao aduaneiro, no se conceberia que, sem este, j
houvesse imposto devido e, em conseqncia, o crime.
No se deve confundir a ocorrncia do fato gerador do imposto com a forma pela qual tal ocorrncia se
exterioriza ou  documentada. No se h de confundir, assim, a entrada do produto estrangeiro no
territrio nacional com o respectivo desembarao aduaneiro. Apenas por questo de ordem prtica, para
fins de determinao da taxa de cmbio a ser utilizada na converso do valor das mercadorias importadas
para a moeda nacional, considera-se a data da declarao para o desembarao aduaneiro.
O fato gerador do imposto de importao consuma-se com a entrada dos produtos no territrio nacional.
No basta a entrada fsica, simplesmente. Pode o navio atracar no porto, ou a aeronave pousar no
aeroporto, trazendo produtos estrangeiros a bordo, sem que se considere ocorrido o fato gerador do
imposto de importao, desde que tais produtos no se destinem ao Brasil e aqui estejam apenas de
passagem. As autoridades da Administrao Tributria exercem o controle dessas situaes para evitar
fraude.
Quando se tenha de resolver questo de direito intertemporal, a entrada da mercadoria no territrio
nacional no pode ser vista como fato isolado. Ela decorre de um conjunto de outros fatos que no podem
ser ignorados, para que se faa efetiva a irretroatividade das leis como manifestao do princpio da
segurana jurdica.
Obtida a guia de importao, ou forma equivalente de autorizao da importao, se necessria, ou
efetuado o contrato de cmbio, e efetivada a aquisio do bem no exterior, o importador tem direito a que
a importao se complete no regime jurdico ento vigente. Se ocorre reduo de alquota do imposto de
importao antes do desembarao aduaneiro,  razovel admitir-se que o imposto seja pago pela alquota
menor. Se ocorre aumento, devem ser respeitadas as situaes jurdicas j constitudas. O
286
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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art. 150, inciso III, alnea "a", combinado com o art. 5, inciso XXXVI, da Constituio Federal o
determinam.
Se o importador j est juridicamente vinculado a situao cujo des-fazimento lhe causar prejuzo
significativo, evidentemente est incorporado a seu patrimnio o direito de ter consumada a importao 
luz do regime jurdico, inclusive tributrio, ento vigente. Salvo se as alteraes desse regime jurdico o
favoream, pois neste caso no se aplica o princpio da irretroatividade.
Com efeito, a no ser assim, estaria inviabilizada a importao, como atividade empresarial. O governo
poderia levar  runa qualquer importador com um simples ato de elevao de alquota do imposto de
importao, o que efetivamente no  compatvel com o Estado de Direito que assegura a livre iniciativa
econmica.
Outro aspecto concernente ao fato gerador do imposto de importao que merece destaque diz respeito
aos casos em que  aplicada ao importador a pena de perdimento dos bens importados. Com o perdimento
desfaz-se o fato gerador do imposto, de modo que no se pode admitir mais sua cobrana. Veja-se o que
escrevemos no captulo que trata da obrigao tributria, sobre o fato gerador e sobre a insubsistncia do
fato tributvel.
A tese da insubsistncia do fato gerador do imposto de importao em face da aplicao da pena de
perdimento da mercadoria importada -- que temos sustentado j h algum tempo -- terminou sendo
acolhida pelo legislador, que inseriu no Decreto-lei n. 37 dispositivo estabelecendo que o imposto no
incide sobre a importao de mercadoria estrangeira quando tenha sido aplicada a pena de perdimento
(MP n. 135, de 30.10.2003, art. 61; Lei n. 10.833, de 29.12.2003, art. 77).

1.4 Alquotas
Existem duas espcies de alquotas no imposto de importao. Uma  a chamada alquota especfica, que
 expressa por uma quantia determinada, em funo da unidade de quantificao dos bens importados.
Assim, diz-se que o imposto corresponder a tantos reais por cada metro, ou quilo, ou outra unidade
qualquer de medida do produto. A outra  a ad valorem, indicada em porcentagem a ser calculada sobre o
valor do bem.
Sendo, como , o imposto de importao um tributo com funo predominantemente extrafiscal, foi ele
colocado como uma das excees ao princpio da anterioridade da lei ao exerccio financeiro. Pode ser ele
aumentado no curso do exerccio financeiro. Tambm a ele no se aplica em toda a plenitude o princpio
da legalidade, visto como suas alquotas podem ser elevadas e reduzidas, dentro dos limites fixados em
lei, por ato do Poder Executivo. O Poder Executivo pode, nas condies e nos limites
IMPOSTOS FEDERAIS                           287
estabelecidos em lei, alterar as alquotas do imposto de importao, a fim de ajust-lo aos objetivos da
poltica cambial e do comrcio exterior. O art. 153,  l, da vigente Constituio, sem indicao dessa
finalidade, outorga tal faculdade ao Poder Executivo. No art. 21, 1, da Constituio anterior estava o
Poder Executivo autorizado a alterar as alquotas e a base de clculo desse imposto. Tambm assim est
no art. 21 do Cdigo Tributrio Nacional. Agora, todavia, em face da Constituio Federal de 1988,
somente as alquotas podem ser alteradas pelo Executivo.
A alterao das alquotas, porm, no  ato discricionrio. Por isto, para ser vlido, h de ser
fundamentado, com indicao expressa e especfica do objetivo a ser alcanado. No basta a indicao
genrica, como tem acontecido, dizendo-se que a alterao se faz para ajustar o imposto aos objetivos da
poltica cambial e do comrcio exterior. O objetivo a ser alcanado tem de ser indicado especificamente,
pena de invalidade do ato, que sem essa indicao especfica se revela discricionrio.
Embora no o digam expressamente a Constituio nem o Cdigo, as alquotas do imposto de importao
devem variar conforme a essenciali-dade do produto, com o qu se estar pondo em prtica o princpio da
capacidade contributiva, ou, mais exatamente, capacidade econmica. Essas alquotas so, de um modo
geral, bastante elevadas exatamente para dificultar a entrada do produto no territrio nacional e dar, deste
modo, melhores condies ao produto nacional para competir no mercado.
 interessante, porm, observar que as alquotas elevadas constituem verdadeiro estmulo  prtica do
descaminho, na medida em que acarretam grande diferena de preo entre o produto importado
regularmente e o importado sem o pagamento do imposto. Funciona a lei natural, segundo a qual a
tendncia para a sonegao aumenta na medida em que  maior a alquota do tributo.
1.5 Base de clculo
Nos termos do Cdigo Tributrio Nacional, quando a alquota for especfica, a base de clculo  a
unidade de medida adotada pela lei para o caso (CTN, art. 20, I). Quando a alquota for ad valorem, a
base de clculo  o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em
uma venda em condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no
Pas (CTN, art. 20, II). E, finalmente, em se tratando de produto apreendido ou abandonado, levado a
leilo, a base de clculo  o preo da arrematao (CTN, art. 20, III).
A lei ordinria estabelece que a base de clculo do imposto , quando a alquota for especfica, a
quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na tarifa, e quando a alquota for ad
valorem, o valor
288
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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aduaneiro apurado segundo norma do art. VII, do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio (GATT) (art.
2Q do Decreto-lei n. 37, de 18.11.1966, com redao que lhe deu o Decreto n. 2.472, de 1D.9.1988).
Como nos parece que os tratados internacionais, pelo menos em matria tributria prevalecem sobre as
leis internas, penso que esto afastados os dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional que estejam em
conflito com as normas do referido dispositivo do GATT.
Assim, e tendo em vista ainda o Decreto n. 1.355, de 30.12.1994, tem-se que a base de clculo do imposto
de importao , em princpio, o valor comercial dos produtos importados, constante da respectiva fatura
ou documento equivalente, com os ajustamentos determinados no referido tratado internacional.
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Si 'i \
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1.6 Contribuinte
Contribuinte do imposto de importao  o importador ou quem a ele a lei equiparar (CTN, art. 22, inc. I).
Em se tratando de produtos apreendidos ou abandonados, contribuinte ser o arrematante destes (CTN,
art. 22, inc. II).
Geralmente, o importador  uma pessoa jurdica, regularmente estabelecida, mas, para os fins do imposto,
 considerada importador qualquer pessoa, seja natural ou jurdica, regularmente estabelecida ou no, que
realize a introduo da mercadoria no territrio nacional. E que a capacidade tributria passiva independe
de formalismos, como se pode ver da regra do art. 126 do Cdigo Tributrio Nacional.
1.7 Lanamento
Sabe-se que lanamento  o procedimento administrativo pelo qual a autoridade constitui o crdito
tributrio. Verificada a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, no caso, verificada a entrada de
produtos no territrio nacional, a autoridade administrativa pratica uma srie de atos tendo em vista
determinar o valor do imposto devido, identificar o sujeito passivo da obrigao e, se for o caso, aplicar a
penalidade cabvel, tornando a final lquida e certa a quantia devida ao fisco.
O lanamento do imposto de importao deveria ser feito mediante declarao do sujeito passivo, que
oferece ao fisco os elementos informativos necessrios a esse fim, ao providenciar o despacho aduaneiro
das mercadorias importadas.
Entretanto, a legislao em vigor determina seja feito o pagamento do tributo antes de qualquer
providncia da fiscalizao, tendo-se, assim, um lanamento por homologao.
IMPOSTOS RiDERAIS                           289
1.8 Consideraes especiais
Em face da grande importncia do imposto de importao como instrumento de poltica econmica e do
comrcio exterior, o estudo desse imposto envolve ilguras tpicas, tais como o drawback, o porto livre, a
zona livre ou zona franca, franquia temporria, alm de outras.
Pela mesma razo, rgos existem no Poder Executivo com atribuies especficas relativas a esse
imposto, cuja complexidade decorre, precisamente, do fato de ser ele utilizado muito mais com funo
extrafscal do que como instrumento de arrecadao de recursos financeiros.
O estudo dessas particularidades, todavia, no se comporta nos objetivos deste Curso, que pretende
oferecer apenas noes gerais de Direito Tributrio.
2. Imposto de exportao
2.1 Competncia
Compete  Unio instituir e cobrar o imposto sobre "exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados" (CF, art. 153, inc. II). H universal entendimento segundo o qual os tributos aduaneiros
no devem ser atribudos aos Estados-membros, ou Estados federados, mas ao Estado central, ou Estado
federal. No obstante, no Brasil nem sempre foi assim. Pela Constituio de 1946 o imposto de
exportao era da competncia dos Estados-membros (art. 19, inc. V).
Seguindo o exemplo das demais Federaes do mundo, o Brasil, com a Emenda Constitucional n. 18, de
1965 (art. 7C, inc. II), colocou o imposto de exportao no mbito da competncia federal, e o fez
acertada-mente, em face da prpria natureza desse imposto, que mais se presta como instrumento de
poltica tributria do que como fonte de receita.
2.2 Funo
O imposto de exportao tem funo predominantemente extrafscal. Presta-se mais como instrumento de
poltica econmica do que como fonte de recursos financeiros para o Estado. Por isto  que a ele no se
aplica o princpio da anterioridade da lei em relao ao exerccio financeiro de cobrana (art. 150,  \), e
o princpio da legalidade se mostra atingido pela possibilidade de alteraes de alquotas, dentro dos
limites legais, pelo Poder Executivo (art. 153,  Io). At a indicao dos produtos sujeitos ao imposto 
feita por rgo do Poder Executivo (Decreto-lei n. 1.578, de 11.10.1977, art. 1Q,  3C, com a redao que
lhe deu a Lei n. 9.716, de 26.11.1998).
290
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


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Em face de sua funo intimamente ligada  poltica econmica relacionada com o comrcio
internacional, o CTN determinou que a receita lquida desse imposto destina-se  formao de reservas
monetrias (art. 28). Essa destinao chegou a ser autorizada, alis, pela prpria Constituio anterior (art.
21,  4o). Na Constituio de 1988 no foi reproduzida, mas isto no quer dizer que no permanea em
vigor o Decreto-lei n. 1.578, de 11.10.1977, onde tal destinao est prevista expressamente.
A Lei n. 5.072/66 indica expressamente que o imposto de exportao " de carter exclusivamente
monetrio e cambial e tem por finalidade disciplinar os efeitos monetrios decorrentes da variao de
preos no exterior e preservar as receitas de exportao" (art. Ia).

2.3 Fato gerador
O mbito material de incidncia do imposto sobre exportaes , nos termos do art. 153, inciso III, da
Constituio, e do art. 23, do Cdigo Tributrio Nacional, a exportao, para o estrangeiro, de produtos
nacionais ou nacionalizados, que se configura com a sada destes do Territrio Nacional.
O fato gerador desse imposto  a sada do Territrio Nacional, do produto nacional ou nacionalizado
indicado em lista aprovada pelo Poder Executivo (Decreto-lei n. 1.578/77, art. 1Q, e seu  3). Se o
produto que sai do territrio nacional no consta da lista, o caso  de no incidncia tributria.
Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedio da guia de exportao ou documento
equivalente (Decreto-lei n. 1.578/77, art. 1",  1). O CTN diz que o fato gerador  a sada do produto do
territrio nacional, mas tal sada, por fico legal, ocorre no momento da expedio da guia de exportao
ou documento equivalente. Tal fico, no caso,  admissvel, por questo de ordem prtica. Afinal, o
prprio contribuinte est afirmando que vai exportar.  certo que, em princpio, no se admite fico legal
de fato configurador de hiptese de incidncia tributria.  que atravs de fces legais poderia o
legislador ordinrio ultrapassar os limites do denominado mbito do tributo, constitucionalmente
definido. No caso de que se cuida, porm, no h mais que a determinao de uma oportunidade, de um
momento em que a exportao se exterioriza no mundo jurdico. A expedio da guia de exportao no 
fato gerador do tributo. E simplesmente o momento em que se considera, para fins de cobrana do
imposto, exteriorizado o fato exportao.
No se consumando, porm, a exportao, por qualquer motivo, o imposto deve ser restitudo, eis que
efetivamente inocorreu seu fato gerador, sendo, assim, indevido o seu pagamento (Decreto-lei n.
1.578/77, art. 6B).
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IMPOSTOS FEDERAIS                           291
Em face do princpio da irretroatividade das leis, todavia, aplicam-se ao imposto de exportao todas as
consideraes que fizemos no que concerne ao fato gerador do imposto de importao.
2.4 Alquotas
A alquota do imposto de exportao pode ser especifica e ad valorem. Os conceitos so os mesmos j
examinados a propsito do imposto de importao.
O Poder Executivo pode, nos limites fixados em lei, alterar as alquotas do imposto em funo dos
objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior (CTN, art. 26). Observa-se que o art. 97 do CTN,
delimitando a rea da denominada reserva legal, ressalvou expressamente, em seus incisos II e IV, o art.
26, entre outros, do Cdigo. Assim, o art. 26 h de ser entendido como exceo ao princpio da legalidade
estrita. Exceo essa que  legtima, porque est autorizada pela Constituio Federal (art. 153,  Ia).
Agora, porm, somente em relao s alquotas. No mais em relao s bases de clculo.
A lei ordinria no cogita, atualmente, de alquota especfica. A alquota ad valorem do imposto de
exportao  de 30% (trinta por cento), "facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aument-la, para
atender aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior" (Lei n. 9.716, de 26.11.1998, art. 3Q). A
alquota mxima desse imposto no pode ser superior a 150% (cento e cinqenta por cento) (Lei n.
9.716/98, art. 3Q, pargrafo nico ).
A rigor, cada reduo, ou aumento, tem de ser justificado. No basta que o ato do Poder Executivo diga
que a reduo, ou o aumento, se faz para atender aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior.
Tal justificao, feita nesses termos, a rigor nada justifica. Serve para toda e qualquer situao e, por isto
mesmo, para nada serve, a no ser para evidenciar o exerccio arbitrrio do poder de tributar. Veja-se, a
propsito, o que escrevemos a respeito das alquotas do imposto de importao, e em nosso artigo "os
impostos flexveis e a motivao dos atos administrativos" (Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 63,
dezembro/2000).
A ausncia de justificativa, ou a justificativa genrica, que nada justifica, constituem prticas de
flagrantemente inconstitucionaldade.
2.5 Base de clculo
A base de clculo do imposto de exportao , em se tratando de produto sujeito a alquota especfica, a
unidade de medida adotada pela lei, e, em se tratando de produto sujeito a alquota ad valorem, o preo
normal
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292                   CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda em condies de livre
concorrncia (CTN, art. 24).
Para determinao do preo normal sobre o qual incidir o imposto so deduzidos os tributos diretamente
incidentes sobre a operao de exportao, e, no caso de vendas efetuadas a prazo superior aos correntes
no mercado internacional, o custo do financiamento (CTN, art. 24, pargrafo nico).
Compete ao Conselho Monetrio Nacional expedir normas sobre a determinao da base de clculo do
imposto e fixar critrios especficos, ou estabelecer pauta de valor mnimo, para os casos nos quais o
preo do produto for de difcil apurao, ou for susceptvel de oscilaes bruscas no mercado
internacional.
O preo  vista do produto, FOB ou posto na fronteira,  indicativo do preo normal (preo FOB significa
o preo da mercadoria sem as despesas de frete e seguro relativas ao transporte at o seu
estabelecimento).
Como acontece relativamente ao imposto de importao, em face da Constituio de 1988, pode ser
colocada a questo de saber se o Poder Executivo ainda pode alterar a base de clculo desse imposto. Na
verdade, a vigente Constituio faculta ao Poder Executivo alterar as alquotas do imposto. No a sua
base de clculo.
2.6 Contribuinte
Contribuinte do imposto  o exportador ou quem a lei a ele equiparar (CTN, art. 27). A Constituio no
vinculou o imposto de exportao a um sujeito passivo especfico, nem atribuiu  lei complementar essa
definio, como aconteceu com o ICMS (art. 155,  2o, inc. XII, alnea ''a"), de sorte que o legislador
ordinrio pode livremente escolher o contribuinte desse imposto.  claro, porm, que esse sujeito passivo,
para assumir a condio de contribuinte, h de ter relao pessoal e direta com o fato gerador do tributo,
por fora do que estabelece o art. 121, pargrafo nico, do CTN. A lei no pode, portanto, equiparar ao
exportador pessoa sem qualquer relao com a exportao.
O conceito de exportador, no formulado pelo Cdigo,  resultante do significado comum da palavra.
Exportador  aquele que remete a mercadoria, a qualquer ttulo, para o exterior, ou a leva consigo. No 
necessrio que seja comerciante, industrial ou produtor, vale dizer, no  necessrio que seja empresrio,
pois a exportao, como fato gerador do imposto em causa, pode ser eventual e sem intuito de lucro. De
um modo geral, porm, o exportador  um empresrio que realiza as operaes de exportao profissional
e habitualmente.
IMPOSTOS FEDERAIS                          293
Para efeitos tributrios, pode ser considerada exportador pessoa a este equiparada pela lei, de sorte que,
assim, no tem relevncia a questo do conceito de exportador. O legislador, porm, no  inteiramente
livre ao estabelecer essa equiparao, pela razo acima exposta.
2.7 Lanamento
O lanamento do imposto de exportao geralmente  feito mediante declarao prestada pelo exportador,
mas a autoridade da Administrao Tributria tem a faculdade de recusar qualquer dos elementos dessa
declarao, especialmente o preo das mercadorias, pois  o preo da venda, constante da fatura
comercial, mera indicao, visto como a lei no o adotou como base de clculo.
Como acontece com os impostos de um modo geral, tambm o imposto de exportao pode ser objeto de
lanamento de ofcio, nos termos do art. 149 do CTN.
2.8 Consideraes especiais
A utilizao do imposto de exportao  eventual, eis que ele no representa, como j dissemos, fonte de
receita oramentria permanente. Alis, sua utilizao como fonte de receita permanente seria
extremamente prejudicial  economia do Pas, que enfrenta grandes dificuldades na disputa pelos
mercados estrangeiros.
Por isto, a incidncia do imposto de exportao fica a depender de situaes ocasionais, ligadas 
conjuntura econmica. S diante de situaes como a elevao de preos, no mercado externo, de
produtos brasileiros exportveis, ou da necessidade de garantir o abastecimento do mercado interno, o
imposto deve ser exigido. Sua finalidade especfica, ento,  regular o mercado externo. Na primeira das
duas situaes acima enunciadas, ele retira o excesso de remunerao dos produtores nacionais, para
formar reservas monetrias. Na segunda, alm disto, ele desestimula as exportaes, em benefcio do
consumidor nacional.
3. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza
3.1 Competncia
O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, ou simplesmente imposto de renda, como 
geralmente conhecido, pertence  competncia da Unio Federal (CF, art. 153, inc. III, e CTN, art. 43).
Justifica-se que seja esse imposto da competncia federal porque s assim pode ser utilizado como
instrumento de redistribuio de renda, bus-
II


294
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
cando manter em equilbrio o desenvolvimento econmico das diversas regies. Alis, o intrprete das
normas do sistema tributrio brasileiro est vinculado por esse valor, hoje expressamente incorporado ao
texto constitucional, inclusive no  7a do art. 165, segundo o qual o oramento fiscal e o oramento de
investimentos "tero entre suas funes a de reduzir desigualdades inter-regionais, segundo critrio
populacional". Por outro lado, graves problemas relacionados com a dupla ou mltipla tributao
ocorreriam por certo se fosse esse imposto da competncia dos Estados ou Municpios.
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3.2 Funo
O imposto de renda  de enorme importncia no oramento da Unio Federal, onde hoje figura como a
principal fonte de receita tributria. Tem, portanto, funo nitidamente fiscal. E inegvel tambm a
importncia do imposto de renda como instrumento de interveno do Poder Pblico no domnio
econmico.
Com efeito, o imposto de renda  um instrumento fundamental na re-distribuio das riquezas, no apenas
em razo de pessoas, como tambm de lugares. Presta-se, outrossim, como instrumento de grande valia
para incrementar o desenvolvimento econmico regional e setorial, como se pode observar peia legislao
geralmente conhecida como de "incentivos fiscais", administrados pela Superintendncia do
Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE), pela Superintendncia do Desenvolvimento da Amaznia
(SUDAM) e pela Superintendncia do Desenvolvimento da Pesca (SU-DEPE), entre outros organismos.
Assim, pode-se afirmar que o imposto de renda, embora tenha funo predominantemente fiscal, tem
tambm funo extrafiscal altamente relevante.
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3.3 Fato gerador
Tendo em vista o disposto no art. 153, inciso III, da Constituio Federal, e no art. 43 do Cdigo
Tributrio Nacional, podemos afirmar que o mbito material de incidncia do imposto de renda  a
aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda, assim entendido o produto do capital, do
trabalho ou da combinao de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de renda.
A definio do fato gerador do imposto de renda, pelo legislador ordinrio, tem sido casustica, e nem
sempre se mantm no mbito material acima indicado.
IMPOSTOS FEDERAIS                          295
A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, acrescentou dois pargrafos ao art. 43 do CTN. No primeiro
est dito que a incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da
localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo. E no
segundo, est dito que na hiptese de receita ou rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as
condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto. E
possvel que tais normas venham ensejar srios conflitos em torno do fato gerador do imposto de renda,
tendo-se em vista que receita e renda, palavras em tais normas utilizadas como se fossem sinnimos, na
verdade no se confundem. Significam realidades econmicas e jurdicas bastante diversas.
Que a incidncia do imposto independe da denominao da renda, no h dvida. J era assim, antes da
esdrxula inovao. O mesmo se pode dizer quanto  localizao, e condio jurdica de sua fonte, e
quanto  origem e  forma de sua percepo. Aguardemos a aplicao dessas novas normas, para que se
possa entender o sentido que as autoridades da Receita Federal lhes atribuem.
A formulao do conceito de renda tem sido feita pelos economistas e financistas. No h. entretanto,
uniformidade de entendimento. Assim, para fugir s questes relacionadas com o conceito de renda,
referiu-se a Constituio tambm a proventos de qualquer natureza. Na expresso do Cdigo, renda 
sempre um produto, um resultado, quer do trabalho, quer do capital, quer da combinao desses dois
fatores. Os demais acrscimos patrimoniais que no se comportem no conceito de renda so proventos.
Em face das controvrsias a respeito do conceito de renda, h quem sustente que o legislador pode
livremente fixar o que como tal se deva entender. Assim, porm, no nos parece que seja. Entender que o
legislador  inteiramente livre para fixar o conceito de renda e de proventos importa deixar sem qualquer
significao o preceito constitucional respectivo. A Constituio, ao atribuir competncia tributria 
Unio, alude a renda e a proventos. Assim, entender-se que o legislador ordinrio pode conceituar,
livremente, essas categorias implica admitir que esse legislador ordinrio pode ampliar, ilimitadamente,
essa atribuio de competncias, e tal no se pode conceber em um sistema tributrio como o brasileiro.
 certo que o legislador goza de uma liberdade relativa para formular o conceito de renda. Pode escolher
entre os diversos conceitos fornecidos pela Economia, procurando alcanar a capacidade contributiva e
tendo em vista consideraes de ordem prtica. No pode, todavia, formular arbitrariamente um conceito
de renda ou de proventos.
E se assim  perante o sistema tributrio disciplinado na Constituio, o Cdigo Tributrio Nacional
deixou essa questo fora de qualquer
rr

296
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
dvida razovel, fixando, embora de modo bastante amplo, os conceitos de renda e de proventos. No h
renda, nem provento, sem que haja acrscimo patrimonial, pois o CTN adotou expressamente o conceito
de renda como acrscimo. J no  possvel, portanto, considerar-se renda uma cesso gratuita do uso de
imvel, por exemplo, como pretendeu, seguindo os anteriores, o Regulamento do Imposto de Renda
aprovado pelo Decreto n. 85.450, de 4.12.1980, em seu art. 31, pargrafo nico, segundo o qual era
tributvel "o valor locativo do prdio urbano construdo, quando cedido seu uso gratuitamente, exceto
quanto a dependente considerado encargo de famlia".
Quando afirmamos que o conceito de renda envolve acrscimo patrimonial, como o conceito de
proventos tambm envolve acrscimo patrimonial, no queremos dizer que escape  tributao a renda
consumida. O que no se admite  a tributao de algo que na verdade em momento algum ingressou no
patrimnio, implicando incremento do valor lquido deste. Como acrscimo se h de entender o que foi
auferido, menos parcelas que a lei, expressa ou implicitamente, e sem violncia  natureza das coisas,
admite sejam diminudas na determinao desse acrscimo.
Referindo-se o CTN  aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica, quer dizer que a renda, ou os
proventos, podem ser os que foram pagos ou simplesmente creditados. A disponibilidade econmica
decorre do recebimento do valor que se vem a acrescentar ao patrimnio do contribuinte. J a
disponibilidade jurdica decorre do simples crdito desse valor, do qual o contribuinte passa a
juridicamente dispor, embora este no lhe esteja ainda nas mos.
E razovel considerar-se desprovida de validade jurdica a exigncia de imposto de renda de pessoa fsica
dos scios de empresas relativamente ao lucro destas que no foi distribudo. O arl. 35 da Lei n. 7.713/88,
no que tributava como renda da pessoa fsica o que no era disponibilidade econmica, nem jurdica,
ultrapassava o mbito desse imposto, pelo qu era inconstitucional. Em sentido contrrio manifestou-se o
Tribunal Regional Federal da 5a Regio, por sua 2a Turma, ao entendimento de que, "quando, elaborado o
balano anual da empresa, verifica-se a existncia de lucro, este entra na esfera de disponibilidade jurdica
dos scios, que decidiro qual ser o destino dos recursos superavitrios" (AMS n. 2.683-CE).
No obstante j ter sido revogada a malsinada norma do art. 35 da Lei n. 7.713/88,  interessante o exame
da questo no plano doutrinrio, posto que diz respeito ao conceito de renda e, assim,  til na medida em
que contribui para o aclaramento deste.
A questo essencial reside em saber se os scios adquirem, ou no, a disponibilidade jurdica dos lucros
logo sejam estes apurados pela socie-
IMPOSTOS FEDERAIS                            297
dade. Em um sistema jurdico que atribui relevncia tributria  distino entre pessoa fsica, ou natural, e
pessoa jurdica, a resposta negativa se impe. O lucro apurado pela pessoa jurdica a esta pertence. No
aos scios. A estes s pertencem os lucros distribudos.
Em muitas situaes a distribuio de todo o lucro apurado pode significar a inviabilizao da atividade
que o produziu. H situaes nas quais a empresa aufere lucro, mas sua distribuio  impraticvel, em
face da aquisio de bens necessrios  expanso de suas atividades. Quem tem noes elementares de
contabilidade sabe a ntida diferena que h entre lucro, como expresso econmica, e disponibilidade
financeira, e a compreenso dessa diferena  suficiente para que se entenda que o lucro auferido pela
pessoa jurdica nem sempre constitui, mesmo do ponto de vista econmico, disponibilidade dos scios ou
acionistas.
Do ponto de vista jurdico, ento,  indiscutvel que o lucro da sociedade a ela pertence, e no aos scios.
A vontade social, que decide o destino dos lucros,  distinta da vontade de cada scio. E slida neste
sentido a doutrina jurdica.
Seja como for, a erronia da tese fiscalista evidenciada fica na situao em que, vencidos na assemblia
geral que decidiu no distribuir lucros, os acionistas minoritrios de uma sociedade annima sofrem a
tributao, pelo imposto de renda, sobre a parcela dos lucros que aos mesmos deixou de ser distribuda.
O argumento segundo o qual no momento em que a pessoa jurdica apura lucro ficam automaticamente
aumentadas as participaes do scio no patrimnio social deve ser visto com cautela, porque na verdade
no se presta para justificar a tributao questionada. Primeiro porque aceit-lo significa suprimir a
distino entre a pessoa jurdica e a pessoa de seus scios. Segundo porque, mesmo admitindo que,
apurado o lucro pela pessoa jurdica, ocorre um automtico aumento da participao do scio no
patrimnio desta, tem-se de considerar que o fato gerador do imposto de renda  a aquisio da
disponibilidade, econmica ou jurdica, da renda, e no caso o scio no adquire disponibilidade nenhuma.
Nem econmica, nem jurdica.
Recorde-se que a disponibilidade econmica  adquirida com o efetivo recebimento da renda.  a
disponibilidade de fato, efetiva. J a disponibilidade jurdica ocorre com o crdito,  disposio do scio,
de sua parte no lucro da pessoa jurdica. Disponibilidade sem qualquer obstculo. Se o scio, para haver
essa participao, precisa acionar a pessoa jurdica, ento na verdade no tem ele a disponibilidade.
A renda no se confunde com sua disponibilidade. Pode haver renda, mas esta no ser disponvel para seu
titular. O fato gerador do imposto de
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
que se cuida no  a renda mas a aquisio da disponibilidade da renda, ou dos proventos de qualquer
natureza. Assim, no basta, para ser devedor desse imposto, o auferir renda, ou proventos.  preciso que
se tenha adquirido a disponibilidade, que no se configura pelo fato de ter o adqui-rente da renda ao
para sua cobrana. No basta ser credor da renda se esta no est disponvel, e a disponibilidade
pressupe ausncia de obstculos jurdicos a serem removidos. O proprietrio de prdios alugados aufere
renda desde o momento em que se consuma cada perodo, geralmente mensal, de vigncia do contrato de
locao. Entretanto, se o inquilino no paga, nem oferece ao locador o crdito da quantia correspondente,
este no ser devedor do imposto de renda, embora tenha mais do que ao, porque tem execuo contra
o inquilino, posto ser o contrato de locao um ttulo executivo.
Destaque-se que no existe renda presumida. A renda h de ser sempre real. Presumido, ou arbitrado,
pode ser o montante da renda. A existncia desta, porm, h de ser real. O fisco h de ter elementos para
demonstrar a existncia da renda, embora no tenha condies de determinar o seu montante. Essa
determinao poder ser feita mediante presuno, ou arbitramento, como autoriza o CTN (art. 44).
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incide, em regra geral, sobre as rendas e
proventos auferidos em determinado perodo. O imposto, em princpio,  de incidncia anual. Existem,
porm, ao lado dessa incidncia genrica, incidncias especficas, denominadas incidncias na fonte.
Podem ser mera antecipao da incidncia genrica e podem ser, em certos casos, incidncia autnoma.
Em se tratando de imposto de incidncia anual, pode-se afirmar que o seu fato gerador  da espcie dos
fatos continuados. E em virtude de ser a renda, ou o lucro, um resultado de um conjunto de fatos que
acontecem durante determinado perodo,  razovel dizer-se tambm que se trata de fato gerador
complexo.
Assim, a rigor, iniciado o perodo, est definido o regime jurdico do imposto. Nenhuma lei pode mais
modificar os critrios de determinao do valor do imposto. O art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional j
no tem validade, ou, mais exatamente, no foi recepcionado, posto que contraria o art. 150, inciso III, da
Constituio.
Mesmo antes da Constituio Federal de 1988 alguns julgados apontavam no sentido de que a lei
aplicvel na determinao do valor do imposto de renda h de ser aquela vigente desde o incio do
perodo em que ocorre a renda, vale dizer, perodo-base do imposto.
Alguns julgados tentaram estabelecer a separao entre fatos anteriores e fatos posteriores  lei surgida no
decurso daquele perodo, mas pare-
IMPOSTOS FEDERAIS                           299
ce hoje prevalecente o entendimento de que todos os fatos ocorridos durante o denominado exerccio
social da pessoa jurdica, que corresponde ao perodo-base do imposto, submetem-se ao regime jurdico
em vigor quando comea esse perodo. Este, na verdade,  o entendimento que melhor realiza o princpio
da anterioridade da lei tributria, expresso no art. 150, inciso III, alneas "a" e "b", da Constituio.
Ressalte-se que consubstanciam aumento do tributo as normas que imponham restries  dedutibilidade
de despesas, posto que implicam majorao de sua base de clculo.
3.4 Alquotas
Em sua incidncia genrica, anual, o imposto de renda tem alquota proporcional para as pessoas
jurdicas, as quais, salvo nos casos especialmente indicados, esto sujeitas ao imposto  alquota de 30%
(trinta por cento).
A depender do montante do lucro auferido, a pessoa jurdica est sujeita ainda a um adicional de 10%.
Em se tratando de instituio financeira, este adicional ser de 10%, e 15%.
Para as pessoas fsicas a alquota do imposto era progressiva, variando de 3% (trs por cento) at 55%
(cinqenta e cinco por cento), dependendo do valor da renda lquida. Essas alquotas progressivas
incidiam sobre cada faixa de renda, e no sobre o total, de sorte que no clculo do imposto as diversas
alquotas progressivas eram utilizadas.
Com a Lei n. 7.713/88, alterada pela Lei n. 9.250, de 26.12.1995, tais alquotas foram substitudas por
apenas duas: 15% (quinze por cento) e 25% (vinte e cinco por cento). Aquela lei introduziu tambm
outras alteraes no regramento do imposto de renda das pessoas fsicas, a pretexto de simplific-lo. Na
verdade, tais alteraes retiraram do imposto o seu carter pessoal, contrariando o disposto no art. 145, 
Ia, da Constituio Federal, alm de sua progressividade, contrariando tambm o art. 153,  2U, inciso I,
da Carta de 1988. O legislador ordinrio demonstrou, com a referida lei, desconhecimento ou pouco
apreo pela obra do Constituinte de 1988, valendo notar que o Congresso Nacional de ento e a
Assemblia Nacional Constituinte eram formados pelos mesmos deputados e senadores.
3.5 Base de clculo
A base de clculo do imposto  o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos
tributveis (CTN, art. 44). A forma de determinao da base de clculo varia de acordo com o tipo de
contribuinte.
300
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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Em se tratando de pessoa jurdica, a base de clculo do imposto  o lucro, que pode ser, conforme o
critrio de determinao, real, arbitrado e presumido. Em se tratando de pessoa fsica, ou natural, a base
de clculo do imposto era a renda lquida, mas agora passou a ser o rendimento.
Agora o imposto incide, em regra, sobre o rendimento bruto mensal auferido pela pessoa fsica. Diz-se em
regra porque algumas dedues so ainda admitidas, tais como penses alimentcias e encargos por
dependentes. Anualmente, porm,  feita uma declarao para fins de ajuste, sendo paga uma
complementao, ou obtida a restituio do que porventura tenha sido pago a mais.
3.5.1 Lucro real
O lucro real, que constitui a base de clculo do imposto de renda das pessoas jurdicas em geral, pode ser
entendido como o acrscimo real do patrimnio da empresa, em determinado perodo. Sua definio legal
comporta os mesmos questionamentos pertinentes  definio legal de renda, posto que admitir tenha o
legislador total liberdade ao elaborar tal definio implica admitir possa o mesmo ampliar a competncia
tributria da Unio alm dos limites constitucionais.
A legislao em vigor define como lucro real "o lucro lquido do exerccio ajustado pelas adies,
excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria" (Decreto-lei n. 1.598/77,
art. 6Q). O lucro lquido  determinado mediante escriturao contbil de todos os fatos com implicaes
patrimoniais, todas as receitas e todos os custos e despesas, observando-se, em tudo isto, as regras da
legislao pertinente ao imposto de renda, que  extensa e complexa. Basta ver-se que o vigente
Regulamento, aprovado pelo Decreto n. 85.450, de 4.12.1980, dedica a essa matria nada menos de 235
artigos, vrios deles desdobrados em diversos pargrafos e itens. E grande, por isto mesmo, a importncia
do conhecimento dessa legislao por parte dos profissionais da contabilidade.
Como o fato gerador da obrigao tributria, em se tratando de imposto de renda das pessoas jurdicas, 
o lucro, e este  apurado atravs dos procedimentos contbeis,  de decisiva importncia o conhecimento
de contabilidade. Para o contador de empresas  fundamental o conhecimento da legislao tributria,
especialmente a pertinente ao imposto de renda. Por outro lado, o conhecimento dessa legislao exige
seguras noes de contabilidade.
Tratando-se de empresas de pequena expresso econmica, a legislao estabelece tratamento
diferenciado, com o qual ficam desobrigadas de manter escriturao contbil. Esse tratamento
diferenciado pode ser considerado hoje uma imposio constitucional, posto que o art. 145,  1D, da
IMPOSTOS FEDERAIS                           301
vigente Constituio determina a observncia do princpio da capacidade econmica, e ningum de bom
senso poder negar que uma microempresa tem capacidade econmica quase nula. Sobrevive graas a
esforo inco-mum de seus proprietrios.
3.5.1.1 A Lei n. 9.317, de 5.12.1996, que instituiu o SIMPLES -- Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuies pelas microem-presas e empresas de pequeno porte, dispondo sobre o regime
tributrio dessas empresas, define como microempresa a pessoa jurdica que tenha auferido, no ano-
calendrio, receita bruta igual ou inferior a RS 120.000,00 (art. 2U, inc. I); e empresa de pequeno porte a
que tenha auferido, no mesmo perodo, receita bruta superior a RS 120.000,00 e igual ou inferior a RS
1.200.000,00 (art. 2, inc. II, na redao da Lei 9.779, de 19.1.99).
A pessoa jurdica enquadrada nessas condies poder optar pela inscrio no SIMPLES, com
pagamento mensal unificado do IRPJ exclusivamente sobre a receita bruta (no includos a os
rendimentos de aplicaes e os ganhos de capital), da contribuio para o PIS/PASEP, da contribuio
social sobre o lucro lquido (CSLL), do Cofins, do IPI e da parte a cargo da pessoa juridica das
contribuies para a seguridade social, ficando onerada pelos demais tributos federais (IOF, II, IE, IR
sobre rendimentos auferidos em aplicaes financeiras e ganhos de capital, ITR, CPMF e FGTS). O
Sistema poder, ainda, mediante convnio com Estados e Municpios, incluir o ICMS e o ISS.
As alquotas aplicveis vo de 3% a 7%, dependendo da receita bruta mensal, mais acrscimos se forem
devidos o IPI, o ICMS e o ISS.
A lei simplifica, tambm, a escriturao comercial e fiscal e a declarao anual dessas empresas.
3.5.2 Lucro presumido
As firmas individuais e as pessoas jurdicas cuja receita bruta seja inferior a determinado montante e que
atendam, ainda, a outras exigncias da lei ficam dispensadas de fazer a escriturao contbil de suas
transaes e o imposto de renda, nestes casos,  calculado sobre o lucro presumido, que  determinado
pela aplicao de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta anual, conforme a natureza da
atividade. Para apurao da receita bruta  sempre considerado o ano civil.
A definio do coeficiente no pode ser feita pelo fisco discriciona-riamente. No lanamento do tributo a
autoridade administrativa h de ter sempre presente sua definio legal, constante do art. 3U do CTN. A
cobrana do tributo, por isto mesmo,  sempre atividade administrativa plenamente vinculada.
302
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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 importante fixar a idia de que a tributao com base no lucro presumido  uma opo do contribuinte
que atenda a certas exigncias legais. No pode ser imposta ao contribuinte que, mesmo estando nas
condies legalmente estabelecidas para sua adoo, pretenda ser tributado com base no lucro real. Ou
pretenda eximir-se do tributo, com a demonstrao regular de ter sofrido prejuzo.
Se a pessoa jurdica no se encontra nas condies para optar pela tributao com base no lucro
presumido, e no dispe de escriturao contbil regular para demonstrar o seu lucro real, ser tributada
com base no lucro arbitrado.
3.5.3 Lucro arbitrado
A regra, repita-se,  ser o imposto calculado sobre o lucro real. A tributao com base no lucro arbitrado
poder ocorrer nos seguintes casos:
a) O contribuinte, sujeito  tributao com base no lucro real, no dispe de escriturao na forma das
leis comerciais ou fiscais, ou deixa de elaborar as demonstraes financeiras legalmente exigidas.
b) O contribuinte, sujeito  tributao com base no lucro presumido, deixa de cumprir as obrigaes
acessrias relativas  sua determinao.
c) Recusa-se o contribuinte a apresentar  autoridade da Administrao tributria os livros ou documentos
de sua escriturao.
d) A escriturao mantida pelo contribuinte contm vcios, erros ou deficincias que a tornam
imprestvel para a determinao do lucro, real ou presumido.
e) O comissrio ou representante de pessoa jurdica estrangeira deixa de fazer, em sua escriturao
contbil, a apurao de seu lucro separadamente do lucro do comitente ou representado domiciliado no
exterior.
f) O contribuinte espontaneamente opta por essa forma de clculo do imposto.
O lucro arbitrado ser uma porcentagem da receita bruta, se esta, obviamente, for conhecida. Compete ao
Ministro da Fazenda fixar tal porcentagem, levando em conta a natureza da atividade econmica do
contribuinte.
No sendo conhecida a receita bruta, a autoridade poder arbitrar o lucro com base no valor do ativo, do
capital social, do patrimnio lquido, da folha de pagamento dos empregados, das compras, do aluguel das
instalaes ou do lucro lquido auferido pelo contribuinte em perodos anteriores.
Tambm aqui  importante ter presente a idia de que o tributo h de ser cobrado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. As-
IMPOSTOS FEDERAIS                          303
sim, no obstante se diga o lucro arbitrado, a autoridade administrativa, ao defini-lo, no pode agir de
forma arbitrria. Nem pode, ao fazer o lanamento, em cada caso, afastar-se arbitrariamente dos critrios
normati-vamente estabelecidos.
Seja como for, restar, sempre, ao contribuinte o direito de demonstrar que no auferiu realmente o lucro
no valor apontado pela autoridade administrativa atravs do arbitramento. Segundo jurisprudncia j bem
definida, mesmo ultrapassado o prazo para a declarao de rendimento, desde que no encerrada a
questo do lanamento na esfera administrativa, poder o contribuinte oferecer a demonstrao contbil
de seu lucro real, com base no qual ser calculado o seu imposto de renda. Ou da ocorrncia de prejuzo
que o eximir do imposto.
Do ponto de vista rigorosamente jurdico, o direito do contribuinte de demonstrar lucro real menor do que
o arbitrado pela autoridade administrativa s encontra limite na coisa julgada. Assim, mesmo lanado
definitivamente o imposto, poder ele, perante o Judicirio, demonstrar que o lucro por ele realmente
auferido  menor, ou que no auferiu lucro nenhum. Se o imposto que a Constituio permite seja
cobrado  sobre a renda, e renda no h, no pode haver obrigao de pagar esse imposto. A cobrana,
neste caso, lesa direito do contribuinte, e a lei no pode excluir da apreciao do Judicirio nenhuma leso
ou ameaa a direito (CF, art. 5a, inc. XXXV).
 certo, outrossim, que a desconsiderao da escrita contbil do contribuinte,  considerao de que a
mesma contm vcios, erros ou deficincias, s  admissvel nas situaes em que tais defeitos
impossibilitem a segura determinao do lucro real. A jurisprudncia orientou-se no sentido de que no
pode o fisco fazer o lanamento do imposto de renda por arbitramento se a prova pericial atesta existncia
de elementos hbeis a demonstrar o lucro real auferido pelo contribuinte.
Se o caso  de atraso na escriturao contbil, mas esta se faz, de sorte a viabilizar a realizao de
balano, com a apurao regular do lucro real, antes de definitivamente julgada a questo, h de ser
assegurado ao contribuinte o direito de ser tributado com base no lucro real.
A tributao com base no lucro real  a regra, da qual somente se pode afastar a autoridade administrativa
em situaes nas quais o contribuinte, obrigado a manter escriturao contbil, no a mantenha,
impossibilitando, assim, o conhecimento do resultado econmico de sua atividade.
A tributao com base no lucro arbitrado no  penalidade, nem como tal pode ser entendida, em face da
Constituio e do Cdigo Tributrio Nacional. E apenas um meio, uma tcnica, cuja adoo a lei autoriza,
 mngua de forma mais adequada de tributar a renda das pessoas jurdicas que no a apurem mediante
escriturao contbil.
304
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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3.5.4 Rendimento
Em se tratando de pessoa fsica, o imposto era calculado com base na renda lquida anual. Em primeiro
lugar eram considerados os rendimentos, que se classificavam em cdulas, designadas pelas letras "A" at
"II", de acordo com a natureza da fonte desses mesmos rendimentos. Na maioria dessas cdulas eram
permitidas dedues de quantias despendidas pelo contribuinte, durante o ano-base, em funo da fonte
produtora dos rendimentos. A soma dos rendimentos lquidos cedulares constitua a renda bruta.
Da renda bruta, que era, repita-se, a soma dos rendimentos lquidos das diversas cdulas, podiam ser
feitos abatimentos das quantias que o contribuinte despendera durante o ano-base e que a lei permitia
fossem abatidas da renda bruta, tais como despesas com mdicos e dentistas, despesas com instruo,
entre outras, alm dos encargos de famlia. Feitos os abatimentos da renda bruta, tinha-se ento a renda
lquida sobre a qual era calculado o imposto.
A partir de 1989 foi suprimida a classificao dos rendimentos e ganhos de capital das pessoas fsicas por
cdulas, e revogados todos os dispositivos pertinentes a isenes, dedues e abatimentos. O imposto
passou a ser devido mensalmente, calculado sobre o rendimento bruto, do qual apenas algumas parcelas
podem ser abatidas, entre as quais as penses alimentcias, os encargos de famlia e as contribuies para
a Previdncia Social.
Tais alteraes foram feitas a pretexto de simplificar a sistemtica do imposto. Ocorre que, com elas,
ficou praticamente eliminado o carter pessoal do imposto de renda, que era o nico tributo de nosso
sistema obediente ao art. 145,  1Q, da Constituio de 1988.

3.6 Contribuinte
O contribuinte do imposto de renda pode ser pessoa fsica ou pessoa jurdica. Pessoa fsica  a pessoa
natural, o indivduo. Pessoa jurdica  aquela criada pelo Direito. E pessoa porque pode ser sujeito de
direitos e obrigaes, sendo distinta daquela ou daquelas pessoas naturais que a compem.
Para evitar polmicas a respeito da configurao das firmas individuais, assim tambm para abranger pela
tributao das pessoas jurdicas aquelas que exercem atividades empresariais sem a forma de pessoa
jurdica, a legislao fez a equiparao legal. Disse que se equiparam s pessoas jurdicas as empresas
individuais, as firmas individuais, bem como as pessoas fsicas que, em nome individual, explorem,
habitual e profissionalmente, qualquer atividade econmica de natureza civil ou comercial, com o fim
especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou servios.
IMPOSTOS FEDERAIS                          305
Entre as empresas individuais destacam-se, por sua importncia econmica, aquelas dedicadas a
atividades imobilirias, que por isto mesmo receberam tratamento especfico da legislao tributria.
Em se tratando de atividades de prestao de servios, pode parecer que ocorrer sempre a equiparao
das pessoas fsicas  pessoa jurdica. Assim, porm, no acontece. Um profissional liberal, por exemplo,
pode exercer sua atividade de prestao de servios sendo tributado apenas como pessoa fsica. Para tanto
a prestao dos servios h de ser pessoal. Entretanto, se algum contrata profissionais e os coloca para
prestar servios, estar configurada a existncia de atividade empresarial e, assim, existir uma pessoa
jurdica para os efeitos do imposto de renda.
Ressalte-se que as pessoas jurdicas dedicadas, apenas,  prestao de servios profissionais so isentas
do imposto de renda, sendo os seus scios tributados pelos lucros respectivos.
A lei pode atribuir a condio de contribuinte ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de
renda ou dos proventos tributveis (CTN, art. 45, parte final). Essa faculdade, que no nos parece devesse
existir, tem por fim possibilitar a tributao de rendimentos em considerao  denominada teoria da
fonte. Se a renda ou os proventos foram pagos por fonte brasileira, a ento a lei considera contribuinte a
fonte. Nestes casos, em verdade, o imposto est incidindo sobre uma despesa, e no sobre uma renda.
Pode tambm a lei atribuir  fonte pagadora da renda ou dos proventos a responsabilidade pela reteno e
recolhimento do imposto (CTN, art. 45, pargrafo nico). Neste caso, o contribuinte  efetivamente
aquele que aufere a renda ou os proventos. A fonte  apenas responsvel, nos termos do art. 121,
pargrafo nico, inciso II, do CTN.
O dever jurdico de efetuar o desconto do imposto de renda na fonte tem como fato gerador o pagamento
ou o crdito do rendimento respectivo. E que o imposto  devido pelo beneficirio da renda, e esta
somente ocorre com o pagamento, ou o crdito. Ocorrendo pagamento, haver disponibilidade econmica
do valor pago. Ocorrendo crdito, haver dispo-nibilidadeywni/ctf do valor creditado. No ocorrendo
pagamento nem crdito, no haver disponibilidade econmica nem jurdica, no se podendo cogitar de
imposto de renda.
A Lei n. 7.713/88 determinava o pagamento, pelas pessoas jurdicas e empresas individuais, de 8% (oito
por cento) do lucro lquido respectivo, com os ajustes que indicava, a ttulo de imposto de renda na fonte,
dos scios, acionistas ou do titular da empresa individual. Dizia ser devido o imposto ainda quando
capitalizado todo o lucro, que para esse fim se pre-
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306
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
sumia distribudo. Era mais um despautrio, entre muitos praticados neste Pas em matria tributria. O
lucro da pessoa jurdica no entra no patrimnio do scio ou acionista enquanto no distribudo.
M,  certo, quem defenda a desconsiderao da pessoa jurdica, para fins tributrios. A tese  vlida
para fins de reflexo. No direito positivo brasileiro vigente, mesmo em matria de imposto de renda,
ainda tem relevncia a personalidade jurdica das empresas, sendo induvidoso que estas ainda so
distintas das pessoas de seus scios. Assim,  inadmissvel essa desconsiderao, destinada apenas a
justificar uma ou outra exigncia fiscal, instituda em contexto incoerente. Na verdade, o prprio fato de
dizer a lei que o imposto  na fonte implica afirmao da distino entre a pessoa jurdica ou firma
individual (fonte) e seus scios, ou seu titular (contribuintes).
A atribuio da condio de responsvel  fonte pagadora da renda ou dos proventos no corresponde 
imposio de obrigao acessria. A obrigao, no caso,  principal. Seu objeto  um pagamento. O
sujeito passivo da obrigao  que deixou de ser, nessa oportunidade, o contribuinte e passou a ser o
responsvel. Trata-se de atribuio a terceiro de responsabilidade pelo adimplemento de obrigao
tributria principal.
3. 7 Lanamento
O lanamento do imposto de renda j foi um exemplo tpico de lanamento mediante declarao, previsto
no art. 147 do CTN. Atualmente, porm, a declarao de rendimentos  entregue e o contribuinte recebe,
desde logo, a intimao para o pagamento do tributo nos termos de sua declarao, de sorte que o
lanamento, a rigor, j no se faz por declarao, mas por homologao.
Se o contribuinte no faz, como devia, sua declarao, ou se a faz de forma errada, ou incompleta, a
autoridade administrativa far o lanamento de oficio, nos termos do art. 149. Pode, tambm, ser efetuada
de ofcio a reviso de lanamento j feito com base na declarao do contribuinte.
Em se tratando de imposto descontado na fonte, o lanamento  feito por homologao, nos termos do art.
150 do CTN.
Ocorre tambm lanamento por homologao em todos os casos nos quais o pagamento do imposto seja
feito sem que a autoridade administrativa tenha examinado os elementos fornecidos pelo contribuinte e
expedido manifestao a respeito.
A sistemtica do imposto de renda tem evoludo no sentido de que o lanamento se faa por
homologao, e esta parece ser a modalidade mais praticada atualmente.
IMPOSTOS FEDERAIS                          307
Seja como for, as declaraes prestadas pelo contribuinte gozam de presuno de veracidade. A lei
definiu como crime o fazer declarao falsa ou omitir declaraes sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo (Lei n. 8.137, de
27.12.1990, art. 2a, inc. I). No se pode presumir o co-metimento de crime. Assim, no se pode presumir
a falsidade das declaraes. Tal falsidade, se for o caso, deve ser provada pela autoridade da Ad-
ministrao tributria. Se no tem ela qualquer elemento de convico a indicar a falsidade das
declaraes do contribuinte, h de t-las como verdadeiras.
3.8 Consideraes especiais
O imposto sobre a renda  talvez o de legislao mais complexa de quantos integram o sistema tributrio
brasileiro. E, alm de complexa, sua legislao  das mais dinmicas.
Fala-se muito na desejada simplificao dos formulrios das declaraes de rendimentos. Essa
simplificao, que ultimamente vem sendo tentada, no pode ser aplicada a todos os contribuintes,
precisamente porque o que  complexo no  apenas o formulrio, mas a prpria legislao. E essa
complexidade tem por fim tornar o imposto mais justo, vale dizer, mais pessoal, alm de ensejar sua
utilizao como instrumento eficiente de poltica tributria, pois, como  sabido, o imposto de renda
presta-se de forma notvel como instrumento de funo extrafiscal.
A Lei n. 7.713/88 introduziu significativas alteraes na sistemtica do imposto de renda, especialmente
no pertinente s pessoas fsicas. Avanou bastante no rumo da simplificao. Entre as alterao que
introduziu destacam-se a extino da classificao dos rendimentos em cdulas e o aperfeioamento da
tributao em bases correntes. Em se tratando de pessoas fsicas, o imposto incide agora ms a ms, na
medida em que os rendimentos so auferidos. No se cogita mais de ano-base anterior ao exerccio
financeiro, no obstante subsista, ainda, a necessidade de declarao anual de rendimentos, que se presta
para o ajuste do imposto devido, do qual resulta o pagamento ou a restituio de possveis diferenas, e
ainda para o controle da evoluo patrimonial do contribuinte.
Com a Lei n. 9.430/96, tem-se como regra a apurao trimestral da base de clculo do imposto, embora o
contribuinte possa optar pela apurao em 31 de dezembro de cada ano, com recolhimentos mensais por
estimativa. Esse recolhimento mensal por estimativa, porm,  de constitucio-nalidade duvidosa, visto
como implica antecipao do imposto sem que se saiba se ocorre lucro.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO




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 importante observar que a simplificao do imposto de renda pode retirar do mesmo o seu carter
pessoal, contrariando o disposto no art. 145,  lu, da vigente Constituio.
4. Imposto sobre produtos industrializados
4.1 Competncia
O imposto sobre produtos industrializados, ou IPI, pertence  competncia tributria da Unio Federal
(CF, art. 153, inc. IV, e CTN, art. 46). J assim era antes, quando o imposto tinha nome diverso, vale
dizer, imposto de consumo.
A competncia para instituir e cobrar o imposto sobre produtos industrializados constitui significativa
parcela de poder poltico que se concentra em mos do Governo Federal, no obstante considervel
parcela de sua arrecadao seja destinada aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, nos termos
do art. 159, incisos [ e II, da Constituio de 1988.
4.2 Funo
Embora utilizado como instrumento de funo extrafiscal, sendo, como , por fora de dispositivo
constitucional, um imposto seletivo em funo da essencialidade do produto (CF, art. 153,  2D, inc. IV),
o imposto sobre produtos industrializados tem papel da maior relevncia no oramento da Unio Federal,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Foi, at h pouco tempo, o tributo de maior expresso
como fonte de receita, posio que vem sendo ocupada atualmente pelo imposto de renda, provavelmente
em razo de substanciais redues operadas nas alquotas do IPI, muitas das quais foram reduzidas a zero.
Pretendeu-se que o IPI funcionasse como tributo de funo extrafiscal proibitiva, tributando pesadamente
os denominados artigos de luxo, ou suprfluos, como os perfumes, por exemplo, e tambm aqueles de
consumo desaconselhvel, como as bebidas e os cigarros. Todavia, parece que essa funo "proibitiva"
jamais produziu os efeitos desejados. Ningum deixou de beber ou de fumar porque a bebida ou o fumo
custasse mais caro, em razo da incidncia exacerbada do imposto.
Parece, assim, incontestvel a predominncia, no IPI, da funo fiscal, no obstante deva ser ele um
imposto seletivo, em funo da essencialidade dos produtos. Alis, tambm aqui se pode notar que o
legislador no tem levado em conta o preceito constitucional. A diversificao das alquotas do IPI est,
na prtica, muito longe de lazer dele um imposto seletivo em funo da essencialidade do produto.
IMPOSTOS FEDERAIS                         309
Mesmo a denominada funo extra/iscai proibitiva, na prtica, no se tem mostrado eficaz. Como j
dissemos ningum deixou de fumar ou de beber porque o IPI seja elevado relativamente ao cigarro e s
bebidas. Pelo contrrio,  sabido que a indstria de cigarros figura como o maior contribuinte desse
imposto, sendo certo que o aumento do preo dos cigarros serviu, muitas vezes, para resolver problemas
de caixa do Tesouro Nacional.
4.3 Fato gerador
A Constituio Federal de 1988 atribui competncia  Unio para instituir, entre outros, o imposto sobre
produtos industrializados (IPI). Esse imposto  exatamente o mesmo j existente no sistema tributrio
anterior. A nica alterao, que foi introduzida pela Emenda Constitucional n. 18  Constituio de 1946,
consistiu na mudana de nome, antes "imposto sobre consumo de mercadorias" (CF de 1946, art. 15, inc.
II), agora "imposto sobre produtos industrializados'" (CF de 1988, art. 153, inc. IV). Nenhuma alterao
substancial, portanto, tendo-se em vista que a mudana de nome no alterou a natureza do imposto.
Para a adequada compreenso do mbito constitucional do imposto em tela faz-se indispensvel saber o
que se deve entender por produto industrializado. No regime da Constituio de 1988, cabe  lei
complementar estabelecer normas gerais sobre a definio dos fatos geradores dos impostos nela
discriminados (CF de 1988, art. 146, inc. III, alnea "a"). No cabe  lei complementar definir os fatos
geradores dos impostos, evidentemente, mas estabelecer normas gerais sobre tais definies; e entre essas
normas gerais pode-se entender que est aquela que delimita conceitos utilizados na norma da
Constituio, como  o caso do conceito de produto industrializado.
Realmente, o conceito de produto industrializado independe de lei. E um conceito pr jurdico. Mesmo
assim, para evitar ou minimizar conflitos, a lei complementar pode e deve estabelecer os seus contornos.
Assim  que o Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu que, para os efeitos deste imposto, considera-se
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou
a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo. Delimitou tambm seu mbito constitucional quanto ao
aspecto temporal.
Nos termos do art. 46 do Cdigo Tributrio Nacional, tem-se que o IPI tem por fato gerador (a) seu
desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira, (b) a sada destes do estabelecimento do
contribuinte e (c) sua arrematao, quando apreendidos e levados a leilo.
310
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


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 sabido, porm, que o Cdigo Tributrio Nacional, como lei complementar que estabelece normas
gerais, no define o fato gerador dos tributos. Em outras palavras, ele no veicula as hipteses de
incidncia tributria. Isto  atribuio do legislador ordinrio da pessoa jurdica titular da competncia
tributria.
A Lei n. 4.502, de 30.11.1964, definiu as hipteses de incidncia do imposto de consumo, estabelecendo
que constitui seu fato gerador, (a) quanto aos produtos de procedncia estrangeira, o respectivo
desembarao aduaneiro e (b) quanto aos de produo nacional, a sada do respectivo estabelecimento
produtor. Quando a industrializao se der no prprio local de consumo ou de utilizao do produto, fora
de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se- ocorrido no momento em que ficar concluda
a operao industrial. O imposto  devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou
o ttulo jurdico a que se faa a importao ou de que decorra a sada do estabelecimento produtor (art. 2Q
e seus ). Como o IPI , em substncia, o mesmo, o Decreto-lei n. 34, de 18.11.1965, que alterou a Lei
n. 4.502, de 1964, adaptando-a  Emenda Constitucional n. 18, no modificou a definio do fato gerador
desse imposto, vale dizer, no alterou a redao do art. 2Q da citada Lei n. 4.502, de 1964.
Registre-se que a legislao do IPI amplia o conceito de produto industrializado, nele incluindo
operaes como o simples acondicionamen-lo, ou embalagem, que na verdade no lhe modificam a
natureza, nem a finalidade, nem o aperfeioam para o consumo. Tal ampliao viola o art. 46, pargrafo
nico, do Cdigo Tributrio Nacional. Configura, outros-sim, flagrante inconstitucionalidade, na medida
em que o conceito de produto industrializado, utilizado pela Constituio para definir a competncia
tributria da Unio, no pode ser validamente ampliado pelo legislador ordinrio.
Admitir o contrrio  negar a supremacia constitucional.
4.4 Alquotas
As alquotas do IPI so as mais diversas, precisamente em face de ser esse imposto um tributo seletivo.
Assim, a legislao especfica adotou uma tabela de classificao dos produtos, denominada TIPI, onde
esto previstas diversas alquotas, desde zero at 365,63% (cigarros -- posio 24.02, subposio e item
02.99, da TIPI). A maioria das alquotas, porm, situa-se abaixo de 20%.
A alquota zero representa uma soluo encontrada pelas autoridades fazendrias no sentido de excluir o
nus do tributo sobre certos produtos,
IMPOSTOS FEDERAIS                          311
temporariamente, sem os isentar. A iseno s pode ser concedida por lei (CTN, art. 97, inc. VI). Como 
permitido ao Poder Executivo, por disposio constitucional (CF, art. 153,  lu), alterar as alquotas do
IPI, dentro dos limites fixados em lei, e a lei no fixou limite mnimo, tem sido utilizado o expediente de
reduzir a zero as alquotas de certos produtos. Tais alquotas, entretanto, podem ser elevadas a qualquer
tempo, independentemente de lei.
Embora o efeito prtico da reduo de uma alquota a zero seja o mesmo da iseno, as duas figuras no
se confundem. So juridicamente bem distintas. Alquota zero, alis, no passa de simples eufemismo.
Simples forma de burlar a lei. Alquota  expresso matemtica que indica o nmero de vezes que a parte
est contida no todo; logo, jamais pode ser zero.
4.5 Base de clculo
A base de clculo do IPI  diferente, dependendo da hiptese de incidncia. Assim, (a) no caso de
mercadoria importada, a base de clculo do IPI  a mesma do imposto de importao, acrescida do
prprio imposto de importao, das taxas exigidas para entrada do produto no Pas e ainda dos encargos
cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exi-gveis (CTN, art. 47, inc. I); (b) em se tratando
de produtos industrializados nacionais, a base de clculo do IPI  o valor da operao de que decorrer a
sada destes do estabelecimento do contribuinte, ou, no tendo valor a operao, ou sendo omissos os
documentos respectivos, a base de clculo ser o preo corrente da mercadoria ou de sua similar no
mercado atacadista da praa do contribuinte (CTN, art. 47, inc. II); e, finalmente, (c) em se tratando de
produto leiloado, o preo da respectiva arrematao (CTN, art. 47, inc. III).
Com base na legislao ordinria disciplinadora do assunto, o vigente Regulamento do IPI dispe:
"Art. 62. O imposto ser calculado mediante aplicao da alquota do produto, constante da Tabela, sobre
o respectivo valor tributvel (Lei n. 4.502/64, art. 13).
Art. 63. Salvo disposio especial deste Regulamento, constitui o valor tributvel (Lei n. 4.502/64, art.
14):
I -- dos produtos de procedncia estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o clculo dos tributos aduaneiros, por ocasio do
despacho de importao, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente
pagos pelo importador ou dele exigveis; e
312
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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b) o preo da operao, na sada de estabelecimento do importador;
II - dos produtos nacionais, o preo da operao de que decorrer o lato gerador.
 lu. No preo da operao referido nos incisos I, alnea "b", e II, sero includas as despesa acessrias
debitadas ao comprador ou destinatrio, salvo as de transporte e seguro, quando escrituradas
separadamente, por espcie, na nota fiscal, atendidas, ainda, as seguintes normas:
I -- as despesas de transporte compreendem as de frete, carreto e utilizao de porto, inclusive as
realizadas com a remessa dos produtos a filiais e demais estabelecimentos que exeram o comrcio de
produtos importados ou industrializados por outro estabelecimento da mesma firma, salvo se operarem
exclusivamente na venda a varejo;
II -- as despesas de transporte sero ainda discriminadas por percurso, quando a remessa se efetuar por
intermdio de filiais e demais estabelecimentos que exeram o comrcio de produtos importados ou
industrializados por outro estabelecimento da mesma firma, salvo se operarem exclusivamente na venda a
varejo;
III -- se a cobrana das despesas for feita pela aplicao de percentuais ou valores fixos para unidade ou
determinada quantidade de produtos, bem como se os servios de frete e carreto forem executados pelo
prprio contribuinte ou por firma com que tenha relao de interdependncia, no podero tais despesas
exceder os nveis normais de preos em vigor, no mercado local, para servios semelhantes, constantes de
tabelas divulgadas pelos rgos sindicais de transporte, em suas publicaes peridicas;
IV -- ocorrendo a primeira das hipteses figuradas no inciso anterior, apurar-se-, anualmente, a soma
das despesas cobradas nas notas fiscais emitidas e a soma paga a terceiros pelo estabelecimento; se aquela
for superior a esta, cobrar-se- o imposto sobre a respectiva diferena, desde que a diferena exceda a
20% (vinte por cento) da segunda soma;
V -- quando utilizar, indistintamente, transportes prprio e de terceiros, poder o contribuinte, para efeito
de estabelecer o total a ser confrontado com a soma das despesas cobradas nas notas fiscais, adicionar ao
total pago a terceiros o valor das despesas que efetuar com o transporte prprio.
 2o. No caso de produtos industrializados por encomenda, ser acrescido pelo industrializador ao preo
da operao o valor das matrias-primas, produtos intermedirios e material de embalagem fornecidos
pelo encomendante, desde que este no destine os produtos industrializados (Lei n. 4.502/64, art. 14,  1",
e Decreto-lei n. 1.593/77, art. 27):
1 -- a comrcio;
IMPOSTOS FEDERAIS                             313
II -- a emprego, como matria-prima ou produto intermedirio, em nova industrializao;
III -- a emprego no acondicionamento de produtos tributados.
 30. Incluem-se ainda no preo da operao, em qualquer caso, os descontos, abatimentos ou diferenas
concedidas sob condio, como tal entendida a que subordina a sua efetivao a evento futuro e incerto.
Art. 64. Considera-se valor tributvel (Lei n. 4.502/64, arts. 15 e 16, e Decreto-lei n. 1.199/71, art. 5fl, alt.
3a):
I -- o valor correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) do preo de venda do destinatrio
atacadista, nas transferncias de produtos de um para outro estabelecimento da mesma firma, situado em
diferente Unidade da Federao, deduzidas as despesas de transporte e seguro;
II -- o preo corrente do produto, ou seu similar no mercado atacadista da praa do remetente, na sada
do produto, do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, quando a sada se der a ttulo de
locao ou arrendamento mercantil, ou decorrer de operao a ttulo gratuito, assim considerada tambm
aquela que, em virtude de no transferir a propriedade do produto, no importe em fixar-lhe o preo.
Pargrafo nico. Na aplicao do inciso II, inexistindo preo corrente no mercado atacadista, tomar-se-
por base de clculo:
I -- no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto sobre a Importao, acrescido
desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive a margem de lucro normal;
II -- no caso de produto nacional, o custo de fabricao, acrescido dos custos financeiros e dos de venda,
administrao e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser
adicionadas ao preo da operao, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro estabelecimento
da mesma firma que os tenha industrializado.
Arrendamento Mercantil de Bens Importados
Art. 65. Na sada de produtos do estabelecimento do importador, em arrendamento mercantil, nos termos
da Lei n. 6.099, de 12.9.1974, o valor tributvel ser:
I -- o preo corrente do mercado atacadista da praa em que estiver estabelecida a empresa arrendadora;
ou
II -- o valor que serviu de base de clculo do imposto no desembarao aduaneiro, se for demonstrado
comprovadamente que o preo dos produtos importados  igual ou superior ao que seria pago pelo
arrendatrio se os importasse diretamente na mesma ocasio.
314
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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Lojas Credenciadas
Art. 66. Na sada de produtos para loja credenciada, com suspenso do imposto, se a alquota a que
estiver sujeito o produto for superior a 15% (quinze por cento), ser esse o limite da obrigao suspensa,
devendo ser calculado o imposto pela aplicao do percentual que exceder aquele limite, sobre o valor da
operao de que decorrer o fato gerador (Decreto-lei n. 1.485/75, art. l).
Produtos Usados
Art. 67. O imposto incidente sobre produtos usados, adquiridos de particulares ou no, que sofrerem
processo de industrializao, ser calculado sobre a diferena de preo entre a aquisio e a revenda
(Decreto-lei n. 400/68, art. 7o).
Pargrafo nico. O contribuinte poder optar, mediante declarao nas notas fiscais que emitir, pelo
clculo do imposto sobre 50% (cinqenta por cento) do valor da revenda, sem abatimento do preo da
aquisio e sem direito ao crdito do imposto relativo s matrias-primas, produtos intermedirios e
material de embalagem utilizados.
Valor Tributvel Mnimo
Art. 68. O valor tributvel no poder ser inferior (Lei n. 4.502/64, art. 15; e Decretos-leis ns. 34/66, art.
2o, alt. 5a, e 1.593/77, art. 28):
I -- ao preo corrente no mercado atacadista da praa do remetente:
a) quando o produto for destinado a outro estabelecimento do prprio remetente ou a estabelecimento de
firma com a qual mantenha relao de interdependncia, ressalvado o disposto no inciso I do art. 64;
b) quando o produto, no caso de industrializao por encomenda, for adquirido pelo prprio
industrializador antes de concluda a operao industrial;
II -- a 70% (setenta por cento) do preo de venda a consumidor nem ao previsto no inciso anterior,
quando o produto for remetido por um a outro estabelecimento do remetente, desde que o destinatrio
opere exclusivamente na venda a varejo;
III -- ao custo de fabricao do produto, acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administrao e
publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preo da
operao, no caso de produtos sados do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, com
destino a comerciante autnomo, ambulante ou no, para venda direta a consumidor;
IMPOSTOS FEDERAIS                          315
IV -- ao preo corrente no mercado atacadista da praa do executor da operao, quando os produtos,
partes ou peas utilizados na operao referida no inciso VIII do art. 4U forem de sua prpria fabricao
ou importao;
V -- ao preo normalmente cobrado, em operaes semelhantes, de outros estabelecimentos que no
pertenam ao executor da encomenda nem com ele mantenham relao de interdependncia, quando, na
industrializao de produtos por encomenda, o imposto for exigido do estabelecimento que executar a
industrializao;
VI -- a 70% (setenta por cento) do preo de venda a consumidor no estabelecimento moageiro, nas
remessas de caf torrado a comerciante varejista que possua atividade acessria de moagem (Decreto-lei
n. 400/68, art. 8Q).
 1. No caso do inciso II, sempre que o estabelecimento varejista vender o produto por preo superior ao
que haja servido  determinao do valor tributvel, ser este reajustado com base no preo real de venda,
o qual, acompanhado da respectiva demonstrao, ser comunicado ao remetente, at o dia 10 (dez) do
ms subseqente ao da ocorrncia do fato, para efeito de lanamento e recolhimento do imposto sobre a
diferena verificada.
 2. No caso do inciso III, o preo de revenda do produto pelo comerciante autnomo, ambulante ou no,
indicado pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, no poder ser superior ao preo de
aquisio acrescido dos tributos incidentes por ocasio da aquisio e da revenda do produto, e da
margem de lucro normal nas operaes de revenda.
 3. O disposto no inciso III tambm se aplica s operaes que tiverem a intermediao de firmas que
mantenham relaes de interdependncia com a empresa fabricante, caso em que entrar, tambm, na
composio do valor tributvel mnimo, o valor dos custos operacionais, administrativos, financeiros e de
publicidade dos revendedores intermedirios e das margens de lucro destes e do revendedor domiciliar.
 4. Ainda no caso do inciso III, caber ao Ministro da Fazenda arbitrar as margens de lucro do
revendedor e do intermedirio, se no for possvel sua exata determinao.
 5Q. Para efeito de aplicao do disposto nos incisos I, II e IV, ser considerada a mdia ponderada dos
preos de cada produto, vigorantes no ms precedente ao da sada do estabelecimento remetente, ou, na
sua falta, a correspondente ao ms imediatamente anterior quele.
 6Q. Inexistindo os preos indicados no pargrafo anterior, ser tomado por base o preo previsto no
pargrafo nico do art. 64.
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316                   CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Arbitramento do Valor Tributvel
Art. 69. Ressalvada a avaliao contraditria, decorrente de percia, o Fisco poder arbitrar o valor
tributvel ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou no merecerem f os documentos
expedidos pelas partes ou, tratando-se de operao a ttulo gratuito, quando inexistir ou for de difcil
apurao o valor previsto no art. 64, inciso II (Lei n. 4.502/ 64, art. 17).
 l. Salvo se for apurado o valor real da operao, nos casos em que este deva ser considerado, o
arbitramento tomar por base, sempre que possvel, o preo mdio do produto no mercado do domiclio
do contribuinte, ou, na sua falta, nos principais mercados nacionais, no trimestre civil mais prximo ao da
ocorrncia do fato gerador.
 2a. Na impossibilidade de apurao dos preos, o arbitramento ser feito segundo o disposto no
pargrafo nico do art. 64.
Comerciante de Bens de Produo
Art. 70. Os comerciantes de bens de produo, equiparados a estabelecimento industrial, podero optar
pelo clculo do imposto sobre 50% (cinqenta por cento) do valor tributvel, desde que no usem o
direito de crdito do imposto.
Alterao da Base de Clculo
Art. 71. Para atingir os objetivos da poltica econmica do Governo, mantida a seletividade em funo da
essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distores, em relao a determinados produtos, poder
ser, por decreto, alterada a sua base de clculo, bem como fixado, para o clculo do imposto, o valor
tributvel mnimo (Decreto-lei n. 1.199/71, art. 4fi)."
Com a transcrio desses dispositivos do RIPI, pertinentes  base de clculo do imposto, demonstra-se,
mais uma vez, o carter casustico da legislao em causa, que  alterada com exagerada freqncia. Por
isto, o equacionamento de qualquer problema relativo ao IPI exige o exame da legislao especfica e
recente, e h de ser feito por especialista. Neste Curso temos de nos contentar com a apreciao sumria
de alguns aspectos ligados  temtica constitucional do tributo.
A propsito da base de clculo, destacamos que a Constituio de 1988 j no permite sua alterao por
ato do Poder Executivo, razo pela qual a norma do art. 4" do Decreto-lei n. 1.199/71, consolidada no art.
71 do RIPI, acima transcrito, tornou-se inconstitucional e, assim, sem validade jurdica. Destacamos,
ainda, a questo dos descontos. Segundo o  3B
IMPOSTOS FEDERAIS                          317
do art. 63 do RIPI, acima transcrito, incluem-se ainda no preo da operao os descontos, abatimentos ou
diferenas concedidas sob condio, como tal entendida a que subordina a sua efetivao a evento futuro
e incerto. Essa norma regulamentar tem base no art. 14, II, pargrafo nico, da Lei n. 4.502/64. Ocorre
que a Lei n. 7.798, de 10.7.1989, em seu art. 15, alterou aquele dispositivo, estabelecendo que "no
podem ser deduzidos do valor da operao os descontos, diferenas ou abatimentos, concedidos a
qualquer ttulo, ainda que incondicionalmente".
Ocorre que efetivamente no se deduz um desconto incondicional do valor da operao. Na verdade, ao
conceder o vendedor, ao comprador, um desconto incondicional, est sendo determinado o valor da
operao, que na hiptese de venda mercantil  o preo. O valor da operao  o preo, que 
determinado pelo encontro de vontades do vendedor e do comprador. Ao ser determinado, j no se pode
mais falar de desconto incondicional, porque este foi um dos elementos usados nessa determinao.
Constitui, alis, por isto mesmo, inadmissvel incongruncia dizer que a base de clculo do imposto  o
valor da operao da qual decorra a sada do produto, e estabelecer ao mesmo tempo que os descontos
incondicionais integram essa base de clculo. O valor da operao  o preo enquanto elemento do
contrato de compra e venda, que no se confunde com o preo fixado em tese, atravs de tabela oficial, ou
elaborada pelo prprio vendedor, para o produto. O valor da operao  definido exatamente pelo contrato
de compra e venda, no qual se estabelece um preo, que  o acertado pelas partes. Em se tratando de uma
venda  vista, por exemplo, na qual o vendedor concedeu um desconto relativamente ao preo de tabela
do produto, o valor da operao  o preo efetivo, vale dizer, o preo de tabela menos o desconto
incondicional.
Por tais razes temos que a norma segundo a qual os descontos concedidos incondicionalmente integram
a base de clculo do IPI  desprovida de validade jurdica, porque contrria ao art. 47 do Cdigo
Tributrio Nacional. Esta tese, que j vnhamos sustentando em edies anteriores deste Curso, hoje est
acolhida pela jurisprudncia.
A rigor, todo e qualquer desconto  sempre concedido em funo de uma condio do negcio, pois se
pressupe que o preo pr-estabelecido  uma regra, e toda vez que se pratica preo menor se estar
diante de uma exceo. Ocorre que a condio que enseja o desconto j est realizada no momento em
que se define o valor da operao, de sorte que este no vai ficar a depender de evento futuro e incerto. O
ser o desconto concedido sob condio h de ser entendido, portanto, no sentido de que a sua eleti-vidade,
e, conseqentemente o valor da operao, fica a depender de um evento futuro e incerto.
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318
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
4.6 No cumulatividade
Por fora de dispositivo constitucional (CF, art. 153,  3, inc. II), o IPI "ser no cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores". Nos termos
do CTN, "o imposto  no cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da
diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do
estabelecimento e o pago relativamente a produtos nele entrados" (art. 49). Explicita, outrossim, o Cdigo
que "o saldo verificado, em determinado perodo, em favor do contribuinte, transfere-se para o perodo ou
perodos seguintes" (CTN, art. 49, pargrafo nico).
Em uma empresa industrial, por exemplo, isto significa dizer o seguinte: a) faz-se o registro, como
crdito, do valor do IPI relativo s entradas de matrias-primas, produtos intermedirios, materiais de
embalagem, e outros insumos, que tenham sofrido a incidncia do imposto ao sarem do estabelecimento
de onde vieram; b) faz-se o registro, como dbito, do valor do IPI calculado sobre os produtos que sarem.
No fim do ms  feita a apurao. Se o dbito  maior, o saldo devedor corresponde ao valor a ser
recolhido. Se o crdito  maior, o saldo credor  transferido para o ms seguinte.
Para o fim de definir a no cumulatividade tem-se a metodologia do crdito financeiro e a do crdito
fsico. Pela primeira, todo e qualquer bem adquirido pela empresa que tenha sido tributado pelo imposto
enseja o crdito correspondente. No importa qual seja a sua utilizao. Pela segunda, s enseja crdito do
imposto a entrada de bens destinados a integrar fisicamente o produto industrializado.
Adotada em nossa legislao a metodologia do crdito fsico, durante muito tempo a questo de saber se
este ou aquele insumo ensejava direito ao crdito do IPI correspondente constituiu ponto de freqentes
atritos entre o fisco e os contribuintes desse imposto.
Objetivando superar dificuldades de interpretao, o Regulamento do IPI estabeleceu que entre as
matrias-primas e produtos intermedirios cuja entrada enseja o crdito do imposto esto "aqueles que,
embora no se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrializao, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente" (art. 82, inc. I). Ficou, assim, afastado o rigor do
sistema de crdito fsico. O direito ao crdito j no depende da integrao fsica do insumo ao produto.
Basta que a matria-prima, ou produto intermedirio, tenha sido consumido no processo de
industrializao, e no se exige que o tenha sido imediata e integralmente, como ocorria em face de
legislao anterior. A ressalva, agora, diz respeito  classificao do bem adquirido no ativo per-
IMPOSTOS FEDERAIS                          319
manente da empresa. A questo de saber se o bem deve ser classificado, ou no, no ativo permanente h
de ser resolvida em face da legislao pertinente ao imposto de renda. Nesta, h dispositivo estabelecendo
que deve ser classificado no ativo permanente o bem cuja vida til seja superior a um ano. Assim, mesmo
as peas ou acessrios de mquinas e aparelhos utilizados no processo industrial cuja vida til seja
inferior a um ano podem ser escriturados como custo, e o IPI correspondente pode ser utilizado como
crdito.
Mesmo assim, as dvidas e os atritos continuaram, e a jurisprudncia infelizmente no os conseguiu
superar satisfatoriamente.
4. 7 Contribuinte
Contribuinte do IPI  (a) o importador ou quem a ele a lei equiparar; (b) o industrial ou quem a ele a lei
equiparar; (c) o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos industriais ou aos a estes
equiparados; (d) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilo. Para os efeitos
do IPI considera-se contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante (CTN, art. 51 e seu pargrafo nico).
Embora o estabelecimento seja na realidade apenas um objeto e no um sujeito de direitos, para os fins do
IPI, como tambm do ICMS, assim no . Por fico legal, cada estabelecimento se considera um
contribuinte autnomo. Trata-se de soluo prtica, pois em muitos casos a empresa possui mais de um
estabelecimento, e algumas vezes at estabelecimentos destinados ao exerccio de atividades diversas.
Uma nica empresa pode ter estabelecimentos industriais, outros comerciais, outros de prestao de
servio, e assim por diante. Assim, para os efeitos do IPI, considera-se cada estabelecimento como um
contribuinte autnomo.
Essa autonomia dos estabelecimentos s prevalece para o fim de verificao da ocorrncia do fato gerador
do imposto. A responsabilidade pelo pagamento deste, todavia,  da empresa.
4.8 Lanamento
O imposto sobre produtos industrializados  objeto de lanamento por homologao, nos termos do art.
150 do CTN. O contribuinte escritura seus livros de entrada e de sada dos produtos, anotando, nos locais
prprios, como crdito, o valor do IPI relativo s entradas de matrias-primas e outros insumos e, como
dbito, o relativo s sadas de produtos. Apura o saldo escriturando o livro especfico, transferindo-o para
o perodo seguinte, se for credor, ou recolhendo o valor correspondente, se devedor.
320
CURSO DB DIR1ITO TRIBUTRIO


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Como acontece com todos os outros tributos, o IPI tambm pode ser lanado de ofcio se o contribuinte
no apresentar, nas pocas prprias, as informaes a que est legalmente obrigado, dando conta da
apurao, por ele efetuada, dos valores devidos. Se apresenta as informaes regularmente, mas no faz o
pagamento, a autoridade pode homologar a atividade apuratria e notificar o contribuinte a fazer o
pagamento do imposto acrescido da multa moratria e dos juros.

5. Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios
5.1 Competncia
O imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios  da competncia privativa da Unio Federal (CF, art. 153. inc. V, e CTN, art. 63).
Em se tratando de imposto que se presta como instrumento de poltica de crdito, cmbio, seguros e
transferncia de valores, a competncia para sua instituio h de ser realmente da Unio Federal, a quem
compete privativamente legislar sobre tal matria. Realmente, todas as operaes compreendidas no
campo de incidncia desse imposto so disciplinadas por lei federal (CF, art. 22, incs. I e VII).
5.2 Funo
O imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos e valores mobilirios, ou, na
forma resumida, como  mais conhecido, imposto sobre operaes fmanceiras-lOF, tem funo
predominantemente extrafiscal.
Efetivamente, o IOF  muito mais um instrumento de manipulao da poltica de crdito, cmbio e
seguro, assim como de ttulos e valores mobilirios, do que um simples meio de obteno de receitas,
embora seja bastante significativa a sua funo fiscal, porque enseja a arrecadao de somas
considerveis.
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5.3 Fato gerador
 importante ressaltar a insuficincia da denominao imposto sobre operaes financeiras. Na verdade o
conceito de operao financeira  exageradamente vago, e por isto mesmo no se compatibiliza com a
regra constitucional definidora do mbito desse imposto, que s poder ter como fato gerador "operaes
de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios". (CF, art. 153, inc. V).
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IMPOSTOS l-liDF.RAIS                        321
Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, podem constituir hipteses de incidncia desse imposto: a) a
efetivao de urna operao de crdito, pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que
constitua objeto da obrigao, ou sua colocao  disposio do interessado; b) a efetivao de uma
operao de cmbio pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou
sua colocao  disposio do interessado, em montante equivalente  moeda estrangeira ou nacional, ou
posta  disposio por este; c) a efetivao de uma operao de seguro, pela emisso da aplice ou do
documento equivalente, ou recebimento do prmio, na forma da lei aplicvel; d) a emisso, transmisso,
pagamento ou resgate de ttulos e valores mobilirios, na forma da lei aplicvel (CTN, art. 63).
Se uma operao de crdito est representada pela emisso, pagamento ou resgate de um ttulo, a
incidncia  uma s. No haver uma incidncia sobre a operao de crdito e outra sobre a emisso,
pagamento ou resgate do ttulo que a represente (CTN, art. 63, pargrafo nico).
A Lei n. 5.143, de 20.10.1966, que instituiu o imposto sobre operaes financeiras, em seu art. lu,
estabeleceu que esse imposto "incide nas operaes de crdito e seguro, realizadas por instituies
financeiras e seguradoras, e tem como fato gerador: I -- no caso de operaes de crdito, a entrega do
respectivo valor ou sua colocao  disposio do interessado; 11 -- no caso de operaes de seguro, o
recebimento do prmio".
Como se v, a referida lei somente definiu como hiptese de incidncia do imposto as operaes de
crdito e as de seguro. No se referiu s operaes de cmbio nem s relativas a ttulos e valores
mobilirios. O CTN, como se sabe, no institui tributo. Ele apenas estabelece regras a serem seguidas
pelo legislador ordinrio. E estabeleceu, no caso, uma rea dentro da qual o legislador poder definir as
hipteses de incidncia do imposto. Essa rea, como se viu, no foi inteiramente utilizada pela Lei n.
5.143/66.
O Decreto-lei n. 1.783, de 18.4.1980, entretanto, refere-se ao IOF como o imposto incidente nos termos
do art. 63 do CTN, mencionando, inclusive para fixao das alquotas, tambm as operaes de cmbio e
as operaes relativas a ttulos e valores mobilirios (art. 1). Resta a questo de saber se essa definio
da alquota pode ser entendida como instituio do tributo.
O imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguros, e sobre operaes relativas a ttulos e valores
mobilirios, ou abreviadamente, como  mais conhecido, o imposto sobre operaes financeiras (IOF),
cuja administrao e cobrana compete hoje  Secretaria da Receita Federal, est regulamentado pelo
Decreto n. 2.219, de 2.5.97, alterado pelo Decreto n. 2.452, de 6.1.98.
322
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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A vigente Constituio Federal definiu o mbito do imposto em exame, que compreende as operaes de
crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios. Tendo em vista a supremacia
constitucional, o legislador no pode definir como fato gerador desse imposto algo que esteja fora desse
mbito, sendo, por isto mesmo, de decisiva importncia o exame dos conceitos utilizados em sua
definio.
O conceito de operao, aqui, est ligado aos qualificativos de crdito, cmbio ou de seguro, ou, ainda,
relativa a ttulos ou valores mobilirios.
Operao corresponde ao conjunto de meios convencionais ou usuais empregados para atingir um
resultado comercial ou financeiro, com ou sem objetivo de lucro (Pedro Nunes).
Diz-se operao de crdito quando o operador se obriga a prestao futura, concernente ao objeto do
negcio que se funda apenas na confiana que a solvabilidade do devedor inspira (Pedro Nunes). Ou,
ento, quando algum efetua uma prestao presente contra a promessa de uma prestao futura (Luiz
Souza Gomes). Est sempre presente no conceito de operao de crdito a idia de troca de bens
presentes por bens futuros, da por que se diz que o crdito tem dois elementos essenciais, a saber, a
confiana e o tempo (Luiz Emygdio da Rosa Jnior).
Em face dessas idias, evidenciado fica no ser o saque em caderneta de poupana, ou de um depsito
bancrio qualquer, uma operao de crdito, como pretendeu o legislador ao editar a Medida Provisria n.
168, de 15.3.1990. Ressalte-se que o fisco federal tem pretendido cobrar o IOF at sobre o levantamento
de depsitos feitos para os fins do art. 151, inciso II, do CTN, o que  um verdadeiro absurdo. O fato de
depositar, para suspender a exigibilidade do crdito tributrio, no pode ser considerado uma operao
financeira, at porque o depsito pode, se vencido o contribuinte, ser convertido em renda.
Operao de cmbio  a troca de moedas. No de uma moeda que se extingue e outra que se cria, ou
restabelece, mas de uma por outra moeda, ambas com existncia e valor atuais.
Operao de seguro  o contrato pelo qual se garante algo contra o risco de eventual dano.  conceito
bem definido no Direito brasileiro, e que no tem suscitado divergncias no campo tributrio.
Operao relativa a ttulos e valores mobilirios  aquela que implica transferncia de propriedade desses
ttulos. Por ttulos ou valores mobilirios se h de entender os papis representativos de bens ou direitos.
Podem representar direitos de propriedade de bens, como acontece com os ttulos de participao
societria, que corporificam parcelas do direito de propriedade sobre o patrimnio social, ou direitos de
crdito, como acontece com os papis relativos a financiamentos.
IMPOSTOS FEDERAIS                         323
A Lei n. 9.532, de 10.12.1997, definiu como hiptese de incidncia do 1OF a alienao de direitos
creditrios resultantes de vendas a prazo a empresas efactoring, atribuindo a estas a responsabilidade
pelo recolhimento do imposto (art. 58 e seu  1Q). Como se trata de tpica operao relativa a ttulos e
valores mobilirios, tem-se que o casusmo legislativo pode ter o efeito de excluir o imposto nas
operaes no abrangidas pela referida hiptese de incidncia.
5.4 Alquotas
Em face da Constituio Federal de 1988, a alterao das alquotas do IOF pode ocorrer por ato do Poder
Executivo, configurando exceo tanto ao princpio da anterioridade (art. 150,  1B) como ao princpio da
legalidade (art. 153,  1Q).
Isto significa dizer (a) que as alquotas desse imposto podem ser alteradas mediante norma editada pelo
Poder Executivo, atendidas as condies e os limites fixados em lei (exceo do princpio da legalidade);
e (b) os aumentos porventura decorrentes da elevao de alquotas por norma infralegal, assim como
aqueles decorrentes de lei que estabelea novas hipteses de incidncia, ou novas bases de clculo, podem
ser exigidos no mesmo exerccio em que ocorrerem tais alteraes.
Diz-se, por tudo isto, que o IOF  um imposto flexvel.  importante, todavia, deixar claro que sempre h
de constar de lei a alquota-limite, que no pode ser ultrapassada por ato normativo do Poder Executivo.
5.5 Base de clculo
Segundo o art. 64 do CTN, a base de clculo do imposto :
I -- quanto s operaes de crdito, o montante da obrigao, compreendendo o principal e os juros;
II -- quanto s operaes de cmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou
posto  disposio;
III -- quanto s operaes de seguro, o montante do prmio;
IV -- quanto s operaes relativas a ttulos e valores mobilirios:
a) na emisso, o valor nominal mais o gio, se houver;
b) na transmisso, o preo ou o valor nominal, ou o valor da cotao em Bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preo.
Coerente com a definio do fato gerador, tambm na definio da base de clculo, que  um dos aspectos
deste, reportou-se o CTN s ope-
324
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
raes de cmbio e s relativas a ttulos e valores mobilirios. Mas a Lei n. 5.143/66, em seu art. 2,
definiu: "Constituir a base do imposto: I -- nas operaes de crdito, o valor global dos saldos das
operaes de emprstimos, de abertura de crdito, e de desconto de ttulos, apurados mensalmente; II --
nas operaes de seguro, o valor global dos prmios recebidos em cada ms".
O Decreto-lei n. 1.783/80, ao fixar a alquota, indicou como base de clculo, nas hipteses de operaes
de cmbio e relativas a ttulos e valores mobilirios, o valor da operao respectiva.
Ressalte-se que em face da vigente Constituio Federal o Poder Executivo j no pode alterar as bases de
clculo desse imposto, mas somente suas alquotas.

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5.6 Contribuinte
Segundo o CTN, contribuinte do imposto pode ser qualquer das partes na operao tributada, ficando a
critrio do legislador ordinrio essa indicao (art. 66).
A Lei n. 5.143, neste ponto alterada pelo Decreto-lei n. 914, de 7.10.1969, definiu como contribuintes do
imposto os tomadores de crdito e os segurados (art. 4U). E atribuiu a condio de responsveis pela co-
brana do imposto e seu recolhimento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos prazos
fixados pelo Conselho Monetrio Nacional: a) s instituies financeiras, quando se tratar de operaes
de crdito; e b) ao segurador, em se tratando de operaes de seguro. Neste ltimo caso, se o segurador
encarregar alguma instituio financeira de efetuar o recebimento dos prmios de seguros, essa instituio
financeira assumir a condio de responsvel pelo recolhimento do imposto.
A condio de responsvel foi atribuda pelo legislador ordinrio s instituies financeiras e aos
seguradores de modo expresso e de sorte que os tomadores de crdito e os segurados ficaram excludos de
qualquer responsabilidade pelo recolhimento do tributo.
O Decreto-lei n. 1.783/80 estabeleceu que "so responsveis pela cobrana do imposto e pelo seu
recolhimento ao Banco Central do Brasil, ou a quem este determinar, nos prazos fixados pelo Conselho
Monetrio Nacional: I -- nas operaes de crdito, as instituies financeiras; II -- nas operaes de
seguro, o segurador ou as instituies financeiras a quem este encarregar da cobrana do prmio; III --
nas operaes de cmbio, as instituies autorizadas a operar em cmbio; IV -- nas operaes relativas a
ttulos e valores mobilirios, as instituies autorizadas a operar na compra e venda de ttulos e valores
mobilirios" (art. 3y).
IMPOSTOS FEDERAIS                          325
5.7 Lanamento
O lanamento do IOF  feito por homologao, nos termos do art, 150 do CTN. O responsvel, vale dizer,
a instituio financeira ou o segurador, efetua o recolhimento do valor respectivo independentemente de
qualquer exame ou verificaes por parte da Secretaria da Receita Federal, incumbida pelo Decreto-lei n.
2.471/88 da administrao do tributo em causa.
Nos termos do art. 7 e seu pargrafo nico da Lei n. 5.143, de 20.10.1966, com a redao dada pelo art.
Ia do Decreto-lei n. 914, de 7.10.1969, o contribuinte que, antes de qualquer procedimento fiscal, recolher
espontaneamente o imposto fora do prazo previsto, ficar sujeito  multa de vinte por cento do imposto a
qual ser recolhida na mesma guia correspondente ao tributo, sem necessidade de despacho ou
autorizao. E, ainda, continuaro sujeitos a essa multa os contribuintes que deixarem de comput-la na
guia de recolhimento. Essas prescries, todavia, contrariam frontalmente a norma do art. 138 do CTN, e
por isto so desprovidas de validade jurdica. A norma do art. 138 do CTN alm de ter a natureza de lei
complementar, o que torna sem validade norma de lei ordinria que a contraria,  excelente do ponto de
vista de Poltica Tributria, porque estimula o cumprimento espontneo da legislao tributria.
6. Imposto sobre a propriedade territorial rural
6.1 Competncia
O imposto sobre a propriedade territorial rural  da competncia da Unio Federal (CF, art. 153, inc. VI, e
CTN, art. 29). No regime da Constituio de 1946 esse imposto era da competncia dos Estados (art. 19,
inc. I). Com a Emenda Constitucional n. 5, de 1961, passou  competncia dos Municpios, e com a
Emenda Constitucional n. 10, de 1964, passou finalmente  competncia da Unio Federal.
A atribuio do imposto sobre a propriedade territorial rural  Unio deveu-se exclusivamente ao
propsito de utiliz-lo como instrumento de fins extrafiscais, tanto que a sua receita era, na vigncia da
Constituio anterior, destinada inteiramente aos Municpios em cujos territrios estivessem os imveis
situados (CF-1969, art. 21,  1).
6.2 Funo
Atualmente a funo predominante do imposto sobre a propriedade territorial rural  extrafiscal. Funciona
esse imposto como instrumento auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural. E sendo a Unio
responsvel por esse disciplinamento,  natural que a competncia relati-
.
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326
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
vmente a esse imposto seja sua, embora o produto da arrecadao pertena aos Municpios. Nos termos
da Constituio Federal de 1988, porm, apenas cinqenta por cento do produto da arrecadao desse
imposto pertencem aos Municpios nos quais os imveis respectivos esto situados (art. 158, inc. II).
O imposto sobre a propriedade territorial rural  considerado um importante instrumento no combate aos
latifndios improdutivos. Por isto a Lei n. 9.393, de 19.12.1996, estabeleceu alquotas progressivas em
funo da rea do imvel e do grau de sua utilizao.
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6.3 Fato gerador
Conforme delimitao feita pelo Cdigo Tributrio Nacional, o mbito constitucional do imposto sobre a
propriedade territorial rural (ITR)  a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza,
como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Municpio (CTN, art. 29). O art. 153, inciso
VI, da Constituio fala de propriedade territorial, o que j conduz ao entendimento de que s os terrenos
devem ser tributados. O CTN  expresso ao determinar que o imposto incide sobre a propriedade, o
domnio til ou a posse de imveis por natureza, como definidos na lei civil.
A Lei n. 9.393, de 19.12.1996, estabelece que o ITR, de apurao anual, tem como fato gerador a
propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do
Municpio, em Ia de janeiro de cada ano (art. 1"). Respeitou, como se v, a delimitao do mbito
constitucional desse imposto, feita pelo Cdigo Tributrio Nacional. Delimitao que  de grande
importncia em face do conceito de imvel.
Em face do novo Cdigo Civil - Lei n. 10.406, de 10.1.2002 -, suscita-se a questo de saber se a remisso
feita pela Cdigo Tributrio Nacional  lei civil, onde devem ser buscados os conceitos pertinentes aos
bens imveis, h de ser entendida como remisso  lei civil ento vigente, ou  lei civil vigente na data da
aplicao dos dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional que albergam dita remisso.
Entendo que os dispositivos da lei civil vigentes na data da edio do Cdigo Tributrio Nacional, aos
quais este faz remisso, integraram-se em suas normas, que permanecem inalteradas em face da mudana
havida na lei civil. Assim, no obstante o advento do novo Cdigo Civil, para os fins tributrios os
imveis podem ser (a) por natureza; (b) por acesso fsica; (c) por acesso intelectual; (d) por disposio
de lei. Esta  a classificao feita pela doutrina, em face dos arts. 43 e 44 do Cdigo Civil, que em seu art.
43, inciso I, indica os imveis por natureza, a saber: "o solo com a sua
IMPOSTOS FEDERAIS                           327
superfcie, os acessrios e adjacncias naturais, compreendendo as rvores e frutos pendentes, o espao
areo e o subsolo". O art. 43, inciso II, indica os imveis por acesso fsica, que compreendem "tudo
quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lanada  terra, os edifcios e
construes, de modo que se no possa retirar sem destruio, modificao, fratura ou dano". So imveis
por acesso intelectual os indicados no art. 43, inciso III, a saber, "tudo quanto no imvel o proprietrio
mantiver, intencionalmente, empregado na sua explorao industrial, aformoseamento, ou comodidade".
Finalmente, no art. 44 o Cdigo Civil define os imveis por determinao legal, que so os direitos reais
sobre imveis, as aplices da dvida pblica, quando inalienveis, e o direito  sucesso aberta.
Para os efeitos do imposto sobre a propriedade territorial rural importa saber o que seja imvel por
natureza. Como tal se entende, repita-se, "o solo com a sua superfcie, os acessrios e adjacncias
naturais, compreendendo as rvores e frutos pendentes, o espao areo e o subsolo".
A incidncia do imposto em estudo, de acordo com o art. 29 do CTN,  sobre os imveis por natureza
situados fora da zona urbana do Municpio. A Lei n. 5.868, de 12.12.1972, determinou que, para o fim da
incidncia desse imposto, "considera-se imvel rural aquele que se destinar  explorao agrcola,
pecuria, extrativa vegetal ou agroindustrial e que, independentemente de sua localizao, tiver rea
superior a 1 (um) hectare" (art. 6U). E os imveis que no se compreendam nesse conceito ficaram,
segundo a referida lei, sujeitos ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana,
independentemente de sua localizao.
Esse dispositivo legal, todavia, teve sua inconstitucionalidade decretada, e sua vigncia suspensa pela
Resoluo n. 313, de 30.4.1983, do Senado Federal (DOU de 4.7.1983).
Realmente, sendo o CTN uma Lei Complementar, sua alterao s  vlida se procedida por lei
complementar. Alm disto, no  razovel admitir como rural, para fins tributrios, o que  urbano, posto
que a Constituio usou o termo rural, e alterar o significado deste importa alterar a prpria Constituio.
No exame do fato gerador do imposto territorial rural destaca-se, ainda, a controvrsia a respeito da
tributao da posse. H quem sustente que o art. 29 do CTN  inconstitucional ao determinar a tributao
da posse, pois a Constituio s autorizou a tributao, no caso, sobre "a propriedade territorial rural". O
argumento  valioso, entretanto no nos parece procedente, como a seguir tentaremos demonstrar.
Falando a Constituio em propriedade, naturalmente abrangeu a posse, que nada mais  que um direito
inerente  propriedade. A autoriza-
328
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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o constitucional  para tributar a propriedade, e o CTN facultou  lei ordinria tomar para fato gerador
do tributo a propriedade, o domnio til ou a posse, vale dizer, o direito pleno, total, que  a propriedade,
ou um de seus elementos, o domnio til, ou ainda aposse. Se a propriedade, com todos os seus elementos,
est reunida em poder de uma pessoa, o tributo recai sobre ela. Se est fracionada, isto , se ningum 
titular da propriedade plena, ou porque h enfiteuse, ou porque a posse est com pessoa diversa do
proprietrio, que  desconhecido, ou imune ao tributo, ou isento, ento o tributo recai sobre o domnio
til, ou a posse.
6.4 Alquota
A alquota do imposto varia de 0,03% at 20% em funo da rea do imvel e do grau de sua utilizao.
Nos termos da Lei n. 9.393, de 19.12.1993, para o imvel com rea de at 80 hectares, utilizada em mais
de oitenta por cento, a alquota  de apenas 0,03%. Essa alquota aumenta na medida em que a rea 
maior, indo at 0,45%, se o imvel tem rea superior a 5.000 hectares, se o imvel tem mais de oitenta
por cento dessa rea utilizada. Cresce, tambm, a alquota na medida em diminui a proporo da rea
utilizada, em relao  rea total do imvel, de sorte que para um imvel com rea superior a 5.000
hectares, com at trinta por cento utilizada, o imposto tem alquota de 20%, o que significa dizer que em
cinco anos, se persistente a situao, estar confiscado.
Com essa alquota, assim to elevada, o tributo tem inescondvel efeito confiscatrio, suscitando, pois, a
questo de sua constitucionalidade em face do art. 150, inciso IV, da CF, que veda  Unio, aos Estados e
aos Municpios utilizar tributo com eleito de confisco.
6.5 Base de clculo
A base de clculo do imposto  o valor fundirio do imvel (CTN, art. 30). Valor fundirio  o valor da
terra nua, isto , sem qualquer benfeitoria. Considera-se como tal a diferena entre o valor venal do
imvel, inclusive as respetivas benfeitorias, e o valor dos bens incorporados ao imvel, declarado pelo
contribuinte e no impugnado pela Administrao, ou resultante de avaliao feita por esta.
Na determinao da base de clculo desse, como de muitos outros impostos,  invocvel a norma do art.
148 do Cdigo Tributrio Nacional.
O imposto poder ser reduzido em at 90%, a ttulo de estmulo fiscal, em funo do grau de utilizao da
terra e da eficincia da explorao.
IMPOSTOS FEDERAIS                          329
6.6 Contribuinte
Contribuinte do imposto  o proprietrio do imvel, o titular de seu domnio til, ou o seu possuidor a
qualquer ttulo (CTN, art. 31). Se a propriedade do imvel no est desdobrada, contribuinte  o
proprietrio, vale dizer, aquele a quem pertence o domnio pleno do imvel. Havendo enfiteuse, isto ,
pertencendo o domnio direto a um e o domnio til a outro, o contribuinte ser o titular do domnio til.
No sendo identificado o proprietrio, ou, em caso de enfiteuse, o titular do domnio til, contribuinte do
imposto ser aquele que tiver a sua posse, a qualquer ttulo.
No nos parece que o art. 31 do CTN assegure opes ao legislador ordinrio na escolha do contribuinte.
Se h propriedade plena em poder de algum, este ser o contribuinte. Se est (racionada a propriedade,
nos dois domnios, contribuinte ser o titular do domnio til. Finalmente, se a posse pertence a quem no
tem nenhum dos dois domnios, contribuinte ser o posseiro. E que havendo (racionamento da
propriedade desaparece a figura do proprietrio, que s existe efetivamente quando todos os direitos de
propriedade se encontram nas mos de um s titular. S  proprietrio quem tem titulo hcrbil do domnio
pleno do imvel, tendo o direito de usar, gozar e dispor do mesmo, nos termos do art. 524 do Cdigo
Civil.
6.7 Lanamento
O lanamento do ITR  feito por homologao, posto que, nos termos da lei, a apurao e o pagamento do
imposto devem ser feitos pelo contribuinte, independentemente de prvio procedimento da Administrao
Tributria (Lei n. 9.393, de 1996, art. 10).
6.8 Consideraes especiais
Em virtude da finalidade a que se destina o imposto sobre a propriedade territcrial rural, seu clculo 
relativamente difcil, exigindo na sua feitura conhecimento especializado. Na dvida, o contribuinte deve
consultar a repartio competente, da Secretaria da Receita Federal, por escrito, com o qu ficar a salvo
de penalidades.
Considerando, ainda, que a finalidade principal do tributo em causa no  a arrecadao de meios
financeiros, a atribuio do mesmo  competncia da Unio Federal deveu-se especialmente 
possibilidade de sua utilizao como instrumento de poltica agrria. Alis, parece-nos que, como tal, o
imposto em estudo vem sendo utilizado precariamente. No se tem extrado dele toda a sua utilidade.
Maior seletividade, com maior diferena entre as vrias alquotas, levando-se em conta a produtividade da
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CURSO Dl DIREITO TRIBUTRIO
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terra, bem poderia fazer do ITR um valioso instrumento para o desenvolvimento da atividade
agropecuria no Pas.
Nos termos do art. 4, pargrafo nico, da Lei n. 9.393/96, o domiclio tributrio do contribuinte  o
Municpio da localizao do imvel, vedada a eleio de qualquer outro. Essa vedao  de validade
duvidosa, em face do que estabelecem o art. 127 e seus  Io e 2a do CTN, que consagram a liberdade do
contribuinte de escolher seu domiclio tributrio, podendo tal escolha ser recusada apenas quando
impossibilite ou dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do tributo.
A imposio do art. 4B, pargrafo nico, da Lei n. 9.393/96  ainda mais inaceitvel quando se trate de
proprietrio de mais de um imvel em Municpios diferentes.
Merece destaque, ainda, o art. 7Q da Lei n. 9.393, de 1996, que comi-na penalidade para o caso de
apresentao espontnea de documento de informao e atualizao cadastral do imposto, em flagrante
desrespeito ao disposto no art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional, que assegura a excluso da
responsabilidade nos casos de denncia espontnea da infrao.
7. Imposto sobre grandes fortunas
A Constituio Federal de 1988 atribui  Unio competncia para instituir imposto sobre grandes
fortunas, nos termos de lei complementar (art. 153, inc. VII). No obstante, at agora esse imposto no foi
institudo, nem editada a lei complementar para definir o que se deve entender como grande fortuna. 
caso raro de competncia tributria no exercitada, e a razo para essa inrcia do legislador 
exclusivamente poltica.
H quem aponte dificuldades tcnicas para a tributao das grandes fortunas. Seriam problemticas a
identificao e a avaliao dos bens. O argumento  inconsistente. Os bens que integram as grandes
fortunas so os mesmos cuja transmisso de propriedade  tributada. Se a ttulo oneroso, pelo Municpio.
Se a ttulo gratuito, ou em virtude de sucesso por causa da morte, pelo Estado. E ningum sustentou a
inviabilidade do imposto de transmisso causa mortis e doao, de que trata o art. 155, inciso I, nem do
imposto de transmisso inter vivos, de que trata o art. 156, inciso II, da Constituio Federal.
O verdadeiro motivo da no instituio do imposto sobre grandes fortunas  de ordem poltica. Os
titulares de grandes fortunas, se no esto investidos de poder, possuem inegvel influncia sobre os que
o exercem.
Tramita no Congresso Nacional um projeto de lei, de autoria do ento Senador Fernando Henrique
Cardoso, que ensejou o oferecimento de um substitutivo por parte do Deputado federal Roberto Campos.
Tal subs-
IMPOSTOS FEDERAIS                           331
titutivo, porm, constitui verdadeira imoralidade. Para demonstr-lo basta a referncia a um de seus
dispositivos, segundo o qual os bens adquiridos por doao integram a base de clculo do imposto pelo
valor que lhes seja atribudo pelo doador. A prevalecer tal dispositivo, as maiores fortunas do Pas
facilmente sero excludas da tributao, atravs de doaes gravadas com clusula de usufruto vitalcio.
8. Impostos extraordinrios
8.1 Competncia
Estabelece o Cdigo Tributrio Nacional que, na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio pode
instituir impostos extraordinrios compreendidos ou no entre os referidos nessa lei, com vigncia
temporria, e que, por isto, devem ser suprimidos, gradativamente, no prazo mximo de cinco anos,
contados da celebrao da paz (CTN, art. 76).
A guerra externa capaz de justificar a instituio do imposto, obviamente,  apenas aquela da qual o
Brasil participa. No uma guerra externa qualquer, entre dois ou mais outros pases, mesmo que acarrete
conseqncias para a economia brasileira. O que justifica a regra de competncia excepcional, de que se
cuida,  a guerra. No as possveis conseqncias desta em nossa economia.
Nenhuma de nossas Constituies anteriores  de 1946 fazia referncia a esses impostos extraordinrios.
Mesmo na Constituio de 1937, embora em face daquela, durante o estado de guerra pudesse o
Presidente da Repblica suspender a vigncia de quaisquer de seus dispositivos (Constituio dos Estados
Unidos do Brasil de 1937, art. 171), todos os brasileiros estivessem sujeitos aos encargos necessrios 
defesa da ptria (Constituio de 1937, art. 164) e no houvesse garantia de jurisdio contra os atos
praticados em virtude da guerra (Constituio de 1937, art. 170), o que vale dizer que o governo podia
tudo, inclusive instituir e cobrar impostos extraordinrios. J a Constituio de 1946, sob a influncia das
preocupaes decorrentes da Segunda Guerra Mundial, referiu-se expressamente a impostos
extraordinrios, facultando  Unio decret-los no caso de guerra externa ou sua iminncia.
O disposto no art. 76 do Cdigo Tributrio Nacional tinha fundamento no art. 17, da Emenda
Constitucional n. 18  Constituio Federal de 1946. e hoje tem fundamento no art. 154, inciso II, da
vigente Constituio Federal, segundo o qual a Unio poder instituir, na iminncia ou no caso de guerra
externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero
suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
332
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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5.2 Fatos geradores, bases de clculo e alquotas
As hipteses de incidncia desses impostos extraordinrios podem ser livremente estabelecidas pelo
legislador, que pode extrapolar a competncia tributria da Unio, inclusive invadir a competncia
tributria dos Estados e dos Municpios. A Constituio Federal no descreveu o mbito de incidncia
desses impostos, outorgando absoluta liberdade ao legislador ordinrio, que se deve, porm, orientar pelos
critrios apontados pela Cincia das Finanas.
Ressalte-se que a definio, na Constituio Federal, do mbito de incidncia, ou mbito constitucional
dos tributos, tem a finalidade de proteger o contribuinte contra o poder de tributar do Estado e, assim, no
caso dos impostos extraordinrios de guerra, essa proteo  dispensvel. Tanto porque a fora das
circunstncias o justifica, como, e especialmente, porque se trata de impostos essencialmente temporrios,
cuja instituio  autorizada apenas em face do prprio fato da guerra, que sempre  de domnio pblico,
e cujo perodo de cobrana  delimitado tambm pelo prprio fato da guerra.
Podendo, como pode, o legislador definir vrias hipteses de incidncia, ele pode instituir vrios
impostos, inteiramente distintos uns dos outros, cada qual com inteira autonomia, com regime jurdico
prprio. O nico ponto comum entre eles ser o pressuposto da guerra externa ou sua iminncia. Assim,
pois, devemos falar de impostos extraordinrios e no de imposto extraordinrio de guerra.
As bases de clculos e alquotas desses impostos extraordinrios podem ser estabelecidas tambm pelo
legislador, com ampla liberdade. Liberdade que, obviamente, no o dispensa de considerar que as bases
de clculo devem ser, sempre, o aspecto dimensvel da situao de fato definida como fato gerador do
tributo, e que as alquotas devem respeitar os princpios da capacidade contributiva e do no confisco. O
fato da guerra certamente no justifica tributao que no seja obediente ao princpio da iso-nomia e,
assim, ao princpio da capacidade contributiva. Tambm o fato da guerra no justifica o tributo
confiscatrio. Assim, a menos que estejam suspensas as garantias constitucionais, o que constitui outra
questo, no se pode admitir imposto extraordinrio de guerra com efeito confiscatrio.
8.3 Contribuinte
Contribuinte de impostos extraordinrios  qualquer pessoa que tenha relao pessoal e direta com a
situao descrita como hiptese de incidncia do imposto. Em outras palavras, o legislador ordinrio 
livre para definir as hipteses de incidncia dos impostos extraordinrios. Os con-
IMPOSTOS FEDERAIS                          333
tribuintes,  claro, so simplesmente aspectos subjetivos das situaes escolhidas pelo legislador naquelas
definies. H de se respeitar, pois, a norma do art. 121, pargrafo nico, inciso I, do CTN, mera
explicitao de um inafastvel princpio de lgica jurdica.
Pode tambm o legislador atribuir a outrem a condio de responsvel pelo respectivo pagamento,
observado o disposto no art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional.
8.4 Lanamento
O legislador pode estabelecer que o lanamento do imposto se faa por qualquer das modalidades
previstas no Cdigo Tributrio Nacional. Certamente dever considerar a natureza e as caractersticas da
situao definida como fato gerador do imposto, para, a partir dela, estabelecer a modalidade de
lanamento mais adequada.
8.5 Supresso gradual
Os impostos extraordinrios de guerra devem ser suprimidos, grada-tivamente, no prazo mximo de cinco
anos, contados da celebrao da paz. Embora no o diga expressamente o dispositivo da Constituio Fe-
deral vigente, subsiste a norma do art. 76 do Cdigo Tributrio Nacional. Como adiante vamos
demonstrar, a nova redao da norma da Constituio, que empresta fundamento ao art. 76 do Cdigo,
no implicou sua revogao. Ela simplesmente reduziu o alcance da norma da prpria Constituio,
deixando a norma que subsiste no Cdigo sem a garantia de que somente por emenda constitucional
poder ser alterada.
Tal entendimento no  pacfico. Alguns autores sustentam que o art. 76 do Cdigo Tributrio Nacional
no  compatvel com as normas das Constituies que se sucederam, inclusive a de 1988, razo pela qual
no subiste em nosso ordenamento jurdico.
No podemos concordar com tal objeo, pois o carter temporrio  da prpria essncia desses tributos,
e no h como assegurar a gradual extino dos mesmos sem o estabelecimento de um prazo para tanto.
Alm disto, do ponto de vista jurdico  evidente que o art. 76 do CTN continua em pleno vigor.
Conviveu com as Constituies anteriores e convive com a Constituio Federal de 1988, porque no
existe entre ele e as referidas Constituies nenhuma incompatibilidade.
A Constituio de 1967 estabeleceu que "compete  Unio, na iminncia ou no caso de guerra externa,
instituir, temporariamente, impostos extraordinrios compreendidos, ou no, na sua competncia
tributria, que
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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sero suprimidos gradativamente, cessadas as causas que determinaram a cobrana" (art. 23). Essa norma
foi reproduzida, quase literalmente, pela Emenda n. 1, de 1969 (art. 22), e pela Constituio Federal de
1988 (art. 154, inciso II). Na verdade no h nenhuma incompatibilidade entre essa norma da
Constituio, que determina sejam os impostos extraordinrios suprimidos gradativamente, cessadas as
causas de sua cobrana, ou criao, e a norma do art. 76 do CTN, que determina sejam tais impostos su-
primidos, gradativamente, no prazo mximo de cinco anos, contados da celebrao da paz. So normas
diferentes, com certeza, mas no normas incompatveis. E essa diferena h de ser vista como simples
complemen-tao que a norma do Cdigo Tributrio Nacional faz da norma da Constituio, o que afasta
inteiramente a idia de revogao da norma anterior pelo advento de norma diferente sobre a mesma
matria.
Mesmo assim, em respeito aos autores que se opem ao nosso ponto de vista, vamos examinar as razes
pelas quais o sustentamos.
 sabido que no mesmo ordenamento jurdico no podem subsistir normas conflitantes ou antinmicas e,
por isto mesmo, a doutrina jurdica construiu critrios para a superao das antinomias que eventualmente
podem surgir, a saber, os critrios cronolgico, hierrquico e da especialidade.
Por tratar-se de norma anterior  Constituio, h quem sustente que o critrio a ser utilizado  o
cronolgico. Por isto, adiante vamos examinar a questo tambm por esse critrio. Antes, porm, vamos
utilizar o critrio hierrquico, que, a nosso ver,  realmente o mais adequado para questes como a de que
estamos cuidando aqui.
A norma do art. 154, inciso II, da vigente Constituio, diz que a Unio poder instituir, na iminncia ou
no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia
tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.
A norma do art. 76 do CTN diz que "na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio pode instituir,
temporariamente, impostos extraordinrios compreendidos ou no entre os referidos nesta Lei,
suprimidos, gradativamente, no prazo mximo de 5(cinco) anos, contados da celebrao da paz".
Como se v, a nica diferena entre essas duas normas est em que, na do art. 76 do Cdigo Tributrio
Nacional, est fixado o prazo de cinco anos para a supresso dos impostos extraordinrios de que se
cuida. Assim, a questo de saber se tal norma  constitucional reduz-se  questo de saber se pode, ou
no, a lei complementar tributria estabelecer limitaes ao poder de tributar, cuja resposta afirmativa nos
parece to induvidosa que nem carece de demonstrao.
IMPOSTOS FEDERAIS                           335
O poder de tributar  inerente  soberania estatal e, assim, em princpio,  ilimitado. Sofre gradativas
limitaes jurdicas, vale dizer, limitaes impostas pelo Direito. Primeiro com a promulgao da
Constituio, que define as competncias tributrias e estabelece outras limitaes. Depois, com as leis
complementares, que regulam tais limitaes. Depois ainda com as leis ordinrias que definem as
hipteses de incidncia tributria e demais elementos essenciais das obrigaes tributrias
correspondentes.
Regular as limitaes ao poder de tributar constitui uma das finalidades precpuas da lei complementar,
conforme determina, expressamente alis, a prpria Constituio Federal (art. 146, II). E sempre que
regula as limitaes ao poder de tributar a lei complementar est, naturalmente, a restringir direitos da
Unio, como dos demais titulares de competncia tributria.
A norma do Cdigo Tributrio Nacional na verdade cumpre, apenas, papel destinado s leis
complementares, de regular as limitaes da competncia tributria. Est para a norma da Constituio
numa relao de complementaridade. O dispositivo da Constituio diz que os impostos extraordinrios
sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao. O dispositivo do Cdigo diz a
mesma coisa, acrescentando o prazo para operar-se a supresso. Apenas completa, e com isto reduz a
liberdade do legislador ordinrio, cumprindo, exatamente, o papel destinado pela Constituio  lei
complementar.
Tanto  assim que ningum se atreveria a apontar inconstitucionalida-de em uma lei ordinria que tendo
criado um imposto extraordinrio por motivo de guerra externa, determinasse a supresso deste no prazo
de cinco anos contado da celebrao da paz. E se o legislador ordinrio pode estabelecer o prazo, como
no poderia faz-lo o legislador complementar?
No desconhecemos, porm, as controvrsias doutrinrias em torno da questo de saber qual critrio deva
ser utilizado para a superao de possvel antinomia entre norma de lei anterior e norma de Constituio
posterior. E no desconhecemos que a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal tem adotado o critrio
cronolgico, quando se trata de norma legal anterior  Constituio. Assim, para que no restem dvidas a
respeito da subsistncia do art. 76 do CTN, convm demonstrarmos tambm que o mesmo no foi
revogado.                                                         *
 sabido que a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela
incompatvel ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a lei anterior (Lei de Introduo ao
Cdigo Civil, art. 2D,  l). Tem-se, pois, que a revogao ocorre em trs hipteses distinta, a saber: a) em
face de declarao expressa da lei posterior, b) quando ocorrer incompatibilidade, e c) quando a lei nova
regula inteiramente a matria tratada na lei anterior.
336
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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Essas trs hipteses de revogao nos permitem dividir em duas as formas de revogao: expressa,
abrangendo a primeira das hipteses acima indicadas, e tcita, abrangendo as duas outras hipteses.
No caso de que se cuida no existe nenhuma declarao expressa de qualquer das Constituies ou leis
supervenientes no sentido da revogao do art. 76 do CTN, de sorte que no se pode cogitar de revogao
expressa. Resta-nos examinar se houve revogao tcita, \ ale dizer, se restou configurada a hiptese de
incompatibilidade, ou a hiptese de tratamento por inteiro da matria da lei anterior. Vejamos.
No  necessrio qualquer esforo para demonstrarmos que no h incompatibilidade nenhuma entre a
norma do art. 76, do Cdigo Tributrio Nacional, e as normas das Constituies e leis complementares a
ela posteriores.
Ressalte-se que somente a incompatibilidade absoluta opera a revogao. E no  razovel afirmar-se a
existncia de uma incompatibilidade absoluta entre a norma do art. 154, inciso 11, da Constituio
Federal de 1988, e a norma do art. 76 do CTN. Muito pelo contrrio, como acima j ficou demonstrado,
esta simplesmente complementa aquela. Assim, demonstrado que no se deu a revogao por
incompatibilidade, vejamos se ocorreu a revogao tcita, por regulao completa da matria pela norma
mais recente.
A revogao por regulao completa da matria acontece independentemente de haver incompatibilidade
de todas as normas dessa nova regulao com as normas da lei anterior.
No  razovel afirmar-se que as Constituies de 1967, 1969 e 1988 trataram de toda a matria prpria
do Cdigo Tributrio Nacional. A Constituio e o Cdigo tm, cada qual, um mbito prprio de atuao
e, por isto mesmo, cada um est situado em patamar hierrquico diferente.
A no ser assim, alis, estaria revogado no apenas o art. 67, mas todo o Cdigo Tributrio Nacional, o
que tem sido negado, sem discrepncia, pela doutrina e pela jurisprudncia que afirmam, repetidamente, a
vigncia de inmeros de seus dispositivos.
A hiptese de revogao concretizou-se, a sim, quanto  norma do art. 17 da Emenda Constitucional n.
18, que reproduziu a norma do  6o, do art. 15, da Constituio Federal de 1946. Assim, no plano da
Constituio, no mais vigora a norma que obriga a Unio a extinguir os impostos extraordinrios no
prazo de cinco anos a partir da celebrao da paz. Com a Constituio de 1967 operou-se a revogao.
Revogada como est a norma da Constituio, pode hoje o legislador complementar alterar a norma do
Cdigo Tributrio Nacional, retirando
IMPOSTOS FEDERAIS                          337
dela a referncia ao prazo para a extino dos impostos extraordinrios. E pode apenas afastar a sua
incidncia em situaes excepcionais, com o que resta atendida a preocupao com situaes peculiares,
nas quais o imposto extraordinrio deva perdurar mais de cinco anos depois de cessada a causa de sua
instituio. A avaliao e deciso ficam a cargo do legislador complementar. No do ordinrio, como
ficaria se no existisse o art. 76 do Cdigo Tributrio Nacional.
9. Impostos da competncia residual
9. l Praxe antiga
Tomou-se praxe a justificao de tributos criados sem fundamento constitucional, pela invocao da
competncia residual. Entre muitos, pode ser referido o caso da contribuio para o Finsocial, que o
Supremo Tribunal Federal considerou constitucional invocando a competncia residual da Unio,
afirmando que a referida contribuio tinha a natureza jurdica de imposto, e, porque no se comportava
no mbito constitucional de nenhum dos impostos arrolados pela Constituio ento vigente na compe-
tncia da Unio, teria sido criado com fundamento na competncia residual.
Tivemos na verdade uma deciso poltica, destinada a preservar a arrecadao de recursos que seriam
destinados ao combate  pobreza. Talvez os senhores Ministros tenham sido influenciados pelo apelo
dramtico do ento presidente Joo Baptista Figueiredo, que chegou s lgrimas em pronunciamento feito
pela televiso em rede nacional, afirmando que os recursos do Finsocial lhe permitiriam amparar os
pobres de todo o Pas.
9.2 Limitaes da competncia residual
Consciente da necessidade de emprestar maior efetividade s limitaes ao poder de tributar, o
constituinte de 1988 formulou limitaes especficas para o exerccio da denominada competncia
residual. Agora a competncia residual da Unio h de ser exercida mediante lei complementar, e s
abrange impostos que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos
discriminados na Constituio Federal (art. 154, inciso 1).
Embora a exigncia de lei complementar seja de atendimento relativamente fcil quando o governo tem
boa articulao com o Congresso Nacional, a exigncia de que o imposto no tenha fato gerador nem base
de clculo prprios de qualquer dos impostos discriminados na Constituio  de atendimento muito
difcil.
Alm das referidas limitaes, o constituinte atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal 20% do produto da
arrecadao dos impostos institu-
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
dos pela Unio no exerccio de sua competncia residual. Tornou, assim, desvantajoso para a Unio o
exerccio dessa competncia. Tanto que o governo no tem utilizado esse caminho para o aumento da
carga tributria, preferindo o caminho das contribuies.
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9.3 A nova vlvula de escape: as contribuies
No tardou, porm, a descoberta de uma nova vlvula de escape, que est no art. 149 da Constituio
Federal, com a interpretao que lhe amplia o alcance, vendo as expresses de interveno no domnio
econmico, e de interesse de categorias profissionais ou econmicas, nele colocadas depois da expresso
contribuies sociais, no como qualificativos das contribuies sociais, mas como indicaes da
existncia de trs espcies distintas, a saber, as contribuies sociais gerais, as contribuies sociais de
interveno no domnio econmico e as contribuies sociais de interesse de categorias profissionais ou
econmicas.
Se considerarmos apenas o elemento literal, certamente poderemos concluir que o art. 149 atribui  Unio
competncia para instituir trs espcies de contribuies: as sociais, as de interveno no domnio econ-
mico e as de interesse de categorias profissionais ou econmicas. Tal concluso, porm, no  razovel.
Primeiro, porque o elemento literal sempre pode levar a mais de um entendimento, e, por isto mesmo, 
sabidamente insuficiente. E no caso presente tambm autoriza o entendimento que sustentamos -- de que
as contribuies sociais constituem um gnero, do qual so espcies as de interveno no domnio
econmico, as de interesse de categorias profissionais ou econmicas e as de seguridade social.
Segundo, porque aceitar a possibilidade de contribuies sociais gerais conduz  destruio de
importantes garantias constitucionais do contribuinte, e ao amesquinhamento da prpria Federao, como
se passa, em apertada sntese, a explicar.
Todos os tributos tm funo social. Alis, toda a atividade estatal tem, ou deve ter, funo social. Assim,
o adjetivo social, no contexto em que se pretende com ele identificar uma subespcie de tributo, 
inoperante. Se todo tributo  social, evidentemente uma contribuio no ter identidade especfica por
ser social.
Como todo tributo  social, e todo o agir do Estado  ou deve ser social, fcil ser a instituio de
contribuies sociais para o financiamento de todas as atividades do Estado, com o que os impostos
atualmente integrantes do sistema sero prescindveis. E na medida em que o governo
IMPOSTOS FEDERAIS
339
no mais precisar deles, evidentemente de nada mais valer para o contribuinte a garantia de que
somente eles, os previstos, podem ser institudos.
Por outro lado, como a competncia para instituir contribuies sociais  exclusiva da Unio, estar
implantado o Estado unitrio, com o inevitvel amesquinhamento da Federao, e a interpretao literal,
ento, mais uma vez nos ter conduzido a concluso absurda.
Na verdade o art. 149 da CF deve ser interpretado sem desconsiderao ao conjunto de normas no qual se
encarta. Sem amesquinhar nenhuma delas. Sem tornar ineficaz a partilha do poder tributrio e a repartio
das receitas tributrias. Nem as limitaes ao poder de reforma constitucional. Nele deve ser vista a
competncia exclusiva da Unio para criar contribuies sociais que sejam instrumento de interveno no
domnio econmico, ou do interesse de categorias profissionais ou econmicas. Contribuies que, em
ltima anlise, no sejam apenas instrumento de arrecadao de recursos financeiros para o Tesouro
Nacional.
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Captulo IV IMPOSTOS ESTADUAIS
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/. Imposto sobre heranas e doaes: l.l Competncia. 1.2 Funo. 1.3 Fato gerador. 1.4 Alquotas. 1.5 Base de clculo. 1.6
Contribuinte. 1.7 Lanamento. 2. Imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios-ICMS:
2.1 Competncia. 2.2 Funo. 2.3 Fato gerador: 2.3.1 Fato gerador e mbito do tributo. 2.3.2 Operaes relativas  circulao.
2.3.3 Mercadorias. 2.3.4 Prestaes de servios. 2.3.5 Bens destinados a consumo ou ativo fixo. 2.4 Alquotas. 2.5 Base de clculo.
2.6 Fornecimento de mercadorias com prestaes de servios. 2. 7 No cumulatividade. 2.8 Contribuinte. 2.9 Substituio
tributria. 2.10 Lanamento. 2.11 Convnios interestaduais. 2.12 A lei complementar. 2.13 As imunidades: 2.13.1 Os semi-
elaborados. 2.13.2 Operaes interestaduais com petrleo, seus derivados e energia eltrica. 2.13.3 Ouro como ativo jinancciro. 3.
Imposto sobre a propriedade de veculos automotores: 3.1 Competncia. 3.2 Funo. 3.3 Fato gerador. 3.4 Alquota e base de
clculo. 3.5 Contribuinte. 3.6 Lanamento.




1
/. Imposto sobre heranas e doaes
1.1 Competncia
Na vigncia da Constituio anterior podiam os Estados e o Distrito Federal instituir imposto sobre
transmisso, a qualquer ttulo, de bens imveis por natureza e acesso fsica e de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia, bem como sobre a cesso de direitos  sua aquisio. A transmisso era a
qualquer ttulo. Mais amplo, portanto, neste aspecto, o mbito do tributo. Entretanto, no abrangia os
bens mveis, cuja transmisso fora da atividade comercial no ensejava tributo.
A Constituio Federal de 1988 atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal competncia para instituir
imposto sobre transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou direitos (art. 155, inc. I).
O mbito do tributo ficou, assim, ampliado quanto ao objeto da transmisso, que  agora qualquer bem ou
direito. Ficaram, todavia, excludas as transmisses a ttulo oneroso.
IMPOSTOS ESTADUAIS                            341
1.2 Funo
A funo do imposto sobre heranas e doaes  fiscal, vale dizer, esse imposto tem a finalidade de gerar
recursos financeiros para os Estados e o Distrito Federal.
1.3 Fato gerador
0 fato gerador desse imposto  o definido em lei estadual, dentro,  claro, do mbito definido na
Constituio Federal.
A Lei n. 11.527, de 30.12.1988, do Estado do Cear, assim definiu as hipteses de incidncia desse
imposto:
"Art. 2o. O imposto de que trata o artigo anterior tem como fato gerador a transmisso causa mortis ou a
doao a qualquer ttulo de:
1 -- propriedade ou domnio til de bem imvel;
II -- direitos reais sobre bens imveis;
III -- bens mveis, ttulos, crditos e respectivos direitos.  Io. Considera-se doao, para os eleitos desta
Lei:
a) a desistncia ou renncia de herana ou legado por ato de liberali-dade que importe ou se resolva em
transmisso de quaisquer bens ou direitos;
b) a cesso por ato de liberalidade.
 2a. Nas transmisses causa mortis e nas doaes ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem
os herdeiros, legatrios, donatrios e cessionrios.
Art. 31 Configuram-se as hipteses definidas no artigo anterior ao ocorrerem os seguintes atos e fatos:
I -- sucesso legtima ou testamentria de bens imveis situados neste Estado e de direitos a eles
relativos, bem como a doao desses bens;
II -- sucesso legtima ou testamentria de bens mveis, ttulos e crditos, quando o inventrio ou
arrolamento se processar neste Estado;
III -- doao, a qualquer ttulo, de bens imveis, bens mveis, ttulos, crditos, e direitos a eles relativos."
1.4 Alquotas
O imposto sobre heranas e doaes ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal
(Constituio Federal, art. 153,  Ia, inc. IV).
342
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Salvo esta limitao, prevalece a liberdade dos Estados e do Distrito Federal para o estabelecimento de
tais alquotas.
O Estado do Cear fixou alquota progressiva, que tem como teto a alquota mxima fixada pelo Senado.
Estabeleceu a progressividade em razo do valor da base de clculo, dispondo que em funo desse valor,
fixado em unidades fiscais, a alquota ser equivalente a 50%, 75% e 100% da alquota mxima fixada
pelo Senado Federal.
Essa progressividade  uma forma de realizar o princpio da capacidade contributiva, ou, mais
exatamente, de adequao do tributo  capacidade econmica de cada um.

ir:

S:
1.5 Base de clculo
A base de clculo desse imposto h de ser fixada pela lei da entidade competente para instituir o tributo.
Deve ser, em princpio, o valor de mercado do bem objeto da transmisso. Pode ser menor. No pode ser
maior, posto que se estaria atingindo riqueza outra que no o prprio bem transmitido.
No Estado do Cear, a Lei n. 11.527, de 30.12.1988, em seu art. 6, assim definiu a base de clculo desse
imposto:
"I -- em se tratando de bens imveis e de direitos a eles relativos, o valor venal dos bens ou direitos;
II -- em se tratando de ttulos e crditos, o valor do ttulo ou do crdito, respectivamente representado e
consignado na data da apresentao do documento fiscal prprio, ao rgo fazendrio, para avaliao;
III -- em se tratando de bens mveis novos, o valor constante da Nota Fiscal que acobertar a aquisio
pelo transmitente ou doador, nunca inferior ao valor de mercado;
IV -- em se tratando de bens mveis usados, o valor atribudo pelo transmitente ou doador, nunca inferior
a 5% do valor dos mesmos bens novos,  data em que se efetivar a homologao do clculo judicial ou a
apresentao do documento fiscal prprio, ao rgo fazendrio competente para proceder  avaliao;
V -- em se tratando de direitos relativos a bens mveis, ttulos e crditos, o valor estabelecido em lei
especfica e quando este no houver, o valor da avaliao oficial nos processos de inventrio ou
arrolamento;
VI -- nas demais hipteses, o valor atribudo pelo doador, sujeito  avaliao pelo rgo fazendrio
competente."
IMPOSTOS ESTADUAIS                          343
Essas disposies revelam a natural preocupao do legislador em evitar a evaso do tributo. So,
todavia, invlidas na medida em que levem a uma tributao incidente sobre riquezas outras que no
sejam os prprios bens transmitidos, como ocorrer, por exemplo, na hiptese de doao de bens mveis
usados que na verdade podem ter valor bem inferior a 5% dos equivalentes novos.
Alis, nas hipteses de doao de bens mveis usados, esse imposto  praticamente inexeqvel, tamanha
 a dificuldade de as controlar. A apurao da sonegao, nestes casos, pela ocultao pura e simples do
fato gerador,  praticamente impossvel.
1.6 Contribuinte
Na ausncia de dispositivo constitucional a respeito, o legislador da entidade tributante tem relativa
liberdade para definir o contribuinte desse imposto. Em se tratando de herana, logicamente deve ser
contribuinte o herdeiro, ou legatrio. Em se tratando de doao, o contribuinte pode ser, em princpio,
tanto o doador como o donatrio.
E vlida, outrossim, a atribuio, feita pelo legislador cearense, de responsabilidade tributria ao doador
na hiptese de inadimplncia do donatrio (Lei n. 11.527/88, art. 14, III).
1.7 Lanamento
O lanamento desse imposto  feito, em princpio, por declarao. O contribuinte oferece ao fisco os
elementos necessrios ao respectivo clculo.
s leis das entidades tributantes cabe estabelecer o procedimento a ser adotado em cada caso.
2. Imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios-ICMS
2.1 Competncia
J na vigncia da Constituio anterior (art. 23, inc. II) o imposto de circulao de mercadorias, ou, mais
exatamente, imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias, era da competncia dos
Estados e do Distrito Federal. Alis, ele nada mais era que o antigo imposto sobre vendas e consignaes,
da competncia estadual desde que foi criado, e
344
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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que passara por significativa reformulao com a Emenda n. 18, de 1965, quando tornou-se no
cumulativo.
Na Constituio de 1988 ele est entre os impostos da competncia dos Estados e do Distrito Federal e
teve o seu mbito ampliado, passando a abranger, tambm, as prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao. Com isto a sigla ICM foi substituda por ICMS.
Competente para a cobrana do ICMS  o Estado em que se verifica a sua hiptese de incidncia. Esta
regra, todavia, no produz os efeitos prticos desejados em virtude da no cumulatividade do imposto,
tcnica da qual em muitos casos decorrem srias distores, com favorecimento dos Estados
predominantemente produtores, em detrimento daqueles predominantemente consumidores.
Em se tratando de mercadoria importada, a competncia para cobrar o ICMS  do Estado em que est
situado o estabelecimento importador. No aquele no qual a mercadoria ingressa no territrio nacional.
2.2 Funo
O ICMS  tributo de funo predominantemente fiscal.  fonte de receita bastante expressiva para os
Estados e para o Distrito Federal. Tem sido, todavia, utilizado tambm com funo extrafiscal, mas essa
prtica  desaconselhvel, em virtude das prticas fraudulentas que o tratamento diferenciado pode
estimular.
A Constituio Federal de 1988 estabeleceu que o ICMS poder ser seletivo em funo da essencialidade
das mercadorias e dos servios (art. 153,  2o, inc. III), facultando, assim, o seu uso com funo
extrafiscal. Todavia, consciente dos problemas que da podem decorrer, cuidou de estabelecer fortes
limitaes a essa faculdade, atribuindo ao Senado Federal competncia para estabelecer as alquotas
aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao, e a este facultando o estabelecimento
de alquotas mnimas e mximas nas operaes internas (art. 153,  2Q, incs. IV e V).
A concesso de iseno do ICMS para atrair investimentos novos tem sido denominada guerra fiscal.
Cuida-se de denominao pejorativa, com a qual os Estados desenvolvidos combatem o uso do incentivo
fiscal pelos Estados pobres. E estes, talvez impressionados pela expresso pejorativa, admitem as
restries  sua autonomia poltica.
IMPOSTOS ESTADUAIS                           345
Do ponto de vista estritamente jurdico,  importante distinguir o incentivo concedido por um Estado rico
daquele concedido por um Estado pobre. O primeiro  flagrantemente contrrio  Constituio Federal, o
segundo realiza princpio fundamental por esta consagrado.
A Constituio Federal consagra como um dos objetivos fundamentais de nossa Repblica erradicar a
pobreza e reduzir as desigualdades sociais e regionais (art. 3U, inc. III). Quando veda  Unio instituir
tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou implique distino ou preferncia em
relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, faz expressa ressalva,
asseverando ser admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do de-
senvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas (art. 151, inc. 1). Ao tratar dos
oramentos fiscal e de investimentos, diz que estes, compatibilizados com o plano plurianual, tero entre
suas funes a de reduzir desigualdades inter-regionais (art. 165,  7o). Finalmente, consagra como
princpio retor da ordem econmica e financeira a reduo das desigualdades regionais e sociais (art.
170, inc. VII).
Diante de to evidente e eloqente consagrao, pela Lei Maior, do propsito de reduzir as desigualdades
scio-econmicas regionais, tem-se de concluir que a concesso de incentivos fiscais por Estados ricos,
porque tende a agravar as desigualdades scio-econmicas regionais,  inconstitucional, enquanto os
incentivos fiscais concedidos por Estados pobres, porque tendem a reduzir aquelas desigualdades,
realizam o princpio constitucional.
 certo que a Constituio refere-se a deliberao dos Estados, e diz caber  lei complementar estabelecer
normas procedimentais para a concesso de isenes e incentivos fiscais no mbito do ICMS. No  ra-
zovel, porm, sobrepor-se uma norma de processo a uma norma de direito material, e mais ainda a um
princpio consagrado repetidas vezes pela Constituio Federal.
2.3 Fato gerador
2.3.1 Fato gerador e mbito do tributo
O fato gerador do ICMS  descrito na lei que o institui, vale dizer, na lei do Estado ou do Distrito Federal.
Isto obviamente no constitui peculiaridade deste imposto, pois o fato gerador de qualquer tributo 
descrito na lei que o institui.
Segundo a vigente Constituio Federal, cabe  lei complementar estabelecer normas gerais em matria
de legislao tributria, especialmente
346
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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sobre a definio dos fatos geradores dos tributos (art. 146, inc. III, alnea "a"). A lei complementar,
todavia, no  o instrumento hbil para a instituio do tributo, a no ser,  claro, naqueles casos nos quais
a prpria Constituio determina que o tributo ser criado por lei complementar, como acontece, por
exemplo, com o art. 154, inciso I. Assim, temos de entender que a lei complementar a que se refere o art.
146, inciso III, da vigente Constituio no institui imposto. No descreve o seu fato gerador. No  lei de
tributao, mas lei sobre leis de tributao. Tem a finalidade de promover a unidade nacional, na medida
em que, melhor definindo o mbito do tributo, estreita o campo em que h de laborar o legislador
ordinrio ao institu-lo.
 induvidoso, portanto, que o fato gerador do ICMS  o descrito na lei do Estado, ou do Distrito Federal,
que o institui. A rea factual descrita na Constituio Federal e na lei complementar a que se reporta seu
art. 146, inciso III,  limite que no pode ser ultrapassado pelo legislador ordinrio que institui o tributo.
Quanto ao ICMS, h uma particularidade que no se pode deixar de observar. Em suas Disposies
Transitrias, a Constituio de 1988 estabeleceu que, se no prazo de sessenta dias, a contar de sua
promulgao, no fosse editada a lei complementar necessria  sua instituio, vale dizer, a lei
complementar a que se reporta o art. 146, inciso III, os Estados e o Distrito Federal, mediante convnio
celebrado nos termos da Lei Complementar n. 24, de 7.1.1975, regulariam a matria. Assim, o
constituinte federal substituiu a lei complementar pelo convnio interestadual para o fim especfico de
viabilizar a instituio do ICMS.
Importante, diante das normas da Constituio definidoras do mbito desse imposto,  a compreenso do
significado das principais expresses nelas contidas, a saber: (a) operaes relativas  circulao; (b)
mercadorias; (c) prestaes de servios; (d) bens destinados a consumo ou ativo fixo.
 importante, outrossim, que se tenha sempre presente a idia de partilha da competncia tributria, posto
que na descrio do fato gerador do tributo o legislador s vezes invade rea atribuda a pessoa jurdica
diversa daquela da qual  rgo.
A Lei Complementar n. 87, de 13.9.1996, veio atender ao dispositivo constitucional, estabelecendo
normas gerais sobre o ICMS, que substituem os convnios interestaduais. Normas gerais no sentido de
que so aplicveis a todos os Estados e ao Distrito Federal. Da a importncia de seu estudo.
IMPOSTOS ESTADUAIS                         347
0 mbito do ICMS, ou rea ftica dentro da qual o legislador estadual pode definir o fato gerador do
ICMS, est assim definido pela Lei Complementar n. 87/96:
"Art. 2a. O imposto incide sobre:
1 -- operaes relativas  circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas
em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II -- prestaes de servios de transporte interestadual e intermunici-pal, por qualquer via, de pessoas,
bens, mercadorias ou valores;
III -- prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso,
a recepo, a transmisso, a retrans-misso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer
natureza;
IV -- fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia
tributria dos Municpios;
V -- fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de
competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar  incidncia
do imposto estadual.
 1B. O imposto incide tambm:
I -- sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda quando se
tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;
II -- sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior;
III -- sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados 
comercializao ou  industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver localizado o adquirente.
 2a, A caracterizao do fato gerador independe da natureza jurdica da operao que o constitua."
A comportar a definio do mbito do ICMS, a Lei Complementar n. 87/96 dispe:
"Art. 3D. O imposto no incide sobre:
I -- operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso;
348
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
3

I?
II -- operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e
produtos industrializados semi-elaborados, ou servios;
III -- operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados  industrializao ou 
comercializao;
IV -- operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
V -- operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestao,
pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito
ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na mesma
lei complementar;
VI -- operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimento
industrial, comercial ou de outra espcie;
VII -- operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a operao efetuada pelo
credor em decorrncia do inadimplemen-to do devedor;
VIII -- operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem arrendado ao
arrendatrio;
IX -- operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens imveis salvados de sinistro
para companhias seguradoras.
Pargrafo nico. Equipara-se s operaes de que trata o inciso II a sada de mercadoria realizada com o
fim especfico de exportao para o exterior, destinada a:
I -- empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
II -- armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro."
2.3.2 Operaes relativas  circulao
Operaes relativas  circulao de mercadorias so quaisquer atos ou negcios, independentemente da
natureza jurdica especfica de cada um deles, que implicam circulao de mercadorias, vale dizer, que
implicam mudana da propriedade das mercadorias, dentro da circulao econmica que as leva da fonte
at o consumidor.
IMPOSTOS ESTADUAIS                         349
A principal dessas operaes , sem dvida, o contrato de compra e venda. Vale ressaltar, todavia, que
um contrato de compra e venda de mercadorias, por si mesmo, no gera o dever de pagar ICMS. No 
fato gerador desse imposto enquanto no implique circulao de mercadoria. Por isto mesmo 
importante o sentido da expresso operaes relativas  circulao de mercadorias, que h de ser
entendida em seu conjunto, e no o significado de cada uma das palavras que a compem. O legislador
constituinte preferiu, seguindo orientao da moderna doutrina do Direito Tributrio, utilizar expresses
desvinculadas de quaisquer negcios jurdicos. Referiu-se, assim, a um gnero de operaes. Todos
aqueles atos, contratos, negcios, que so usualmente praticados na atividade empresarial, com o fim
precpuo de promover a circulao das mercadorias em geral, movimentando-as desde a fonte de
produo at o consumo. E os considerou ligados a essa movimentao, no lhes atribuindo relevncia se
considerados isoladamente. Por isto um contrato de compra e venda de mercadorias, considerado
isoladamente, como simples negcio jurdico, no gera o dever de pagar o ICMS, dever esse que surge,
todavia, da circulao da mercadoria, como ato de execuo daquele contrato. Isto fica melhor esclarecido
com o exame da legislao estadual especfica, cuja compreenso adequada depende das idias aqui
enunciadas.
Leva problema a questo de saber se a operao de circulao de mercadorias  somente aquela da qual
decorra a mudana da propriedade destas. Como o ICMS  no cumulativo, a transferncia de
mercadorias de um para outro estabelecimento da mesma empresa foi considerada pelo legislador como
fato gerador do imposto. Para tanto, a lei tributria atribuiu a cada estabelecimento, e no  pessoa
jurdica, a condio de contribuinte.
O Superior Tribunal de Justia, porm, vem considerando que essas transferncias no constituem fato
gerador, porque no implicam transmisso da propriedade das mercadorias. Essa jurisprudncia parece ter
sido formada em face de exigncias absolutamente indevidas de imposto em transferncias de bens do
ativo fixo de estabelecimentos que nem mesmo negociam com mercadorias. Em muitos, se no em todos
os casos, Bancos que adquirem mveis, equipamentos e utenslios, de forma concentrada, e os transferem
para seus diversos estabelecimentos em todo o Pas. Melhor teria sido decidir pela no incidncia do
ICMS por no se tratar de circulao de mercadoria, porque evidentemente no o so os bens do ativo
fixo.
Tambm o Supremo Tribunal Federal manifestou-se j no sentido da no incidncia do ICMS em
transferncia entre estabelecimentos da mes-
350
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


v rs
ma empresa. Mais uma vez parece ter havido exigncia descabida do fisco, que pretendeu cobrar ICMS
em remessa de rangos de um para outro estabelecimento da mesma empresa, para simples pesagem.
Melhor teria sido decidir pela no incidncia do ICMS por no se tratar de circulao de mercadorias.
No por se tratar de estabelecimentos da mesma pessoa jurdica, mas porque as mercadorias no saram,
do ponto de vista econmico, do estabelecimento remetente.
Na transferncia, ordinariamente realizada como operao relativa  circulao de mercadorias, o
estabelecimento remetente deixa de ter sob seu controle, deixa de ter a posse da mercadoria transferida.
Diversamente, no caso de simples remessa para pesagem, ou para outro fim semelhante, quando a
mercadoria deve retornar ao estabelecimento remetente, este continua tendo o controle da mercadoria,
continua tendo sua posse. A diferena entre as duas situaes  facilmente constatada pelo exame dos
registros contbeis, que so inteiramente diversos num e no outro caso.
A jurisprudncia que considera no incidir o ICMS nas transferncias, se aplicada aos comerciantes em
geral, criar srios problemas na relao fisco/contribuinte, em virtude da no cumulatividade do imposto,
que exige a transferncia de crdito juntamente com a mercadoria que  remetida de um para outro
estabelecimento da mesma empresa. Especialmente em se tratando de transferncias entre
estabelecimentos situados em diferentes Estados.
Nas transferncias entre estabelecimentos da mesma empresa, desde que a mercadoria sai do estoque de
um, para compor o estoque do outro, onde se destina  comercializao, ocorre uma verdadeira operao
relativa  circulao de mercadoria, que a impulsiona no caminho que h de percorrer da fonte produtora
at o consumidor. Configura-se, pois, o fato gerador do ICMS.
St:
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2.3.3 Mercadorias
No obstante as alteraes com as quais a vigente Constituio, incorporando dispositivos da Emenda
Constitucional n. 23, de 1983, desfigurou o imposto em estudo, segue sendo de grande importncia o
conceito de mercadorias para a adequada compreenso de seu regramento.
Mercadorias so coisas mveis. So coisas porque bens corpreos, que valem por si e no pelo que
representam. Coisas, portanto, em sentido restrito, no qual no se incluem os bens tais como os crditos,
as aes, o dinheiro, entre outros. E coisas mveis porque em nosso sistema jurdico os imveis recebem
disciplinamento legal diverso, o que os exclui do con-
IMPOSTOS ESTADUAIS                          351
ceito de mercadorias. A prpria Constituio Federal, na partilha das competncias impositivas, j
determina sejam tratados diferentemente os bens imveis, que no podem receber do legislador,
complementar ou ordinrio, o tratamento jurdico-tributrio dispensado s mercadorias.
Todas as mercadorias so coisas, mas nem todas as coisas so mercadorias. O que caracteriza uma coisa
como mercadoria  a destinao. Mercadorias so aquelas coisas mveis destinadas ao comrcio. So
coisas adquiridas pelos empresrios para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e
ainda aquelas produzidas para venda. No so mercadorias as coisas que o empresrio adquire para uso
ou consumo prprio. Por isto, o ICMS no deveria incidir sobre a importao de bens de uso do prprio
importador, conforme temos h muito sustentado e entendeu afinal o Supremo Tribunal Federal.
Em face da orientao jurisprudencial da Corte Maior, que entendeu no incidir o ento ICM na
importao de bens de uso, a Emenda Constitucional n. 23, de 1983, com o objetivo de aumentar a receita
tributria dos Estados, acrescentou ao art. 23 da Constituio Federal o  11, determinando que o imposto
"incidir, tambm, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria
importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo
fixo do estabelecimento". Ficaram, assim, superadas a doutrina e a jurisprudncia em contrrio.
Note-se que a referida Emenda Constitucional no modificou o conceito de mercadoria. Pelo contrrio,
reconheceu que no so mercadorias os bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo, definindo a entrada
destes, quando importados do exterior, como hiptese de incidncia do imposto.
A citada Emenda Constitucional referia-se  entrada em estabelecimento comercial, industrial ou
produtor, deixando fora de qualquer dvida que importaes feitas por quem no fosse comerciante,
industrial ou produtor no ensejavam a incidncia do imposto. No obstante na redao do art. 155,  2o,
inciso IX, alnea "a", tais qualificativos tenham sido omitidos, parece-nos que somente as importaes
feitas por comerciante, industrial ou produtor sujeitam-se ao ICMS. No aquelas feitas por particulares,
sem destinao comercial. Mesmo que se destinem os bens ao uso profissional, e ainda que venham estes
a integrar o patrimnio de pessoas jurdicas, se estas no so comerciantes, industriais ou produtores, mas
simples prestadores de servios, o imposto no  devido. Tanto por no se encaixarem os bens no
conceito de mercadoria, corno porque no esto albergados pela exceo admitida pelo art. 155,  2a,
inciso IX.
352
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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31
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Pela mesma razo, no obstante dispositivos de leis estaduais em sentido diverso, o ICMS no incide na
vencia de bens do ativo fixo. Neste sentido  a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal. As leis
estaduais, neste ponto, ultrapassam o mbito do imposto, constitucionalmente delimitado. O imposto
incide sobre operaes relativas  circulao de mercadorias, sobre a entrada de bem ou mercadoria
importados do exterior e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao. O nico ato relativo  circulao de bens diversos de mercadorias que se comporta no
mbito do ICMS  a entrada de bens importados do exterior. A Emenda Constitucional n. 33, de
11.12.2001, alterando a redao do art. 155,  2, IX, "a", da Constituio Federal, superou a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal no sentido da no incidncia do imposto sobre a importao
de bens por quem no seja contribuinte. Deu mais um passo na descaracterizao da natureza desse im-
posto, admitindo hiptese de incidncia fora da atividade mercantil.
Alis, a natureza mercantil do ICMS decorre da prpria origem desse imposto, que onera e sempre onerou
a atividade mercantil.
2.3.4 Prestaes de servios
As prestaes de servios sujeitas ao ICMS so aquelas relativas a transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, exclusivamente. A competncia para tributar os servios em geral
permanece com os Municpios. Da ser inadmissvel a incluso, mesmo atravs de lei complementar, do
valor de determinados servios na base de clculo do ICMS.
Na vigncia da Constituio anterior a questo de saber o que se deve entender por prestao de servio
foi debatida a propsito da exigncia, pela Unio, do imposto sobre servio de transporte no caso de carga
prpria.
No extinto Tribunal Federal de Recursos a jurisprudncia tornou-se tranqila no sentido de que era
inconstitucional a norma que autorizava a exigncia do imposto sobre o transporte de carga prpria. Dos
vrios acrdos proferidos por aquele Tribunal sobre este assunto destaca-se o relativo  Argio de
Inconstitucionalidade em Mandado de Segurana n. 89.825-RS, no qual a matria foi amplamente
discutida, prevalecendo a final, por maioria qualificada de votos, a deciso pela inconstitucionalidade do
art. 3, III, do Decreto-lei n. 1.438/75, com a redao que lhe deu o Decreto-lei n. 1.582/77. Nesse
acrdo, que se encontra publicado na RDA 151/49-79, o Relator do caso, Ministro Carlos Mrio Velloso,
fez um estudo profundo da questo, fundado, em essncia, no argumento de que o
IMPOSTOS ESTADUAIS                          353
conceito de servio, utilizado pela Constituio para definir, no particular, a competncia da Unio, h de
ser o formulado no Direito Privado.
O entendimento segundo o qual o ISTR no incidia sobre o transporte de carga prpria, alis, chegou a
ser consagrado pelo Supremo Tribunal Federal. O DJU de 25.5.1984, pp. 8.232 e 8.233, publicou vrios
acrdos do STF que em sesso plenria de 14.3.1984 decidira pela inconsti-tucionalidade do art. 3, III,
do Decreto-lei n. 1.438/75, com redao que lhe deu o Decreto-lei n. 1.582/77.
Agora, em face do dispositivo constitucional que atribui competncia aos Estado e ao Distrito Federal
para instituir o 1CMS, o entendimento h de ser o mesmo. No gera imposto o transporte de carga
prpria.
Alis, seria absurda a exigncia de ICMS em razo do transporte de carga prpria, posto que o valor desse
transporte estar necessariamente includo no valor das mercadorias transportadas, e assim
automaticamente alcanado pelo tributo.
As prestaes de servios que ensejam a incidncia do imposto so somente aquelas de carter oneroso. O
inciso III do art. 2o da Lei Complementar n. 87 diz que o imposto incide sobre prestaes onerosas de
servios de comunicao, por qualquer meio. O inciso II, entretanto, no qualifica assim as prestaes de
servios de transporte. No se conclua, porm, que as prestaes de servio de transporte gratuito so
tributadas. No so, at porque no existindo o preo do servio no h como se possa exigir o imposto.
Ocorre que no  usual a realizao de transporte gratuito, por isto no se fazia necessria aquela
qualificao. Em se tratando, porm, de servio de comunicao, a qualificao se fazia necessria para
que no pretendessem os Estados tributar, por exemplo, empresas de rdio, ou de televiso, pela
comunicao que fazem a seus ouvintes ou telespectadores. Essa comunicao, sendo gratuita, no 
tributvel.
2.3.5 Bens destinados a consumo ou ativo fixo
Os bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento no so mercadorias. Tambm no
so mercadorias os bens importados por quem com eles no vai comercializar.
A regra albergada pelo art. 155,  2U, inciso IX. alnea "a", da Constituio Federal, que j expressava
uma exceo ao admitir a incidncia do imposto sobre a entrada de bens destinados ao consumo ou ao
ativo fixo do estabelecimento, foi alterada pela Emenda Constitucional n. 33,
354
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de 11.12.2001, que veio atender  ganncia cada vez maior das Fazendas Estaduais. Superou a
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal para admitir a incidncia do imposto sobre a entrada de bens,
sejam mercadorias ou no, importados por qualquer pessoa e com qualquer finalidade.
A natureza mercantil do ICMS, que decorre da prpria origem desse imposto, resta neste ponto
descaracterizada com essa deplorvel transigncia do constituinte reformador  voracidade fiscal.
Essa norma, porm, por ser excepcional, deixa evidente a natureza mercantil do ICMS, que subsiste a
impedir sua cobrana em atos internos que, no obstante transfiram a propriedade de bens mveis, no se
caracterizem como de natureza mercantil.
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2.4 Alquotas
Na vigncia da Constituio anterior o imposto ento conhecido como ICM no tinha funo seletiva. Por
isto, as suas alquotas eram uniformes para todas as mercadorias, variando apenas em funo de ser a ope-
rao interna, interestadual ou de exportao.
Sobre o estabelecido no art. 5a do Decreto-lei n. 406/68 prevalecia a regra do art. 23,  5, da
Constituio Federal ento vigente: "A alquota do imposto a que se refere o inciso II ser uniforme para
todas as mercadorias nas operaes internas e interestaduais; o Senado Federal, mediante resoluo
tomada por iniciativa do Presidente da Repblica, fixar as alquotas mximas para as operaes internas,
as interestaduais e as de exportao".
Com arrimo na Resoluo n. 65 do Senado Federal, os diversos Estados estabeleceram em suas
legislaes o conceito de operaes internas, abrangendo nesse conceito aquelas operaes em que,
embora a mercadoria se destinasse a outra unidade da Federao, o adquirente no fosse contribuinte do
imposto, ou, mesmo sendo, estivesse a adquirir a mercadoria para uso ou consumo prprio. Assim, a
alquota fixada para as operaes interestaduais, que sempre foi mais baixa, somente se aplicava aos casos
em que o destinatrio da mercadoria, alm de situado em outro Estado, estivesse adquirindo tal
mercadoria para revenda ou para utilizao como insumo na produo de mercadorias para venda. Mas o
Supremo Tribunal Federal, em jurisprudncia hoje pacfica e torrencial, entende ser inconstitucional esse
procedimento dos Estados, porquanto o conceito de operao interestadual  meramente geogrfico, no
sendo legtima a distino feita pelos Estados tendo em vista o adquirente das mercadorias.
Os Estados, em face dessa posio do Supremo Tribunal Federal, celebraram convnios objetivando a
uniformizao das alquotas e passaram
IMPOSTOS ESTADUAIS                          355
a estabelecer o tratamento diferenciado que vinham praticando antes, mas agora reduzindo a base de
clculo do imposto nas operaes interestaduais em que o adquirente seja contribuinte e as mercadorias
no se destinem a seu uso ou consumo, mas ao comrcio ou indstria. Esse comportamento dos Estados,
sendo, como , simples meio de impedir a aplicao de preceito constitucional, com a interpretao que
lhe deu o seu mais autorizado intrprete,  flagrantemente inconstitucional.
A Emenda Constitucional n. 23, de 1983, tornou superadas a doutrina e a jurisprudncia tambm neste
ponto, alterando o  5a do art. 23 da Constituio Federal, que passou a vigorar com a seguinte redao:
"A alquota do imposto a que se refere o inciso II ser uniforme para todas as mercadorias nas operaes
internas e interestaduais, bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final; o Senado
Federal, mediante resoluo tomada por iniciativa do Presidente da Repblica, fixar as alquotas
mximas para cada uma dessas operaes e para as de exportao".
O constituinte de 1988, ao mesmo tempo em que admitiu tenha o ICMS carter seletivo, em funo da
essencialidade das mercadorias e dos servios (art. 153,  2o, inc. III), preocupou-se com o
estabelecimento de limitaes ao legislador estadual no pertinente  fixao de alquotas, estabelecendo o
seguinte:
1. Resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos senadores,
aprovada por maioria absoluta, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes
interestaduais e de exportao.
2. E facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e
aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes, para resolver conflito especfico que envolva interesse
de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus
membros.
3. As alquotas internas no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais, salvo a
ttulo de incentivo, institudo com as cautelas exigidas pela Constituio para a outorga de isenes.
4. Nas operaes e prestaes que destinem mercadorias e servios a consumidor final localizado em
outro Estado, adotar-se- a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto, e a
alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele.
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356
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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5. Nas operaes interestaduais em que o destinatrio for contribuinte do imposto, caber ao Estado no
qual estiver localizado este a cobrana da diferena entre a alquota interestadual e a interna.
Sendo mais baixa a alquota interestadual, os Estados pretendiam aplicar a alquota interna, mais elevada,
sempre que o bem fosse destinado a consumo ou ao ativo fixo do adquirente. O contribuinte, por seu
turno, muitas vezes afirmava que a mercadoria se destinava ao consumo, ou ao ativo fixo, apenas para
que o imposto fosse calculado pela alquota interestadual, resultando, assim, menor. Para o Estado em que
estava localizado o vendedor era praticamente impossvel a fiscalizao do comprador, para saber se na
verdade a mercadoria tivera a destinao alegada. Da a regra do art. 155,  2U, inciso VIII, j por ns
sugerida em 1971, quando comentamos a lei do ICM do Cear.
Agora a questo ficou adequadamente solucionada. Se o adquirente de um bem destinado ao consumo ou
ao ativo fixo no  contribuinte do imposto, a alquota aplicvel  a interna.  irrelevante o fato de estar o
adquirente domiciliado, ou sediado, em outro Estado. Se o adquirente  contribuinte do imposto, fato que
comprovar facilmente junto ao vendedor, a alquota aplicvel  a interestadual. Se o contribuinte do
ICMS adquire mercadoria em outro Estado e a destina ao consumo prprio, ou ao ativo fixo, pagar ao
Estado de sua sede a diferena respectiva.
2.5 Base de clculo
A base de clculo do ICMS, como regra geral,  o valor da operao relativa  circulao da mercadoria,
ou o preo do servio respectivo. A Lei Complementar n. 87/96, todavia, estabelece vrias normas para
situaes especficas.
Na base de clculo incluem-se as despesas recebidas do adquirente, ou a este debitadas, bem como os
descontos condicionais a este concedidos, mas no se incluem os descontos incondicionais, porque
evidentemente no integram estes o valor da operao. Condicional  um desconto cuja efetivao fica a
depender de evento futuro e incerto, como, por exemplo, o pagamento em certo prazo. Incondicional  o
desconto que se efetiva no momento da operao. Assim, o desconto para pagamento  vista  um
desconto incondicional, cujo valor no integra a base de clculo do imposto.
No havendo indicao do valor da operao, ou no sendo determinado o preo do servio, a base de
clculo ser, respectivamente:
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IMPOSTOS ESTADUAIS                          357
(a) o preo corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista no local da operao, ou na
regio, se inexistente o primeiro, e
(b) o valor corrente do servio no local da prestao.
A Lei Complementar n. 87/96 determina que se considere integrante da base de clculo do ICMS o valor
do frete, cobrado por outro estabelecimento da mesma empresa, ou por empresa interdependente, que
exceda os nveis normais de preo do servio de transporte. Essa norma pode ser tida como reguladora do
conflito de competncia entre Estados e Municpios, e poder ensejar muitos questionamentos.
Reiterada jurisprudncia, inclusive do Supremo Tribunal Federal, repeliu o uso da denominada pauta
fiscal, com a prvia fixao, em carter normativo, de valores para determinadas mercadorias. A Lei
Complementar n. 87/96, acatando essa jurisprudncia, reproduziu a norma do art. 148 do Cdigo
Tributrio Nacional, segundo a qual, nos casos em que no meream f os documentos indicadores do
valor da operao de circulao da mercadoria, ou do preo do servio, a autoridade lanadora, mediante
processo regular, pode arbitrar a base de clculo do imposto, assegurado, em qualquer caso, ao sujeito
passivo da obrigao tributria correspondente o direito  avaliao contraditria, administrativa ou ju-
dicial.
Para os casos de substituio tributria, ou, mais exatamente, de cobrana antecipada do imposto, a lei
terminou por adotar uma forma de pauta fiscal. Nesses casos, porm, o arbitramento da base de clculo 
apenas para efeito de antecipao. Sendo a operao relativamente  qual o imposto foi antecipado de
valor menor, tem o contribuinte direito  restituio da diferena.
2.6 Fornecimento de mercadorias com prestaes de servios
Desde a reforma tributria feita com a Emenda n. 18, de 1965, a tributao das operaes em que se
verifica o fornecimento de mercadorias juntamente com a prestao de servios tem sido fonte de
dificuldades.
O Decreto-lei n. 406/68, cuja redao foi em parte alterada pelo Decreto-lei n. 834/69, enumerou na lista
a que se refere o seu art. 8" todos os servios sujeitos ao ISS, e em seus dispositivos encontramos as
seguintes regras:
Ia. Os servios descritos na lista ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestao envolva o
fornecimento de mercadorias (art. 8U,  1).
2a. O fornecimento de mercadorias com prestao de servios no especificados na lista fica sujeito ao
ICM (art. 8,  2).
358
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


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3a. Fica sujeito ao ICM o fornecimento de mercadorias com prestao de servios especificados na lista
nos casos em que na prpria lista consta ressalva neste sentido.
Tais regras, em princpio, prevalecem no regime da vigente Constituio, com as alteraes decorrentes
da incluso do servio de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao no mbito do atual
ICMS. Todas as normas da legislao tributria que no conflitem com a vigente Constituio foram por
ela expressamente recepcionadas, como se verifica do art. 34,  5C, do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias.
Assim, quando o servio seja tributado pelo Municpio e esteja previsto na lista, que foi reeditada com
pequenas alteraes pela Lei Complementar n. 56/87, sem a ressalva acima aludida (3a regra), ser devido
exclusivamente o ISS, ainda que ocorra, com a prestao do servio, tambm o fornecimento de
mercadoria. Se o servio no est previsto na lista, e em sua prestao ocorre fornecimento de
mercadorias, esse fornecimento de mercadorias enseja a incidncia do ICMS, e neste caso o problema 
saber qual a base de clculo do ICMS.
A questo no diz respeito, obviamente, aos servios de transporte interestadual ou intermunicipal e de
comunicao, posto que estes so atualmente alcanados pelo ICMS. Ela  pertinente aos servios no
compreendidos na competncia tributria estadual.
No que diz respeito ao fornecimento de alimentos e bebidas em restaurantes e similares, prevaleceu no
Supremo Tribunal Federal o entendimento pelo qual incide o ICMS sobre o valor total da operao, e esse
entendimento foi consolidado pela Lei Complementar n. 87/96.
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2.7 No cumulatividade
Da mesma forma que o imposto sobre produtos industrializados, o ICMS , por expressa determinao
constitucional, um imposto no cumulativo, "compensando-se o que for devido em cada operao relativa
 circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
ou outro Estado ou pelo Distrito Federal" (CF, art. 155,  2U, inc. I). Diversamente do que acontece com o
IPI, em relao ao ICMS essa no cumulatividade est sujeita ao disposto em lei complementar, pois a
Constituio diz caber a esta disciplinar o regime de compensao do imposto (art. 153,  2a, inc. XII,
alnea "c").
IMPOSTOS ESTADUAIS                          359
A Lei Complementar n. 87/96 alterou significativamente a regra da no cumulatividade, na medida em
que admitiu a utilizao de crditos relativos a entradas de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do
ad-quirente, fixando, embora, regras de direito intertemporal proteladoras dessa utilizao.
Questiona-se, agora, se a norma que estabelece a ampliao do direito ao crdito tem natureza meramente
declaratria de um direito j assegurado pela Constituio. Se respondida essa questo afirmativamente,
tem-se de admitir que os Estados estaro com suas finanas seriamente comprometidas.
A nosso ver, ao admitir os crditos relativos a entradas de bens do ativo permanente, o legislador
complementar apenas exerceu a competncia que lhe atribui o art. 155,  2o, inciso XII, alnea "c", da
Constituio Federal, disciplinando o regime de compensao do imposto. Aproximou esse regime
daquele conhecido como o de crditos financeiros. Assim, no obstante as vrias manifestaes
doutrinrias no sentido de que os crditos em questo podem ser utilizados desde o advento da vigente
Constituio Federal, entendemos que eles somente podem ser utilizados nos termos da Lei
Complementar n. 87/96.
A no cumulatividade do ICMS constitui um dos graves defeitos de nosso sistema tributrio. Tcnica
copiada dos franceses, que a instituram nos anos 50, como forma de incrementar a integrao da
Comunidade Econmica Europia, foi adotada entre ns pela Emenda Constitucional n. 18, de 1965. Seus
defensores afirmam ser ela um instrumento da modernidade, mas a experincia j demonstrou que a no
cumulatividade  inteiramente inadequada para o Brasil.
O grande nmero de dispositivos introduzidos na Constituio Federal na tentativa de normatizar
adequadamente a compensao do imposto em cada operao  expressivo da inadequao dessa tcnica
para um imposto estadual numa Federao com enormes desigualdades econmicas entre as suas diversas
unidades e com a dimenso territorial de nosso Pas.
Entre as suas desvantagens podem ser apontadas as seguintes:
Ia. Torna complexa a administrao do imposto, impondo o uso de controles burocrticos que oneram
tanto o fisco como os contribuintes.
2a. Enseja o cometimento de fraudes praticamente incontrolveis.
3a. Exige nonnatizao minudente, que no consegue evitar situaes nas quais se revela flagrantemente
injusta.
4L'. Atinge mais pesadamente a atividade agropecuria, e em seguida a atividade industrial, ou, em outras
palavras, faz o imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que mais produzem riqueza.
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    '.

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360
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
5a. Com alquotas elevadas, de at 25% (vinte e cinco por cento), estimula fortemente a evaso do
imposto.
6a. Praticamente impede a outorga de isenes, que restaram, com a vedao do crdito respectivo na
operao posterior, transformadas em simples diferimento de inc'dncia.
7a. Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os contribuintes, sendo responsvel pela quase-totalidade das
questes levadas a Juzo nos ltimos vinte anos.
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2.8 Contribuinte
A Lei Complementam. 87, de 13.9.1996, estabelece:
"Art. 5U. Lei poder atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos
devidos pelo contribuinte ou responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o no
recolhimento do tributo.
Art. 6". Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a
responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que o contribuinte assumir a condio de substituto
tributrio.
 l. A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais
operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor
decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem
bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
 2". A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias ou servios previstos em lei de
cada Estado.
Art. 7U. Para efeito de exigncia do imposto por substituio tributria, inclui-se, tambm, como fato
gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por
ele indicado."
A jurisprudncia, no Superior tribunal de Justia e no Supremo Tribunal Federal, tem-se manifestado no
sentido de que o estabelecimento no pode ser considerado contribuinte autonomamente, pois
contribuinte  a pessoa jurdica.
Na verdade, estabelecimento  objeto e no sujeito de direitos; entretanto, por fico legal, admite-se que
o estabelecimento seja considerado contribuinte. O que se quer realmente  tomar em considerao cada
estabelecimento, e no a empresa, para os fins de verificao da ocorrncia do fato gerador do imposto.
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IMPOSTOS ESTADUAIS                          361
2.9 Substituio tributria
A pretexto de evitar a sonegao os Estados instituram o regime de substituio tributria, ou, mais
exatamente, de substituio com antecipao do tributo, que foi sendo gradualmente estendido a vrios
produtos e hoje alcana praticamente todos. Esse procedimento estaria autorizado pelo art. 150,  7, da
Constituio Federal e pela Lei Complementar n. 87, de 1996, que, em desobedincia ao art. 155,  2,
inciso XII, alnea "b", da Constituio Federal, transferiu para o legislador estadual essa atribuio.
O ICMS antecipado, que deveria ser calculado sobre o preo praticado nas vendas subseqentes, 
calculado sobre um valor arbitrariamente atribudo pelas autoridades fazendrias. Colocou-se, ento, a
questo de saber se o valor pago antecipadamente seria definitivo, ou se como simples antecipao ficaria
sujeito a ajuste em face da realizao das operaes subseqentes, com a restituio do excedente ou a
cobrana da diferena paga a menor.
Admitir que o valor antecipado  definitivo implica restabelecer a antiga pauta fiscal, h muito repelida
pelo Supremo Tribunal Federal. Mesmo assim a Corte Maior o acolheu em julgamento do dia 8 de maio
deste ano, no qual afirmou a constitucionalidade de lei estadual que o afirma. Prevaleceu o argumento do
Min. limar Galvo, relator do caso, a dizer que a finalidade da substituio tributria, por meio da
presuno de valores,  justamente tornar vivel o sistema de arrecadao do ICMS, porque haveria
enorme dificuldade se fosse necessrio considerar o valor real de cada operao realizada por inmeros
contribuintes.
Essa deciso alberga o equvoco de admitir imposto com base de clculo arbitrria divorciada da
realidade; entretanto, tem o mrito de sepultar a tcnica da no-cumulatividade, cujos defeitos apontamos
no final do item precedente. E, j que o Supremo Tribunal Federal acaba de reformar a Constituio e
implantar o ICMS monofsico, resta ao contribuinte lutar para que se estabelea um critrio legal objetivo
de definio de sua base de clculo, para no ficar submetido ao arbtrio das autoridades fazendrias nessa
definio.
2.10 Lanamento
O imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios  lanado por
homologao, nos termos do art. 150 do CTN. Cada contribuinte registra suas operaes, escritura seus
livros de entradas e de sadas e de apurao do imposto, recolhendo o montante
362
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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respectivo em cada ms, independentemente de exame de seus clculos pela autoridade administrativa.
Pode,  claro, como acontece com qualquer tributo, ser lanado de oficio, se o contribuinte no tornar a
iniciativa do respectivo recolhimento na poca prpria.
2.11 Convnios interestaduais
A Constituio anterior, em face dos problemas que decorreriam da outorga de isenes do ICM pelos
Estados, estabeleceu que tais isenes seriam concedidas ou revogadas nos termos fixados em convnios
celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar (CF, art. 23,  6). E a
Lei Complementar n. 24, de 7.1.1975, disciplinou a celebrao desses convnios.
Tinha-se, nesse particular, verdadeira anomalia jurdica. Na verdade, o comando contido na Constituio
era no sentido de que os Estados somente concederiam ou revogariam isenes nos termos fixados em
convnios. No no sentido de que tais convnios fossem o instrumento pelo qual seriam concedidas ou
revogadas as isenes do ICM. Conceder ou revogar iseno  matria da reserva legal, nos termos do art.
97, inciso VI, do Cdigo Tributrio Nacional. Assim, o instrumento pelo qual os Estados devem conceder
ou revogar isenes h de ser a lei. Os convnios que celebrem uns com os outros devem funcionar como
limitaes ao Poder Legislativo de cada qual, mas no como instrumento para disciplinar as relaes entre
o fisco e o contribuinte.
A vigente Constituio diz caber  lei complementar "regular a forma como, mediante deliberao dos
Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados" (art.
155,  2o, inc. XII, alnea "g").
Assim,  razovel entender-se que os Estados podem, mediante convnio, regular as questes pertinentes
a isenes, incentivos e benefcios fiscais relativos ao ICMS.
Podem tambm os Estados, mediante convnio, deliberar a respeito de alquotas do imposto, nos termos
do art. 155,  2D, inciso VI, da Constituio Federal.
2.12 A lei complementar
Segundo o art. 155,  2o, inciso XII, da vigente Constituio Federal, relativamente ao ICMS cabe  lei
complementar:
IMPOSTOS ESTADUAIS                          363
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituio tributria;
c) disciplinar o regime de compensao do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes
relativas  circulao de mercadorias e das prestaes de servios;
e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos
industrializados;
) prever casos de manuteno de crdito, relativamente a remessa para outro Estado e exportao para o
exterior, de servios e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e
benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
2.13 As imimidades
Segundo o art. 155,  2fi, inciso X, da vigente Constituio Federal, o ICMS no incidir:
a) sobre operaes que destinem ao exterior produtos industrializados, excludos os semi-elaborados
definidos em lei complementar;
b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos
e gasosos dele derivados, e energia eltrica;
c) sobre o ouro, quando definido este, em lei complementar, como ativo financeiro ou instrumento
cambial.
A regra da Constituio dirige-se ao legislador, limitando a competncia deste. As situaes nela
descritas ficam fora do alcance da regra jurdica de tributao. Ficam excludas do mbito de incidncia
do imposto. Regra de lei ordinria, ou mesmo de lei complementar, que restrinja conceitos albergados na
norma da Constituio, reduzindo o alcance desta, mesmo a propsito de interpret-la,  inconstitucional.
Interpretao autntica de validade indiscutvel  somente aquela veiculada por norma da mesma
categoria da norma interpretada.
2.13.1 Os semi-elaborados
Com o advento da Lei Complementar n. 87/96 a questo ficou superada, porque ficaram excludas da
incidncia do ICMS todas as exportaes, inclusive as de produtos primrios.
364
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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2.13.2 Operaes interestaduais com petrleo, seus derivados e energia eltrica
No poder o legislador definir como hiptese de incidncia do ICMS operaes que destinem a outros
Estados petrleo e combustveis lquidos e gasosos dele derivados e energia eltrica.
Prende-se tal imunidade aos mesmos motivos polticos que mantiveram durante muito tempo tais
mercadorias sujeitas ao denominado imposto nico, vale dizer, excludas da incidncia do imposto sobre
vendas e consignaes e, depois, do imposto sobre circulao de mercadorias.
Como j foi anotado por juristas ilustres (Alcides Jorge Costa e Sa-cha Calmon Navarro Coelho), graves
problemas decorrem da convivncia da regra imunizante em questo com o princpio da no
cumulatividade do ICMS. Um deles  pertinente ao crdito pelas entradas de petrleo e seus derivados e
do uso de energia eltrica pelas empresas que utilizam combustveis e energia eltrica em seus processos
industriais.
A Lei Complementar n. 87/96 contornou a imunidade em tela. Quando o adquirente  comerciante,
mandou aplicar o regime da substituio tributria, e quando o adquirente  consumidor final, atribuiu a
este a qualidade de contribuinte, definindo como fato gerador do imposto a entrada do produto no
territrio do Estado respectivo.
Flagrante, sem dvida,  a inconstitucionalidade das normas que determinam, seja a que ttulo for, a
incidncia de imposto em hipteses de imunidade. Quando o fazem de forma oblqua, como  o caso da
substituio tributria, configuram verdadeira fraude  Constituio.

s
2.13.3 Ouro como ativo financeiro
O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente
 incidncia do imposto sobre operaes financeiras. Fica, neste caso, excludo do conceito de
mercadorias, e assim a sua circulao no enseja a incidncia do ICMS.
A hiptese parece no ser de imunidade, eis que sua efetivao fica a depender de lei. FI, alis, quem
sustente que a lei definidora do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial h de ser lei
complementar, por fora do que estabelece o art. 146, incisos I e III, alnea "a", da Constituio Federal
de 1988.
Seja como for, certo  que se trata de uma fico jurdica, pois o ouro na verdade  mercadoria.  coisa
mvel. Tem valor econmico prprio, intrnseco. No  representativo de coisa nenhuma, mas vale por si
mesmo, no mundo inteiro. No pode ser, salvo por evidente fico, um simples instrumento cambial.
IMPOSTOS ESTADUAIS                          365
A regra jurdica que estabelece tratamento diferenciado para o ouro, a pretexto de configur-lo como
ativo financeiro ou instrumento cambial, na verdade consagra verdadeira injustia, privilegiando os que
com ele ne-eociam.
3. Imposto sobre a propriedade de veculos automotores
3.1 Competncia
A Emenda Constitucional n. 27, de 28.11.1985, atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal competncia
para instituir imposto sobre "propriedade de veculos automotores, vedada a cobrana de impostos ou
taxas incidentes sobre a utilizao de veculos".
A vigente Constituio manteve esse imposto na competncia dos Estados e do Distrito Federal. No
permaneceu, porm, no dispositivo constitucional a vedao  cobrana de impostos ou taxas incidentes
sobre a utilizao de veculos.
Quanto s taxas, a vedao era dispensvel, posto que o fato gerador das taxas est sempre ligado 
atuao estatal, no se compreendendo mesmo uma taxa sobre o uso de um veculo particular. Com ou
sem a vedao expressa, infelizmente a cobrana de taxas no licenciamento de veculos continuou e
continua a ser praticada, em flagrante violncia  Constituio. Ningum a isto se ope, talvez em virtude
do valor relativamente pequeno cobrado de cada proprietrio de veculo.
Quanto aos impostos, parece-nos que a vedao somente seria importante em face da competncia dita
residual, posto que o sistema tributrio brasileiro  rgido, discrimina as competncias delimitando o
mbito de cada imposto, de sorte que no seria mesmo possvel, a no ser no exerccio da competncia
residual, instituir um imposto sobre o uso de veculos automotores.
3.2 Funo
O IPVA, como  conhecido esse imposto, tem funo predominantemente fiscal. Foi criado para melhorar
a arrecadao dos Estados e Municpios. Tem, todavia, funo extrafiscal, quando discrimina, por
exemplo, em funo do combustvel utilizado.
Do ponto de vista da justia fiscal, melhor seria que o IPVA tivesse alquotas acentuadamente
progressivas em funo da utilidade e do valor do veculo, onerando mais pesadamente os automveis de
luxo.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
3.3 Fato gerador
O fato gerador do IPVA  a propriedade do veculo automotor. No  a sujeio ao poder de polcia,
como acontecia com a taxa rodoviria nica, por ele substituda. Tambm no  o uso.  pura e
simplesmente a propriedade.
Tem-se entendido, porm, que a propriedade no  fato gerador do imposto antes do licenciamento do
veculo pelo rgo competente. A no ser assim as fbricas e os revendedores de automveis teriam de
pagar o IPVA desde o momento em que se completasse a respectiva industrializao ou importao.

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3.4 Alquota e base de clculo
A alquota do IPVA  fixa. No  indicada em porcentagem, pelo menos em alguns Estados, mas em
valor determinado, em referncia ao ano de fabricao,  marca e ao modelo do veculo. A base de
clculo  o valor do veculo, ao qual se chega indiretamente, pelo seu ano de fabricao, marca e modelo.
Alis, a rigor, em referncia ao IPVA  inadequado falar-se de alquota e de base de clculo. Esse imposto
tem o seu valor estabelecido em tabela divulgada pelos Estados. No h clculo a fazer-se. Tendo-se em
vista a marca, o modelo e o ano de fabricao do veculo, localiza-se na tabela o valor do imposto a ser
pago.
A jurisprudncia vem rejeitando a tributao diferenciada de veculos em razo da origem, com a
distino entre nacionais e importados. Realmente, embora se admita a utilizao desse imposto com fins
extra fiscais, tributando-se mais pesadamente veculos mais sofisticados, em se tratando de comrcio
exterior os instrumentos adequados so os impostos federais sobre importao e exportao, em virtude
da competncia da Unio nessa matria.
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3.5 Contribuinte
O contribuinte do IPVA  o proprietrio do veculo, presumindo-se como tal a pessoa em cujo nome o
veculo esteja licenciado pela repartio competente. Embora o licenciamento do veculo no seja, do
ponto de vista rigorosamente jurdico, uma prova de propriedade, o certo  que como tal vem sendo
admitido na prtica. Para fins de tributao, alis, no h qualquer problema em considerar-se o
licenciamento como prova da propriedade do veculo.
IMPOSTOS ESTADUAIS
367
3.6 Lanamento
O lanamento do IPVA  feito de ofcio. A repartio competente para o licenciamento do veculo remete
para a Secretaria da Fazenda as informaes necessrias e esta emite o documento com o qual o propriet-
rio do veculo  notificado para fazer o pagamento.
Captulo V IMPOSTOS MUNICIPAIS
I. Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana: 1.1 Competncia. 1.2 Funo. 1.3 Fato gerador. 1.4 Alquotas. 1.5
Base de clculo. 1.6 Contribuinte. 1.7 Lanamento. 2. Imposto sobre a transmisso "inter vivos" de bens imveis e direitos a eles
relativos: 2.1 Competncia. 2.2 Funo. 2.3 Falo gerador. 2.4 Alquotas. 2.5 Base de clculo. 2.6 Contribuinte. 2.7 Lanamento.
2.8 Consideraes especiais. 3. Imposto sobre servios de qualquer natureza: 3.1 Competncia. 3.2 Funo. 3.3 Fato gerador. 3.4
Alquotas. 3.5 Base de clculo. 3.6 Contribuinte. 3.7 Lanamento.
1. Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
1.1 Competncia
O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana  da competncia dos Municpios (CF, art. 156,
inc. I, e CTN, art. 32). Embora existam referncias doutrinrias a esse imposto como sendo velho na com-
petncia dos Municpios, o certo  que a Constituio de 1891 o situava na competncia dos Estados (art.
9Q, item 2a). A Constituio de 1934, todavia, colocou na competncia dos Municpios o imposto predial,
que arrolou juntamente com o territorial urbano, considerando-os dois impostos diferentes e determinando
que o primeiro fosse cobrado sob a forma de dcima ou cdula de renda (art. 13,  2a, II).
Na Constituio de 1937 tambm foi feita distino entre imposto predial e territorial. Aos Estados foi
atribudo o imposto sobre a propriedade territorial, exceto a urbana (art. 23, inc. I, letra "a"). J aos
Municpios foi atribuda competncia para instituir o imposto predial e o territorial urbanos (art. 24, inc.
II).
A partir da Constituio de 1946 parece ter havido uma unificao desses impostos, que passaram a
integrar um s, com o nome de imposto predial e territorial urbano (art. 29, inc. I), da competncia dos
Municpios.
 importante saber que se trata de um s, e no de dois impostos. E que ocorrem situaes curiosas, c:,
.oialinente em se tratando de grandes
IMPOSTOS MUNICIPAIS                           369
reas de terreno, com pequenas edificaes. O Municpio, em situaes tais, pode pretender que o
imposto sobre as edificaes no abrange todo o terreno, o que  inadmissvel. Alis, a separao nos
parece inadmissvel em qualquer caso. O imposto  sobre a propriedade imvel, que abrange o terreno e
as edificaes no mesmo existentes.
Isto no quer dizer que a lei no possa estabelecer alquotas diferentes, para imveis edificados e imveis
no edificados. Pode, como pode tambm estabelecer alquotas diversas para os imveis no edificados,
em razo da respectiva localizao.
Realmente, quando se diz que o IPTU  um nico imposto, que incide sobre a propriedade imobiliria
urbana, apenas se quer dizer que o fato gerador desse imposto  a propriedade do imvel, seja edificado
ou no. No dois impostos, um sobre terreno e outro sobre edificaes.
1.2 Funo
A funo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana  tipicamente fiscal. Seu objetivo
primordial  a obteno de recursos financeiros para os Municpios.
No mundo moderno, entretanto, dificilmente um imposto deixa de ter funo tambm extrafiscal. Assim,
existem formulaes relativas ao imposto em estudo pretendendo atribuir a este funo extrafiscal,
especialmente com o fim de desestimular vultosas imobilizaes de recursos em terrenos para fins
meramente especulativos, dificultando o crescimento normal das cidades. Com este pensamento, alguns
Municpios pretenderam cobrar esse imposto, mediante alquotas progressivas, em funo de terrenos
pertencentes a cada contribuinte.
A Constituio Federal de 1988 diz expressamente que  facultado ao Poder Pblico municipal, mediante
lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo
urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob
pena, sucessivamente, de imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo
(art. 182,  4a, inc. 11). Essa disposio constitucional, alis, tem ensejado a alguns o entendimento pelo
qual s  possvel a progressividade desse imposto com observncia das exigncias na mesma colocadas,
o que no nos parece razovel. Realmente, uma coisa  o imposto progressivo no tempo, como
instrumento de poltica urbana, e outra  o imposto progressivo em razo do valor de sua base de clculo,
como instrumento de poltica fiscal tendente  realizao do princpio da capacidade econmica.
370
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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551
7.i Foto gerador
O fato gerador do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana  a propriedade, o domnio til
ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na
zona urbana do Municpio (CTN, art. 32). No a lei civil atual, mas a vigente na data da edio do Cdigo
Tributrio Nacional, em cujos dispositivos restou definitivamente incorporada.
Sobre o conceito de bem imvel lembramos o que foi dito a respeito do fato gerador do imposto sobre a
propriedade territorial rural, destacando que aquele imposto incide apenas sobre o bem imvel por
natureza, enquanto o imposto agora examinado incide sobre os bens imveis por natureza e tambm
sobre os imveis por acesso fsica. Isto, em outras palavras, significa que o imposto sobre a propriedade
territorial rural no incide sobre edificaes, mas somente sobre a terra, enquanto o urbano incide sobre a
terra e tambm sobre as edificaes.
No Direito Civil, prdio tem um significado mais amplo, abrangendo no s as edificaes, mas tambm
o prprio terreno; mas assim no  no Direito Tributrio, que utiliza a palavra prdio para designar apenas
as edificaes.
Tambm no que se refere ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana  vlido o que foi
dito a respeito da tributao do domnio til e da simples posse.
Aspecto importante no estudo dos impostos sobre a propriedade imobiliria  o que diz respeito 
delimitao da zona urbana. Na verdade, essa delimitao implica disciplinar a prpria discriminao de
competncias tributrias. Por isto, entendemos no ser legtima a alterao feita pelo Decreto-lei n. 57, de
18.11.1966, e pela Lei n. 5.858, de 12.12.1972, que modificou o mencionado decreto-lei. Em se tratando
de disciplinar conflitos de competncia tributria, o instrumento hbil  a lei complementar. J na
vigncia da Constituio anterior era assim, por fora de seu art. 18,  l, e continua sendo assim
atualmente, por fora do estipulado no art. 146, inciso I, da Constituio Federal de 1988.
1.4 Alquotas
As alquotas do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana so fixadas pelos Municpios,
sem que a Constituio Federal nem o CTN imponham qualquer limitao.
Mesmo assim, o Supremo Tribunal Federal, depois de haver considerado constitucional lei que instituiu
alquotas em funo da rea de terre-
IMPOSTOS MUNICIPAIS                          371
nos pertencentes a um mesmo contribuinte (RMS n. 16.798-SP, publicado na RTJ 41/607), modificou
esse entendimento e passou a considerar inconstitucional essa alquota progressiva (Smula n. 589).
No obstante o respeito que temos pelas decises do Supremo Tribunal Federal, divergimos do
entendimento consubstanciado em sua Smula n. 589, como est escrito em edies anteriores deste
Curso. A nosso ver, nenhuma regra, quer da Constituio anterior, quer do CTN, impedia o
estabelecimento de alquotas progressivas para o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana.
Pelo contrrio, essa tcnica encontrava respaldo na regra do art. 160, inciso III, da Constituio Federal
ento vigente, que se reportava  funo social da propriedade.
Em face da Constituio Federal de 1988 voltou a reinar divergncia em torno da validade do IPTU
progressivo. Em sntese, tem sido sustentado que o  1" do art. 156 da vigente Constituio, segundo o
qual o IPTU "poder ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento
da funo social da propriedade", no autoriza outra forma de progressividade para esse imposto alm da
prevista pela prpria Constituio , em seu art. 182,  4o, inciso II.
No obstante defendida por tributaristas os mais eminentes, a tese no nos parece procedente.
Em primeiro lugar porque no  razovel admitir tenha a Constituio utilizado a norma do art. 156,  Ia,
inutilmente, e a prevalecer a interpretao segundo a qual  inadmissvel outra progressividade que no
seja a do art. 182,  4Q, a regra do art. 156,  le, restaria absolutamente intil, podendo ser excluda do
texto constitucional sem lhe fazer qualquer falta.
No se diga que, prevalecendo nossa interpretao, restar intil, suprflua, a norma do art. 182,  4Q,
inciso II. Na verdade, autorizando a progressividade sem qualquer especificao, a norma do art. 156, 
1, poderia ser considerada insuficiente para autorizar a progressividade em razo do tempo, posto que,
sem qualquer qualificao especfica, a progressividade tem sido geralmente entendida como pertinente 
base de clculo. Alm disto, se no autorizada por dispositivo constitucional expresso, a progressividade
em razo do tempo poderia ser impugnada, ao argumento de que constitui verdadeira sano de ato ilcito,
sendo contrria, portanto, ao conceito de tributo. Assim, tem-se que a norma do art. 182,  4D, teve a
finalidade especfica de afastar argumentos contrrios quela forma especial de progressividade.
Em segundo lugar porque no se pode deixar de ter em conta a tcnica legislativa utilizada pelo
constituinte de 1988. A Constituio de 1988 trata de cada assunto em seu lugar, podendo ser a relativa
autonomia no trato, ali, de cada matria facilmente demonstrada. Por isto,  importante
372
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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que essa autonomia seja considerada na interpretao do texto constitucional.  a presena do elemento
sistemtico, de notvel valia para o her-meneuta.
Em terceiro lugar pode ser invocado ainda o elemento teleolgico ou finalstico. Do ponto de vista da
poltica urbana, pode-se entender que a propriedade cumpre sua funo social quando atende s
exigncias fundamentais da urbanizao, expressas no respectivo plano diretor. Isto, porm, no significa
que no existam outras formas pelas quais a propriedade tambm tenha de cumprir sua funo social, at
porque a propriedade h de ser encarada como riqueza que , e no apenas como elemento a ser tratado
pelas normas de poltica urbana. Como riqueza, a propriedade cumpre sua funo social na medida em
que o seu titular contribui para o custeio das despesas pblicas de forma mais equnime. Todos os
tributos do sistema devem ser, quanto possvel, graduados em funo da capacidade econmica do
contribuinte, e a progressividade inegavelmente atende melhor a esse preceito constitucional.
As duas posies so respeitveis e contam com defensores os mais autorizados. Do que escrevemos
acima resta evidente nossa preferncia pela tese que sustenta a validade do IPTU progressivo, lese que,
alis, j sustentamos em artigo publicado no Repertrio IOB de Jurisprudncia 16/90.
O Supremo Tribunal Federal, todavia, adotou a doutrina romanista que classifica os impostos em reais e
pessoais, e decidiu que o IPTU, sendo um imposto real, no pode ser progressivo. A nica
progressividade admissvel para esse imposto , segundo o Supremo, aquela de natureza penal, prevista
no art. 182,  4a, inciso II, da Constituio Federal, e desde que regulada em lei federal. Na prtica, tem-
se inviabilizado um excelente instrumento de redislribuio de riqueza.
Finalmente, com a Emenda n. 29, de 13.9.2000, a Constituio Federal passou a admitir que, sem prejuzo
da progressividade no tempo a que se refere seu artigo 182,  4L>, inciso II, o IPTU poder ser
progressivo em razo do valor do imvel, e ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso
do imvel.
Progressividade no se confunde com seletividade.
Progressivo  o imposto cuja alquota cresce em funo do crescimento de sua base de clculo. Essa a
progressividade ordinria, que atende ao princpio da capacidade contributiva. A progressividade no
tempo  um conceito diverso. Nesta, que  instrumento da poltica urbana, a alquota do imposto cresce
em funo do tempo durante o qual o contribuinte se mantm em desobedincia ao plano de urbanizao
da cidade. Seja
IMPOSTOS MUNICIPAIS                         373
como for, na progressividade tem-se que o imposto tem alquotas que variam para mais em funo de um
elemento do fato gerador do imposto, em relao ao mesmo objeto tributado.
Seletivo, por sua vez,  o imposto cujas alquotas so diversas em razo da diversidade do objeto
tributado. Assim, o IPTU ser seletivo se as suas alquotas forem diferentes para imveis diferentes, seja
essa diferena em razo da utilizao, ou da localizao, ou de um outro critrio qualquer, mas sempre
diferena de um imvel para outro imvel.
1.5 Base de clculo
A base de clculo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana  o valor venal do imvel
(CTN, art. 33). Valor venal  aquele que o bem alcanaria se fosse posto  venda, em condies normais.
O preo, neste caso, deve ser o correspondente a uma venda  vista, vale dizer, sem incluir qualquer
encargo relativo a financiamento.
 repartio competente cabe apurar o valor venal dos imveis, para o fim de calcular o imposto,
assegurado, entretanto, ao contribuinte o direito  avaliao contraditria, nos termos do art. 148 do CTN.
"Na determinao da base de clculo", diz o pargrafo nico do art. 33 do CTN, "no se considera o valor
dos bens mveis mantidos, em carter permanente ou temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao,
explorao, aformoseamento ou comodidade". Essa regra tem por fim evitar controvrsia a respeito do
prprio conceito de imvel por acesso fsica. Quis o CTN tornar indiscutvel a excluso dos bens de que
trata o art. 43, inciso III, do Cdigo Civil, que em certas circunstncias poderiam ser confundidos com os
imveis por acesso fsica. Na verdade, porm, tal regra  perfeitamente dispensvel, eis que os bens de
que trata o art. 43, inciso III, do Cdigo Civil so os denominados imveis por acesso intelectual, e no
se incluem na prpria descrio do fato gerador do imposto, contida no art. 32 do CTN, no havendo,
assim, como se pudesse admitir incluso do valor destes na base de clculo respectiva.
1.6 Contribuinte
Contribuinte do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana  o proprietrio do imvel, o
titular de seu domnio til ou o seu possuidor a qualquer ttulo (CTN, art. 34).
Questionado j foi se, no caso de imvel a respeito do qual fora celebrado contrato de promessa de
compra e venda, o contribuinte  o proprietrio ou o promitente comprador. Tratava-se de imvel de
autarquia
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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federal, que o prometera vender a particulares. O Supremo Tribunal Federal decidiu que o imposto  nus
do proprietrio e no do promitente comprador (Smula n. 74).
Posteriormente, o Ato Complementam. 57, de 10.7.1969, estabeleceu, referindo-se s autarquias, que "os
imveis de propriedade destas prometidos  venda a particulares esto sujeitos ao nus tributrio, a cargo
dos promitentes compradores, desde a data do contrato que serviu de base para a transao", e a Emenda
Constitucional n. 1, de 17.10.1969, tratando da imunidade tributria das autarquias, estabeleceu que essa
imunidade no exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto que incidir sobre imvel
objeto de promessa de compra e venda (art. 19,  l).
Entendemos que o contribuinte do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana  o
proprietrio, se este rene em seu patrimnio os dois domnios do imvel. Se h enfiteuse, o contribuinte
 o titular do domnio til. E, finalmente, se algum, com nimo de proprietrio, tem a posse do imvel,
faltando-lhe para ser proprietrio apenas o ttulo respectivo, ento ser esse titular da posse o contribuinte.
A regra a respeito do limitado alcance da imunidade das autarquias foi mantida pela vigente Constituio,
que tem regra expressa segundo a qual a imunidade da pessoa jurdica de direito pblico -- imunidade
recproca -- no exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem
imvel (art. 150,  3Q)-
1. 7 Lanamento
O lanamento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana  feito de ofcio. As entidades
da Administrao tributria, no caso as Prefeituras, dispem de cadastro dos imveis e com base neste
efetuam, anualmente, o lanamento do tributo, notificando os respectivos contribuintes para o seu
pagamento.
2. Imposto sobre a transmisso "inter vivos" de bens imveis e direitos a eles relativos
2.1 Competncia
Esse imposto  da competncia dos Municpios (CF, art. 156, inc. II). O imposto sobre a transmisso de
bens imveis e direitos a eles relativos era, na Constituio anterior, da competncia dos Estados (CF, art.
23, inc. I, e CTN, art. 35). A Constituio Federal de 1988, todavia, atribuiu aos
IMPOSTOS MUNICIPAIS                         375
Municpios competncia para instituir e cobrar imposto sobre transmisso inter vivos, a qualquer ttulo,
por ato oneroso, de bens imveis por natureza ou acesso Tsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto
os de garantia, bem como cesso de direitos  sua aquisio (art. 156, inc. II).
Dispondo o Municpio do cadastro imobilirio, que se faz imprescindvel  administrao do TPTU, 
razovel que a ele tenha sido atribuda tambm a competncia para instituir e cobrar o imposto de
transmisso de imveis.
No se incluem no mbito desse imposto as transmisses em virtude de doaes ou heranas, que sofrem
a incidncia de imposto estadual. Neste ponto o constituinte de 1988 no foi feliz. Melhor seria, do ponto
de vista da Administrao tributria, que tambm as transmisses de imveis em virtude de doaes e de
heranas fossem tributadas pelos Municpios, pela razo acima indicada.
2.2 Funo
A funo do imposto de transmisso  predominantemente fiscal, vale dizer, a de obteno de recursos
financeiros para a Fazenda Pblica.
2.3 Falo gerador
O imposto de transmisso tem como fato gerador a transmisso, inter vivos, a qualquer ttulo, por ato
oneroso, de bens imveis, por natureza ou por acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os
de garantia, bem como cesso de direitos  sua aquisio.
A rigor, esse  o seu mbito constitucional, estabelecido pelo art. 156, inciso II, da vigente Constituio
Federal, dentro do qual o legislador municipal deve definir suas hipteses de incidncia. Alis, por fora
do disposto no art. 146, inciso III, da Constituio Federal esse mbito constitucional deve ser detalhado,
explicitado, de sorte a evitar que os legisladores dos diversos Municpios brasileiros estabeleam
tratamentos diferentes, como atualmente se est verificando, com a lei de alguns Municpios colocando
entre as hipteses de incidncia do ITBI a promessa de compra e venda, que nos parece estar fora do
mbito constitucional desse imposto.
Alguns Municpios definem a promessa de compra e venda como fato gerador do ITBI, e disso decorre
importante implicao. Feita a promessa, consumado est o fato gerador, de sorte que acesses fsicas que
venham a ocorrer no imvel, realizadas pelo promitente comprador, sero irrelevantes para a definio do
imposto devido, ainda que este no tenha sido pago na poca prpria. Assim, se algum faz promessa de
venda de
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376
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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um terreno, e o promitente comprador realiza uma edificao, no pode o Municpio cobrar o imposto
sobre o valor desta, a pretexto de que somente com o registro imobilirio da venda  que se deu a
transmisso do imvel. Para fins tributrios, por opo do legislador municipal, a transmisso deu-se com
a promessa. A edificao foi feita, ento, em terreno prprio do construtor, e, assim, no pode ser tida
como objeto da transmisso.
Diversamente do que ocorria na vigncia da Constituio anterior, agora  importante a distino entre a
transmisso em virtude de ato entre vivos e aquela que se opera por causa da morte. Tambm 
importante a distino entre a transmisso gratuita e a onerosa. E que o imposto j no incide sobre
heranas e doaes, sujeitas estas ao imposto estadual e especfico.
A respeito do que seja imvel por natureza vale lembrar o que foi dito em referncia ao imposto sobre a
propriedade territorial rural e ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Repita-se que
imveis por natureza so os indicados no inciso I, e imveis por acesso fsica so os indicados no inciso
II, ambos do art. 43 do Cdigo Civil.
A transmisso da propriedade dos imveis por acesso intelectual, definidos no art. 43, inciso III, do
Cdigo Civil, no pode ser definida como hiptese de incidncia do ITBI. Isto  da maior importncia no
momento em que se cogita da base de clculo desse imposto.
Os direitos reais sobre bens imveis cuja transmisso est sujeita ao imposto so os indicados na lei civil
(Cdigo Civil, arts. 695, 713, 742, 746 e 749). Tambm na lei civil encontram-se definidos os direitos
reais de garantia cuja transmisso no enseja a incidncia do imposto.
No incide, outrossim, esse imposto sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio
de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de
fuso, incorporao, ciso ou extino de capital de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou
arrendamento mercantil (CF, art. 156, 2, inc. I).
Os  Io a 4L> do art. 37 do Cdigo Tributrio Nacional, recepcionados pela vigente Constituio,
estabelecem regras definidoras do alcance da limitao constitucional acima referida.
Na transformao de sociedades o imposto no incide simplesmente porque no ocorre transmisso de
propriedade de bens ou direitos, implicando apenas mudana do tipo societrio.
Os conceitos de transformao, incorporao, fuso e ciso de sociedades encontram-se nos arts. 220, 227
e 228 da Lei n. 6.404, de 15.12.1976, que trata das sociedades por aes mas  aplicvel subsidiarianiente
s demais formas de sociedades, mercantis e civis. Tais conceitos no podem
IMPOSTOS MUNICIPAIS                          377
ser alterados pela lei, posto que utilizados pela Constituio para limitar a competncia tributria. O art.
110 do CTN, que tem eleito meramente didtico,  invocvel.
Registre-se, porque de fato ocorreu recentemente, a pretenso de cobrana do ITB1 sobre a venda de
aes de sociedade annima, proprietria de imveis. Tal pretenso no tem nenhum fundamento
jurdico.  absolutamente improcedente e, no passado, quando o imposto era da competncia dos Estados,
j fora repelida pela jurisprudncia, inclusive do Supremo Tribunal Federal. A transferncia das aes ou
quotas de uma sociedade comercial, na verdade, transfere a titularidade da pessoa jurdica, no os bens
que integram o patrimnio desta, no se fazendo por isto anotao nenhuma no registro imobilirio
competente. Os imveis que pertencem  pessoa jurdica no so o objeto da transmisso.
2.4 Alquotas
A alquota do imposto de transmisso  fixada em lei ordinria do Municpio competente. Na vigncia da
Constituio anterior no podia exceder "os limites estabelecidos em resoluo do Senado Federal, por
proposta do Presidente da Repblica na forma prevista em lei" (art. 23,  2L1). Na Constituio de 1988
inexiste regra autorizando tal limitao relativamente a esse imposto. Apenas em relao ao ISS pode a lei
complementar federal estabelecer alquotas mximas (CF, art. 156,  3fl, inc. I).
2.5 Base de clculo
A base de clculo do imposto  o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (CTN, art. 38). No  o
preo de venda, mas o valor venal. A diferena entre preo e valor  relevante. O preo  fixado pelas
partes, que em princpio so livres para contratar. O valor dos bens  determinado pelas condies do
mercado. Em princpio, pela lei da oferta e da procura.
Em se tratando de imposto que incide sobre a transmisso por ato oneroso, tem-se como ponto de partida
para a determinao de sua base de clculo na hiptese mais geral, que  a compra e venda, o preo. Este
funciona, no caso, como uma declarao de valor feita pelo contribuinte, que pode ser aceita, ou no,
pelo fisco, aplicando-se, na hiptese de divergncia, a disposio do art. 148 do CTN.
No se inclui na base de clculo do ITB1 o valor dos imveis por acesso intelectual, definidos no art. 43.
inciso III, do Cdigo Civil, porque tal incluso implicaria tributar aqueles imveis, o que no  admis-
svel, porque a transmisso da propriedades deles no se encontra no mbito constitucional do imposto e,
assim, no pode ser pelo mesmo atingida.
378
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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Outro aspecto importante no que diz respeito  base de clculo do ITBI  o que se refere a acesses fsicas
no imvel colocadas pelo adqui-rente, na condio de promitente comprador, ou mesmo pelo adquirente
que ainda no fez o registro do ttulo aquisitivo no cartrio competente. O fato gerador est consumado
pela celebrao do contrato de compra e venda, independentemente de sua formalizao nos termos do
Direito Civil. Por isto mesmo a base de clculo  o valor venal do imvel efetivamente vendido. No
daquele existente no momento em que se formaliza a transmisso da propriedade.
Muitas empresas dedicadas  construo de edifcios compram terrenos e neles constrem sem que
tenham antes formalizado a transmisso da propriedade do terreno. Quando procuram formalizar aquela
transmisso, no registro imobilirio competente, surpreendem-se com a exigncia, absolutamente
indevida, do ITBI calculado sobre o valor do terreno com a edificao.
2.6 Contribuinte
O contribuinte do imposto de transmisso  qualquer das partes na operao tributria, conforme dispuser
a lei (CTN, art. 42). Lei do Municpio competente para instituir o imposto.
Na prtica, paga o imposto quem mais interesse tiver na operao. De resto, em se tratando de ato entre
vivos, tudo no passa de uma questo contratual.
A definio legal de quem seja o contribuinte, neste caso, s tem relevncia para situao excepcional, na
qual tenha sido feito o contrato sem a estipulao de quem pagar o imposto. Neste caso, havendo
divergncia entre os contratantes, h de prevalecer o estabelecido na lei.
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2. 7 Lanamento
O lanamento do imposto de transmisso  feito mediante declarao do contribuinte. A autoridade
administrativa procede  avaliao do bem e calcula o tributo, expedindo a respectiva guia para
recolhimento.
Como acontece com os tributos em geral, tambm esse imposto pode ser objeto de lanamento de oficio,
quando constatada a ocorrncia de seu fato gerador sem que o respectivo pagamento tenha sido efetuado.
2.8 Consideraes especiais
O imposto de transmisso j foi apontado como exemplo de tributo cujo pagamento se verifica antes da
ocorrncia do respectivo fato gerador.
IMPOSTOS MUNICIPAIS                         379
Cuidava-se, com isto, de justificar a cobrana antecipada do imposto de circulao de mercadorias
referente a cervejas e refrigerantes. Na verdade, porm, as situaes no se confundem. O imposto de
transmisso, cobrado antes da lavratura da escritura de compra e venda do imvel,  pago por vontade das
partes interessadas na formalizao de um negcio jurdico j efetuado. No se pode confundir o negcio
jurdico com a sua formalizao, o ato com o seu instrumento.
 certo que, no Direito Civil, a transmisso da propriedade imvel no caso da compra e venda, por
exemplo, somente se verifica pela inscrio, no competente Registro de Imveis, do ttulo respectivo.
Entretanto, desde o momento em que comprador e vendedor convencionaram a compra e venda j se
admite que produza efeitos, mesmo antes de convenientemente formalizada.
Alis, mesmo no mbito do Direito Civil no se pode considerar a transcrio do ttulo no Registro
Imobilirio como ato isolado. Essa transcrio no  mais do que um ato final de uma srie, que se iniciou
e se desenvolveu, como acontece com os contratos em geral, consumando-se, a final, com o registro.
E claro que a lei civil havia de definir o instante em que se deve considerar a transmisso consumada.
Este momento  o da transcrio do ttulo no Registro de Imveis. Todavia, desde que as partes
convencionaram a compra e venda, o tributo j pode ser recolhido, tendo em vista que os atos restantes
constituem mera formalizao, para efeitos civis.
Exatamente por isto  que sustentamos, ao estudar a base de clculo desse imposto, que o valor das
edificaes feitas pelo adquirente, na condio de promitente comprador, ou pelo adquirente que
simplesmente no formalizou no registro imobilirio o contrato de compra e venda, no pode ser includo
na base de clculo do imposto.
Ressalte-se que considerar configurado o fato gerador do imposto antes do registro do contrato de compra
e venda no registro imobilirio no quer dizer que esse fato gerador esteja configurado com o contrato de
promessa de compra e venda. O que efetivamente transmite a propriedade  o contrato de compra e
venda. No o de promessa, que  instituto com efeitos bem definidos no Direito Privado e no se
confunde com o contrato de compra e venda.
3. Imposto sobre servios de qualquer natureza
3.1 Competncia
O imposto sobre servios de qualquer natureza, ou simplesmente imposto sobre servios-ISS,  da
competncia dos Municpios (CF/88, art.
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380
CURSO DEi DIREITO TRIBUTRIO
156, inc. 111). Substituiu, com a Reforma Tributria feita pela Emenda n. 18, de 1965, o antigo imposto
de indstrias e profisses, que constitua a principal fonte de receita tributria municipal.
O Superior Tribunal de Justia vinha entendendo que competente para a cobrana do 1SS seria o
Municpio em cujo territrio ocorre a prestao do servio, sendo irrelevante o local em que se encontra o
estabelecimento prestador. Com essa orientao jurisprudencial, a pretexto de interpretar o art. 12 do
Decreto-lei n. 406/68, vinha declarando implicitamente sua inconstitucionalidade.
A Lei Complementar n. 116/2003 manteve a regra de competncia do art. 12 do Decreto-lei n. 406/68,
embora tenha ampliado as excees a essa regra. Em seu art. 3D estabeleceu que o servio considera-se
prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no
local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas em seus incisos, que indicam o local em
que ser devido o imposto.
Na determinao de qual seja o Municpio competente para a cobrana do 1SS  de grande importncia
sabermos o que se deve entender por estabelecimento prestador do servio.
Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade
de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou
profissional, sendo irrelevante para caracteriz-lo as denominaes -- sede, filial, agncia, posto de
atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser
utilizadas (Lei Complementar n. 116/2003, art. 4o).
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5
3.2 Funo
O ISS tem funo predominantemente fiscal. E importante fonte de receita tributria dos Municpios.
Embora no tenha alquota uniforme, no se pode dizer que o ISS seja um imposto seletivo. Muito menos
se pode dizer que o ISS tenha funo extrafiscal relevante.
Infelizmente, muitos Municpios no o arrecadam por falta de condies administrativas.
3.3 Fato gerador
O mbito do ISS, nos termos do art. 156, III, da vigente Constituio, compreende os servios de
qualquer natureza no compreendidos na com-
IMPOSTOS MUNICIPAIS                          381
petncia tributria estadual, definidos em lei complementar da Unio. O fato gerador desse imposto  o
descrito em lei ordinria do Municpio, dentro, obviamente, de seu mbito constitucional.
Em face do disposto no art. 146, inciso III, alnea "a", cabe  lei complementar estabelecer normas gerais
a respeito do fato gerador dos impostos, entre os quais o imposto sobre servios de qualquer natureza.
Segundo a Lei Complementar n. 116/2003, o imposto sobre servios de qualquer natureza tem como fato
gerador a prestao de servios constantes da Lista anexa  referida lei, ainda que tais servios no
constituam a atividade preponderante do prestador (art. 1Q). Nos termos da referida lei, o ISS incide ainda
sobre os servios prestados mediante a utilizao de bens e servios pblicos explorados economicamente
mediante autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio
final do servio (Lei Complementar n. 116/2003, art. l,  3o).
Como se v, pretende-se que o ISS incida sobre servios pblicos -- o que constitui verdadeiro absurdo,
pois implica onerar o custo destes, que, por serem servios pblicos, devem ser prestados ao usurio final
pelo menor preo possvel, pois se destinam a atender a necessidades essenciais da populao.
A pretenso de cobrar ISS onerando servios pblicos bem demonstra que os governantes no tm o
menor respeito pelo Direito, cujos princpios violam freqentemente na nsia de arrecadar somas cada vez
maiores de recursos financeiros, sempre insuficientes para cobrir os custos sempre crescentes da atividade
estatal.
O fato gerador do imposto -- insista-se neste ponto --  definido pela lei municipal; mas essa definio
h de respeitar os limites fixados pela lei complementar, que, por seu turno, no pode ultrapassar os
limites decorrentes da norma da Constituio que atribui competncia aos Municpios.
A propsito da definio, pelo legislador do Municpio, da hiptese de incidncia do ISS, sria polmica
surgiu entre os tributaristas mais eminentes, sustentando uns o carter meramente exemplificativo da
prefalada lista de servios, enquanto outros asseveravam o seu carter taxativo.
O Supremo Tribunal Federal manifestou-se no sentido de que a lista  taxativa, mas, erroneamente,
admitiu sua aplicao analgica. Tal como no se pode, por analogia, ampliar o alcance da norma
definidora do fato gerador dos tributos em geral, tambm no se pode ampliar o elenco de servios
constantes da questionada lista, que tem a mesma natureza de norma definidora do fato gerador do
tributo. No bastasse o princpio da legalidade, temos norma expressa no Cdigo Tributrio Nacional a
dizer que
382
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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"o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei" (art. 108,  l).
Mesmo com o advento da vigente Constituio Federal no terminou a controvrsia, que agora gira em
torno da interpretao do inciso III de seu art. 156, assim expresso: "servios de qualquer natureza, no
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar".
Conhecemos e respeitamos manifestaes de eminentes tributaristas no sentido de que a lei complementar
 qual se reporta o dispositivo constitucional em questo no pode limitar a competncia tributria dos
Municpios. Assim, entretanto, no pensamos.
A nosso ver, em face da norma acima transcrita,  induvidoso que a Constituio Federal atribuiu aos
Municpios competncia para tributar somente os servios de qualquer natureza que a lei complementar
defina. No se trata, portanto, de uma limitao imposta pela lei complementar. Na verdade a
competncia que a Constituio Federal atribui aos Municpios tem, desde logo, o seu desenho a depender
de lei complementar.
H quem sustente que a Lei Complementar n. 56  desprovida de validade, porque aprovada mediante
voto de liderana, o que no seria admissvel em se tratando de lei complementar. A tese  consistente. A
Constituio exige para aprovao de lei complementar o quorum qualificado, a maioria absoluta dos
membros do Congresso Nacional.
Tal exigncia no nos parece compatvel com o denominado voto de liderana. De todo modo, se
entendermos que a referida lei complementar no  vlida, e que a legislao anterior, instituidora da
questionada lista, tambm no prevalece, ento no restar outra soluo a no ser esperar que uma lei
complementar defina os servios a serem tributados pelos Municpios.
Da mesma forma que a Unio Federal no pode tributar as grandes fortunas sem que a lei complementar
defina o que como tal se h de entender, tambm os Municpios no podem tributar os servios de
qualquer natureza que no tenham sido definidos em lei complementar.
A prestao do servio, para ser tributvel, h de ser remunerada, mesmo que a exigncia de carter
profissional da prestao possa ser posta em dvida em face das inovaes introduzidas pela Lei
Complementar n. 116/2003.
Os servios tributveis so os constantes da Lista anexa  Lei Complementar n. 116/2003, que os
enumera de forma exaustiva.
O Supremo Tribunal Federal, com razo, j decidiu que o ISS no incide na locao de bens mveis.
IMPOSTOS MUNICIPAIS                         383
Na linguagem comum "servio  ato ou efeito de servir, de dar de si algo em forma de trabalho"
(Dicionrio Houaiss, Ia ed., Objetiva, Rio de Janeiro, 2001, p. 2.559).
Na linguagem jurdica em geral -- anota Maria Helena Diniz -- servio quer dizer "o exerccio de
qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva" (Dicionrio Jurdico,
Saraiva, So Paulo, 1998, p. 311).
A locao de servios e a locao de bens constituem instituto de Direito Privado, e a diferena entre
esses dois institutos deve ser vista tambm no mbito do Direito Tributrio. No  razovel negar-se o
carter meramente pedaggico do art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que, a rigor, nem precisaria
existir, embora se tenha de reconhecer o importantssimo servio que o mesmo tem prestado ao Direito
brasileiro.
No  necessrio que o conceito de servio esteja no Direito Privado. Muito menos que ele esteja definido
em norma do Direito Privado. Para que ele no possa ser alterado pelo legislador tributrio basta que
esteja -- como est -- na Constituio Federal, pois sua alterao pelo legislador implica evidente
alterao da norma da Constituio na qual est albergado.
Talvez por desconhecimento do julgado da Corte Maior, ou na tentativa de contorn-lo, o legislador
incluiu na Lista de Servios anexa  Lei Complementar n. 116/2003 o item 3, incluindo entre os servios
de qualquer natureza, tributveis pelos Municpios, os "servios prestados mediante locao, cesso de
direito de uso e congneres". E, com isto, deu lugar  continuao do questionamento, posto que o veto
presidencial apenas excluiu desse item da Lista o que est definido no sub item 3.01 -- isto , a "locao
de bens mveis".
Tambm a incidncia do ISS sobre servios pblicos  discutvel. Nada justifica seja onerado o custo de
servios que atendem a necessidades essenciais da populao e que, por isto mesmo, constituem encargo
dos Poderes Pblicos.
3.4 Alquotas
Os Municpios gozam de autonomia para fixar as alquotas do ISS, mas a Unio poder, por lei
complementar, fixar alquotas mximas para esse imposto (CF, art. 156,  3C, inc. I).
Nos termos do art. 8 da Lei Complementar n. 116/2003, a alquota mxima do ISS  de 5%.
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384
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
3.5 Base de clculo
No estudo da base de clculo do ISS deve-se considerar, em primeiro lugar, o tipo de contribuinte. Em se
tratando de prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto 
fixo, podendo ser diverso em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, no se
incluindo, entre esses fatores, a quantia recebida a ttulo de remunerao do prprio trabalho.  isto que,
no obstante as impro-priedades de sua redao, est dito no art. 9,  1Q, do Decreto-lei n. 406/ 68. E
assim  que o citado dispositivo legal vem sendo entendido pelos diversos Municpios, como se verifica,
por exemplo, do art. 59 do Cdigo Tributrio do Municpio do Rio de Janeiro.
Sendo o imposto fixo,  imprprio falar-se de alquota e de base de clculo, pois no h o que calcular.
Em se tratando de servios prestados por empresas, o imposto, que neste caso  proporcional, tem como
base de clculo o preo do servio.  a receita da empresa, relativa  atividade de prestao de servios
tributveis.
Em se tratando da prestao de servios que envolvam o fornecimento de mercadorias, sujeito esse
fornecimento ao ICMS, segundo previsto na lista acima referida, do valor da operao  deduzido o preo
das mercadorias que serviu de base de clculo do imposto estadual. Em se tratando de obras de
construo civil  deduzido tambm o valor das subem-preitadas j tributadas pelo ISS.
Ateno especial merece a questo das sociedades de profissionais. Diz o art. 9Q,  3, do Decreto-lei n.
406/68:
"Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem
prestados por sociedades, estas ficaro sujeitas ao imposto, na forma do  1Q, calculado em relao a cada
profissional habilitado, scio, empregado, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicvel".
O propsito do legislador, como se v, foi tributar cada um dos profissionais tomados individualmente,
fazendo-se abstrao da pessoa jurdica para fins de determinao do imposto. Assim, o imposto devido
por essas sociedades corresponder ao valor do imposto fixo multiplicado pelo nmero de profissionais
que as integrem, como scios, empregados, ou mesmo autnomos a elas consorciados para prestao de
servios, como  comum acontecer, especialmente na rea de auditoria contbil.
Ocorre que a legislao dos Municpios tem disciplinado a questo de outra forma, como se existisse um
terceiro tipo de contribuinte do imposto, como veremos a seguir.
IMPOSTOS MUNICIPAIS                         385
A Lei Complementar n. 116/2003 no revogou os  1" e 3U do art. 9" do Decreto-lei n. 406/68, de sorte
que as leis municipais no podem submeter os trabalhadores autnomos nem as sociedades de
profissionais ao ISS calculado sobre o preo dos respectivos servios. Permanecem tais contribuintes
sujeitos  tributao fixa. Alis, antes do final de 2003 j o Senado Federal aprovou nova lei
complementar cuidando do assunto, com a qual ficar afastada a pretenso dos Municpios de tributar os
citados contribuintes com ISS calculado sobre o preo dos servios.
3.6 Contribuinte
O contribuinte do ISS  o prestador do servio (Lei Complementar n. 116/2003, art. 5Q).
No constitui fato gerador do ISS a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes,
bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados (Lei Complementar n. 116/2003, art. 2U, inc. II).
Assim, podemos dizer que no so contribuintes do ISS os empregados, os trabalhadores avulsos, os
diretores e membros de conselhos de sociedades e fundaes, nem os scios-gerentes e gerentes-
delegados.
A norma explicitante, neste caso, no  norma de iseno, mas de no-incidncia tributria. E, assim, 
meramente exemplificativa, pois qualquer prestao de servio que no seja realizada por empresa ou tra-
balhador autnomo no configura a hiptese de incidncia, est fora dela e, portanto, configura hiptese
de no-incidncia.
Assim, o servio prestado pelos membros dos conselhos de administrao das sociedades annimas, por
exemplo, embora no indicados pela norma de no-incidncia, no configura hiptese de incidncia do
ISS.
Neste contexto  de grande importncia a distino entre o trabalhador autnomo, que  contribuinte, e o
trabalhador avulso, que no  contribuinte do ISS, e ainda a identificao do trabalhador eventual, e sua
conseqente posio relativamente a esse imposto.
Trabalhador autnomo  o que presta servios por sua prpria conta, tem condies para o desempenho
de sua atividade sem subordinar-se quele para quem trabalha. Sua prestao de servios , para ele
prestador, permanente, mas em relao a determinada pessoa para a qual o servio  prestado a prestao
pode ser permanente ou eventual.
Trabalhador avulso  o que presta servios com a intermediao do sindicato de sua categoria, regido por
legislao especfica. Ou, ento, presta servios na dependncia daquele para quem trabalha, sem caracte-
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386
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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rizar-se como empregado, apenas em razo da natureza eventual do servio prestado.
Os Municpios de um modo geral incluam nas suas legislaes uma figura de contribuinte do ISS no
prevista na legislao federal: a sociedade de profissionais. Na verdade, a referncia feita a essa espcie
de sociedade, pela legislao federal, diz respeito exclusivamente  forma de calcular o tributo.
Alguns Municpios instituram tambm a figura do responsvel tributrio, atribuindo s pessoas para as
quais sejam prestados servios o dever de fazer a reteno e o recolhimento do ISS. Tal procedimento
encontra amparo no art. 128 do CTN. Entretanto, no nos parece legtima a exigncia no que se refere a
trabalhadores avulsos, pois os servios por estes prestados no constituem fato gerador do imposto.
Tambm no nos parece legtima a exigncia de que o imposto seja calculado  alquota de 5% sobre o
valor do servio prestado.
Exemplifiquemos: se um advogado presta servios a uma empresa e no comprova, ao receber seus
honorrios, que  inscrito como contribuinte do ISS, determina a legislao de alguns Municpios que a
empresa deve descontar 5% desses honorrios e recolh-los, a ttulo de ISS. Entendemos no ser legtima
essa exigncia porque, a pretexto de atribuir  empresa, no caso, a responsabilidade pelo recolhimento do
ISS devido pelo advogado, o que se fez foi utilizar o imposto como se fora este penalidade, para punir o
prestador do servio pela inobservncia de seu dever de inscrever-se no cadastro dos contribuintes.
A Lei Complementar n. 116/2003 diz que as leis dos Municpios e do Distrito Federal "podero atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador
da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atri-buindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere  multa e aos
acrscimos legais". Alterou, assim, de forma inadequada e inconseqente o Cdigo Tributrio Nacional.
Se a lei municipal atribui ao tomador do servio a responsabilidade pelo ISS correspondente, deve excluir
dessa responsabilidade o prestador do servio. A razo  simples. No se justifica que o contribuinte,
tendo sofrido o desconto do valor do imposto no preo do servio -- e, assim, suportado o nus tributrio
--, seja, mesmo assim, responsvel pelo correspondente pagamento. Isto implica faz-lo suportar
duplamente o mesmo nus -- o que, evidentemente, no  razovel.
Alis, os responsveis tributrios como tais eleitos pelo legislador municipal "esto obrigados ao
recolhimento integral do imposto devido,
IMPOSTOS MUNICIPAIS
387
multa e acrscimos legais, independentemente de ter sido efetuada a sua reteno na fonte" (Lei
Complementar n. 116/2003, art. 6Q,  l). Com mais razo, portanto, devem ser os contribuintes
exonerados de qualquer responsabilidade nas hipteses em que existirem responsveis tributrios eleitos
pelo legislador municipal com o dever de fazer a reteno do imposto na fonte. Faam ou no essa
reteno, eles so obrigados ao pagamento, no havendo razo, portanto, para responsabilizao dos
contribuintes.
3. 7 Lanamento
O lanamento do ISS  feito, em regra geral, por homologao, nos termos do art. 150 do CTN. Pode,
evidentemente, ser objeto de lanamento de ofcio, como acontece com qualquer tributo.
S;
Captulo VI CONTRIBUIES SOCIAIS
/. Conceito e natureza jurdica. 2. Funo. 3. Espcies: 3.1 Contribuies cie interveno no domnio econmico. 3.2 Contribuies
cie interesse de categorias profissionais ou econmicas. 3.3 Contribuies de seguridade social. 3.4 Contribuies sociais gerais. 4.
Competncia. 5. Contribuintes. 6. Alquotas e bases de clculo. 7. Lanamento. 8. Consideraes especiais. 9. Contribuio de
iluminao pblica.


5
1. Conceito e natureza jurdica
Com caractersticas ora de imposto, ora de taxa, as contribuies ditas paraestatais, ou sociais, ou de
previdncia, constituem para a doutrina jurdica, nacional e estrangeira, um ponto de interminveis
controvrsias.
No plano do Direito positivo brasileiro vigente, ou, por outras palavras e mais precisamente, em face da
Constituio Federal de 1988, o conceito de contribuio social ganhou um elemento importante para sua
formulao, e de notvel relevo no pertinente  definio de limites do Poder de Tributar.
Realmente, segundo o art. 149 da vigente Constituio, compete  Unio instituir contribuies sociais,
de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas. Isto significa dizer que essas contribuies sociais
caracterizam-se pela correspondente finalidade. No pela simples destinao do produto da respectiva
arrecadao, mas pela finalidade de sua instituio, que induz a idia de vinculao direta: a) do rgo do
Poder Pblico incumbido da interveno no domnio econmico; ou b) da entidade gestora dos interesses
da categoria profissional ou econmica.
Pode parecer, da expresso literal do art. 149 da vigente Constituio, que tal dispositivo autoriza a Unio
a instituir contribuies sociais que no so de interveno no domnio econmico nem do interesse de
categorias profissionais ou econmicas. No nos parece, porm, que seja assim, porque a norma do art.
149 h de ser interpretada dentro do sistema
CONTRIBUIES SOCIAIS                         389
no qual se encarta e sem implicar o amesquinhamento das demais normas que o integram. Admitir uma
espcie de contribuies sociais para cuja instituio bastaria a justificativa de um fim social  um
equvoco, pois todo e qualquer tributo tem sempre, ou deve ter, finalidade social, de sorte que a finalidade
social no pode ser uma elemento capaz de dar qualificao especfica a uma contribuio. A finalidade
social qualifica o gnero tributo. No a espcie contribuies. Muito menos uma subespcie de con-
tribuies.
Estabeleceu, ainda, o supracitado dispositivo constitucional que na instituio das contribuies sociais
devem ser observadas as normas gerais do Direito Tributrio e os princpios da legalidade e da
anterioridade, ressalvando, quanto a este ltimo, a regra especial pertinente s contribuies de
seguridade social.
Diante da vigente Constituio, portanto, pode-se conceituar a contribuio social como espcie de tributo
com finalidade constitucionalmen-te definida, a saber, interveno no domnio econmico, interesse de
categorias profissionais ou econmicas e seguridade social.
 induvidosa, hoje, a natureza tributria dessas contribuies. Alis, a identificao da natureza jurdica
de qualquer imposio do Direito s tem sentido prtico porque define o seu regime jurdico, vale dizer,
define quais so as normas jurdicas aplicveis. No caso de que se cuida, a Constituio afastou as
divergncias doutrinrias afirmando serem aplicveis s contribuies em tela as normas gerais de Direito
Tributrio e os princpios da legalidade e da anterioridade tributrias, com ressalva, quanto a este, das
contribuies de seguridade, s quais se aplica regra prpria, conforme veremos adiante.
Desprovida de interesse prtico, portanto, restou a polmica em torno da questo de saber se as
contribuies sociais so, ou no, tributo.
2. Funo
A funo das contribuies sociais, em face da vigente Constituio, decididamente no  a de suprir o
Tesouro Nacional de recursos financeiros.
Neste sentido pode-se dizer que tais contribuies tm funo para-fiscal, algumas, e extrafiscal, outras.
As contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas, bem como as contribuies de
seguridade social, ostentam ntida funo parafiscal. Destinam-se a suprir de recursos financeiros
entidades do Poder Pblico com atribuies especficas, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido
de que dispem de oramento prprio.
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390
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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As contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas devem constituir receita nos
oramentos das entidades representativas dessas categorias, enquanto as contribuies de seguridade
social constituem receita no oramento da seguridade, de que trata o art. 165,  31', da Constituio. So,
portanto, nitidamente parafscais.
As contribuies de interveno no domnio econmico, por seu turno, vinculam-se ao rgo do Poder
Pblico incumbido de desenvolver aes intervencionistas, ou de administrar fundos decorrentes da
interveno estatal na economia.
5. Espcies
Pelo que foi dito acima j  possvel saber quantas e quais so as espcies de contribuies sociais
abrigadas pela vigente Constituio Federal.
Na verdade as contribuies sociais constituem uma espcie do gnero tributo. A rigor, portanto, teramos
de dividi-las em subespcies. Preferimos, porm, fazer referncia a elas como gnero e dividi-las em
espcies, a saber: (a) contribuies de interveno no domnio econmico, (b) contribuies de interesse
de categorias profissionais ou econmicas e (c) contribuies de seguridade social.
5.7 Contribuies de interveno no domnio econmico
Esta espcie de contribuies sociais caracteriza-se por ser instrumento de interveno no domnio
econmico.  certo que todo e qualquer tributo interfere no domnio econmico. Mesmo o tributo
considerado neutro, vale dizer, com funo predominantemente fiscal, posto que a simples transposio
de recursos financeiros do denominado setor privado para o setor pblico, que realiza, configura
interveno no domnio econmico. Por isto se h de entender que a interveno no domnio econmico
que caracteriza essa espcie de contribuies sociais  apenas aquela que se produz com objetivo
especfico perseguido pelo rgo estatal competente para esse fim, nos termos da lei.
A finalidade da interveno no domnio econmico caracteriza essa espcie de contribuio social como
tributo de funo nitidamente extra-fiscal. Assim, um tributo cuja finalidade predominante seja a
arrecadao de recursos financeiros jamais ser uma contribuio social de interveno no domnio
econmico.
A finalidade interventiva dessas contribuies, como caracterstica essencial dessa espcie tributria, deve
manifestar-se de duas formas, a saber: (a) na funo da prpria contribuio, que h de ser um
instrumento
CONTRIBUIES SOCIAIS                         391
da interveno estatal no domnio econmico, e ainda, (b) na destinao                 i<
dos recursos com a mesma arrecadados, que s podem ser aplicados no                 '.
financiamento da interveno que justificou sua instituio.                            :t
No se venha argumentar que a destinao do produto da arrecada-                 |<
o  irrelevante para a determinao da natureza jurdica especfica do            .'
tributo. Realmente  assim, nos termos do art. 4a do CTN. Ocorre que esse                 
dispositivo tem de ser interpretado no contexto em que est encartado. Como o Cdigo Tributrio
Nacional no trata de contribuies de interveno no domnio econmico,  compreensvel que as suas
normas no sejam sempre adequadas a essa espcie tributria.
Ocorre que a contribuio de interveno no domnio econmico tem perfil constitucional prprio. Ela
no se destina a suprir os cofres pblicos de recursos financeiros necessrios para o custeio das atividades
ordinariamente desenvolvidas pelo Estado. Ela no  um instrumento de arrecadao de meios
financeiros, simplesmente.  um instrumento de interveno no domnio econmico.
No Direito Brasileiro podemos dizer que todos os tributos tm os seus mbitos constitucionais. Em lace
do mbito constitucional de cada tributo  que ele se individualiza e se faz diferente dos demais.
Ao determinar que compete exclusivamente  Unio instituir contribuies de interveno no domnio
econmico (CF de 1988, art. 149), a Constituio dotou a Unio de um instrumento para a prtica de
intervenes no domnio econmico, e no de um instrumento simplesmente arre-cadatrio de recursos
financeiros. Esse instrumento deve ser usado em consonncia com os demais dispositivos da mesma
Constituio que cuidam da interveno no domnio econmico. Sua utilizao para outros fins configura
violao  Constituio, caracterizada pelo desvio da finalidade a que se referem especialmente os
cultores do Direito Administrativo.
A instituio de uma contribuio de interveno no domnio econmico pressupe, assim, a
possibilidade jurdica da interveno, que se define em face das normas da Constituio, e tambm a
necessidade da interveno, que se define em face das circunstncias econmicas excepcionais presentes
na ocasio.
A interveno no consubstancia atividade normal, ordinria, permanente, do Estado. Ela  atividade
excepcional, e por isto mesmo temporria, tendente a corrigir distores em setores da atividade
econmica.
Assim, a lei que institui uma contribuio de interveno no domnio econmico h de definir sua
hiptese de incidncia no estreito campo da atividade econmica na qual vai atuar como instrumento de
interveno estatal. E h de indicar expressamente a destinao dos recursos a serem
392
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
arrecadados, que evidentemente no pode ultrapassar o mbito da atividade interventiva.
Admitir a instituio de tributo sobre quaisquer fatos de relevncia econmica com o nome de
"contribuio de interveno no domnio econmico" e sem essas caractersticas essenciais  admitir a
total destruio do sistema constitucional tributrio, com supresso das limitaes constitucionais ao
poder tributar e da prpria Federao. E admitir que a Unio fique liberada para substituir aos poucos os
impostos que arrecada para partilhar com os Estados e Municpios por contribuies no sujeitas a essa
partilha, e at para invadir a competncia tributria daqueles, superpondo contribuies ditas de
interveno no domnio econmico aos impostos estaduais e municipais.
Infelizmente o caminho para tais abusos parece ter sido aberto com a Emenda Constitucional n. 33, de
2001. Se o Supremo Tribunal Federal no fizer valer a Constituio, as contribuies de interveno no
domnio econmico sero transformadas em instrumento ordinrio de arrecadao de recursos financeiros
para a Unio, com evidente prejuzo para o Estado Brasileiro.
Sr?
II

3.2 Contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas
A contribuio social caracteriza-se como de interesse de categoria profissional ou econmica quando
destinada a propiciar a organizao des-" nitegoria, fornecendo recur-os fir '^ros para a manuteno de
e-fi-dade associativa.
No se trata,  bom insistir neste ponto, de destinao de recursos arrecadados. Trata-se de vinculao da
prpria entidade representativa da categoria profissional, ou econmica, com o contribuinte. O sujeito
ativo da relao tributria, no caso, h de ser a mencionada entidade.
A esta concluso se chega atravs da interpretao do art. 149, combinado com o art. 8, inciso IV, da
vigente Constituio. Realmente, este ltimo dispositivo estabelece que a assemblia geral fixar a
contribuiro que, em se tratando de categoria orofissional, ser descontada em folha, para custeio do
sistema confederativo da representao sindical respectiva, independentemente da contribuio prevista
em lei. A contribuio prevista em lei, no caso,  precisamente a contribuio social a que se refere o art.
149, restando claro, portanto, que a ressalva est a indicar a entidade representativa da categoria
profissional, ou econmica, como credora das duas contribuies. Uma, a contribuio fixada pela assem-
_.J.ia geral, de natureza no u.jutriu . outra, prevista em Li, com ..i-
CONTRIBUIES SOCIAIS                           393
damento no art. 149 da Constituio,  a espcie de contribuio social de                       f
que se cuida.                                                                                   ,<
H quem sustente que a contribuio referida no art. 8U, inciso IV, da                     >
Constituio Federal  uma espcie de tributo, em relao  qual no se                       ><
aplica o princpio da legalidade. No nos parece que seja assim. Preferimos entender que se trata de
contribuio de natureza no tributria, em                     tudo idntica  contribuio cobrada por
qualquer associao civil.
3.3 Contribuies de seguridade social
As contribuies de seguridade social constituem a espcie de contribuies sociais cujo regime jurdico
tem suas bases mais bem definidas na vigente Constituio.
Realmente, o art. 195, incisos I, II e III, e seu  6o, e ainda os arts. 165,  5, e 194, inciso VII, fornecem
as bases do regime jurdico dessa importantssima espcie de contribuies sociais.
Nos termos do art. 165,  5, inciso III, "o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades
e rgos a ela vinculados, da Administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes
institudos e mantidos pelo Poder Pblico", ganhou autonomia. Tal oramento j no se confunde com o
oramento do Tesouro Nacional, e sua execuo no constitui atribuio do Poder Executivo, posto que a
seguridade social h de ser organizada com base em princpios constitucionalmente estabelecidos, entre
os quais destaca-se o "carter democrtico e descentralizado da gesto administrativa, com a participao
da comuniaue, t n especial de trabalhadores, empresrios e aposentados" (art. 194, pargrafo nico, inc.
VII).
Por outro lado, estabelece o art. 195, cujos incisos I e II tiveram redao alterada pela Emenda
Constitucional n. 20, de 15.12.1998, que a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I -- do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,  pessoa
fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
394
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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II -- do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre
aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III -- sobre a receita de concursos de prognsticos.
Antes da alterao introduzida pela Emenda Constitucional n. 20/ 1998, nos incisos I e II do art. 195 da
Constituio, o mbito constitucional das contribuies de seguridade social estava bem definido. Agora,
muito fica a depender do que estabelecer a lei ordinria, especialmente quanto  equiparao  empresa de
outras entidades.
Seja como for, entende-se que as contribuies de seguridade social caracterizam-se pelo fato de
ingressarem diretamente naquele oramento a que se refere o art. 165,  5o, inciso III, da Constituio
Federal.
As contribuies, com as quais os empregadores, os trabalhadores e os administradores de concursos de
prognsticos financiam diretamente a seguridade social, no podem constituir receita do Tesouro
Nacional precisamente porque devem ingressar diretamente no oramento da seguridade social. Por isto
mesmo, lei que institua contribuio social com fundamento no art. 195 da Constituio Federal
indicando como sujeito ativo pessoa diversa da que administra a seguridade social viola a Constituio.
Ressalte-se que no se trata de saber qual o destino das contribuies de seguridade social. No se trata,
apenas, de um problema de Direito Financeiro. Trata-se de saber quem  o sujeito ativo dessas
contribuies -- e, a nosso ver, o sujeito ativo das mesmas  a entidade responsvel pela gesto do
oramento a que se refere o art. 165,  5U, inciso III, da CF. Em outras palavras, o INSS, autarquia que
ganhou o patamar constitucional e que deve ser aperfeioada de modo a realizar completamente o
preceitua-do no art. 194 da Constituio.
Ocorre que o Supremo Tribunal Federal decidiu ser possvel a cobrana da Cofins e da CSL pela Unio,
que atuaria como simples intermediria, e repassaria os recursos correspondentes ao INSS. Em
conseqncia, ditas contribuies foram convertidas em verdadeiros impostos, dos quais a Unio repassa
para o INSS apenas o necessrio para cobrir o dficit oramentrio daquela autarquia, que seria
superavitria se lhe fosse permitido arrecadar todas as contribuies que Constituio de 1988 atribuiu 
seguridade social.
3.4 Contribuies sociais gerais
Questo de grande relevo e atualidade consiste em saber se a Unio pode, com fundamento no art. 149 da
Constituio, instituir contribuies que no sejam de interveno no domnio econmico, nem de
interesse de
CONTRIBUIES SOCIAIS                        395
categorias profissionais ou econmicas, nem de seguridade social. Contribuies de uma quarta espcie,
que poderiam ser chamadas de "contribuies sociais gerais".
 certo que uma interpretao simplesmente literal do art. 149 pode autorizar uma resposta afirmativa. E
tal resposta, infelizmente, j vem contando com o apoio do Supremo Tribunal Federal. No nos parece,
porm, razovel admitir essa espcie de contribuies sociais, porque isto implica admitir uma fonte de
recursos que, fora do alcance de muitas das limitaes constitucionais ao poder de tributar, e como
instrumento exclusivo da Unio Federal, terminar por destruir o sistema tributrio nacional e a prpria
federao.
4. Competncia
Nos termos do art. 149 da Constituio Federal, compete exclusivamente  Unio instituir contribuies
sociais. O pargrafo nico desse mesmo dispositivo, porm, permite que os Estados, o Distrito Federal e
os Municpios instituam contribuio, a ser cobrada de seus servidores, para custeio, em benefcio destes,
de sistemas de previdncia e assistncia social.
Assim, as contribuies sociais de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias
profissionais ou econmicas so privativas da Unio. Tambm assim as contribuies de seguridade
social a serem cobradas de quem no seja servidor do Estado-membro, do Distrito Federal ou do
Municpio.
Aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios compete instituir e cobrar contribuio destinada ao
custeio de sistemas de previdncia e assistncia social, de seus servidores.
As contribuies de seguridade social so institudas pela Unio Federal, mas s quem as pode arrecadar
 a pessoa, necessariamente distinta da Unio Federal por fora do disposto no art. 194, pargrafo nico,
inciso VII, a quem caiba administrar a seguridade social. Somente tal pessoa tem capacidade para ser
sujeito ativo da relao tributria, no pertinente s contribuies sociais, como tivemos oportunidade de
demonstrar em estudo publicado no Repertrio IOB de Jurisprudncia (n. 18/89, 2a quinzena de julho de
1989).
A Emenda Constitucional n. 39, de 19.12.2002, introduziu na Constituio o art. 149-A, atribuindo aos
municpios competncia para instituir contribuio destinada ao custeio da iluminao pblica.
Voltaremos ao assunto no final deste captulo, onde faremos algumas consideraes em torno da
contribuio em tela.
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396
5. Contribuintes
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
A identificao de quem seja o sujeito passivo das contribuies sociais, como em princpio ocorre com
qualquer tributo, depende do exame da hiptese de incidncia de cada uma delas, especificamente
consideradas. Em se tratando de contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas, 
razovel entender-se que o contribuinte deve ser a pessoa, fsica ou jurdica, integrante da categoria
profissional ou econmica. Pessoa que no integra qualquer uma dessas categorias no deve ser
compelida a contribuir no interesse das mesmas.
Em se tratando de contribuies de interveno no domnio econmico, contribuinte h de ser o agente
econmico submetido  interveno. A Constituio Federal nada esclarece a respeito, de sorte que o
exame da hiptese de incidncia, definida na lei ordinria,  de decisiva relevncia.
Finalmente, em se tratando de contribuies de seguridade social, tem-se de considerar que a prpria
Constituio cuidou de definir, ao delinear o mbito dessas contribuies, quem pode ser colhido pelo
legislador como sujeito passivo das mesmas.
Assim, nos termos do art. 195, incisos I, II e III, da vigente Constituio, antes da Emenda Constitucional
n. 20, de 15.12.1998, delas podiam ser contribuintes (a) os empregadores, (b) os trabalhadores e (c) os
administradores de concursos de prognsticos.
Empregador  aquele como tal definido pela legislao trabalhista. No obstante respeitveis
manifestaes, inclusive jurisprudenciais, em sentido diverso, entendemos que o conceito de empregador
no pode ser ampliado para alcanar todos os que pagam remunerao por servios prestados sem vnculo
empregatcio. No se trata de interpretar a Constituio com base na lei ordinria, mas de impedir que
esta modifique os conceitos por aquela utilizados. O conceito de empregador utilizado pela Constituio 
conceito conhecido, porque j determinado pelo legislador ordinrio muito antes da vigente Constituio,
cujo texto, utilizando-o, emprestou-lhe a supremacia prpria dos dispositivos constitucionais. Admitir a
modificao por lei ordinria de conceitos utilizados em dispositivos constitucionais  eliminar a
supremacia desses dispositivos, que podero ser modificados pelo legislador ordinrio mediante o
artifcio da redefinio de conceitos.
Trabalhador  todo aquele que presta servios, seja a empregador, seja a pessoa com a qual no mantm
vnculo empregatcio. Por isto mesmo o trabalhador autnomo e o avulso so contribuintes da Previdncia
Social. Em relao a ele a Constituio no definiu o suporte para a exigncia da contribuio, mas 
razovel entender-se que esta h de incidir sobre a remunerao percebida em razo de seu trabalho. No
pode a con-
CONTRIBUIES SOCIAIS                       397
tribuio cobrada do trabalhador ter base em qualquer outra coisa que no seja essa remunerao, posto
que  ela que o qualifica como trabalhador.
Administrador de concurso de prognsticos  todo aquele que administra a realizao de qualquer dos
jogos mantidos ou permitidos pelo Poder Pblico, tais como a loteria esportiva, a loto e a sena.
Com a Emenda Constitucional n. 20, de 1998, foram alterados os incisos I e II do art. 195, com incrvel
ampliao do mbito das contribuies de seguridade social. Foi quebrada a lgica do sistema em nome
do aumento da arrecadao, que segundo as autoridades do Governo se faz necessrio em virtude do
enorme dficit da Previdncia. Na verdade, porm, esse dficit resulta da apropriao, pelo Tesouro
Nacional, das contribuies previdencirias mais significativas, vale dizer, a Cofins e a CSL.
6. Alquotas e bases de clculo
A diversidade de alquotas e bases de clculos das contribuies sociais nos impede de mencion-las aqui.
Indicaremos, apenas, aquelas relativas s duas contribuies que reputamos mais importantes, a saber, a
contribuio social criada pela Lei n. 7.689, de 15.12.1988, com modificaes introduzidas pela
legislao posterior, especialmente pelas Leis ns. 8.981, 20.1.1995, 9.065, de 20.6.1995, e 9.430, de
27.12.1996, e a contribuio denominada Cofins, instituda pela Lei Complementar n. 70, de 30.12.1991.
A primeira incide sobre o lucro das pessoas jurdicas, tal como o imposto de renda, com ligeiras
diferenas. Sua base de clculo est assim definida:
"Art. 2". A base de clculo da contribuio  o valor do resultado do exerccio, antes da proviso para o
Imposto de Renda.
 1D. Para efeito do disposto neste artigo:
a) ser considerado o resultado do perodo-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporao, fuso, ciso ou encerramento de atividades a base clculo  o resultado
apurado no respectivo balano;
c) o resultado do perodo-base, apurado com observncia da legislao comercial, ser ajustado pela:
1) excluso do resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido;
2) excluso dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que
tenham sido computados como receita;
398
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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55
3) excluso do lucro decorrente de exportaes incentivadas, de que trata o art. 1L>,  2U, do Decreto-lei n.
2.413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto no art. 19 do Decreto-lei n. 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e alteraes posteriores;
4) adio do resultado negativo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido.
 2Q. No caso de pessoa jurdica desobrigada de escriturao contbil, a base de clculo da contribuio
corresponder a 10% (dez por cento) da receita bruta auferida no perodo de 1D de janeiro a 31 de
dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alnea "b" do pargrafo anterior."
A alquota dessa contribuio era inicialmente de 8% (oito por cento), tendo sido elevada para 10% (dez
por cento).
Mais recentemente, a Lei n. 8.981/95, com as modificaes introduzidas pela Lei n. 9.065/95, disps:
"Art. 57. Aplicam-se  Contribuio Social sobre o Lucro (Lei n. 7.689, de 1988) as mesmas normas de
apurao e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurdicas, inclusive no que se
refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de clculo e as alquotas previstas na legislao em vigor,
com as alteraes introduzidas por esta Lei". E a Lei n. 9.430/96 determinou: "Art. 28. Aplicam-se 
apurao da base de clculo e ao pagamento da contribuio social sobre o lucro lquido as normas da
legislao vigente e as correspondentes aos arts. lu a 3D, 5D a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei". O art. 29
dessa ltima Lei determinou que a apurao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro
lquido corresponder "(...)  soma dos valores: I -- de que trata o art. 20 da Lei n. 9.249, de 26 de
dezembro de 1995; II -- os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes
financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas pelo inciso
anterior e demais valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo perodo".
A contribuio denominada Cofms, que substituiu o contestado Fin-social, tem como base de clculo o
faturamento das empresas. Sua alquota, atualmente,  de 3% (trs por cento).
Ressalte-se, mais uma vez, que as contribuies criadas com fundamento no art. 195, inciso I, da vigente
Constituio no podem ter como sujeito ativo a prpria Unio Federal, posto que o referido dispositivo
constitucional autoriza a instituio de contribuio para a seguridade social, que tem autonomia
oramentria.
Infelizmente, o Supremo Tribunal Federal decidiu que a arrecadao da Cofins e da CSL pode ser feita
pelo Tesouro Nacional, que seria mero intermedirio e faria o repasse dos valores arrecadados para o
INSS.
CONTRIBUIES SOCIAIS                        399
Ningum tem notcia desse repasse, que tudo indica no vem ocorrendo, e por isto o dficit da autarquia
previdenciria  cada dia maior.
7. Lanamento
O lanamento das contribuies sociais  feito, em regra, por homologao. O sujeito passivo antecipa o
pagamento respectivo sem que a autoridade administrativa tenha examinado os elementos com base nos
quais foi a mesma calculada.
Como ocorre com os tributos em geral, tambm essas contribuies podem ser objeto de lanamento de
ofcio.
8. Consideraes especiais
No obstante inconstitucionais as contribuies criadas pela Unio, com suposto fundamento no art. 195,
inciso I, da Constituio Federal, para integrarem o oramento do Tesouro Nacional, continuam elas a ser
arrecadadas pelo Tesouro Nacional, em flagrante violao ao disposto no art. 165,  5o, combinado com o
art. 194, pargrafo nico, inciso VII, da Constituio Federal, que determinam tenha a seguridade social
oramento prprio e gesto descentralizada.
No pode prevalecer, como sustentam alguns, por ignorncia ou m f, o princpio da unidade
oramentria. Esse princpio no pode sobrepor-se  Constituio Federal, que estabeleceu de forma
diferente exatamente para superar tal princpio, que ficou restrito s contas do Tesouro e das autarquias
comuns. No se aplica  seguridade social, que se tornou uma autarquia de nvel constitucional por fora
dos supra citados dispositivos.
Desgraadamente o Supremo Tribunal Federal, em momento de rara infelicidade, chancelou o abuso
praticado pelas autoridades do Poder Executivo federal, vidas de recursos financeiros, e para as quais 
indiferente o destino dos pobres, velhos e doentes, em favor dos quais o constituinte de 1988 lanou as
bases jurdicas para e edificao de um dos mais modernos e avanados, seno o mais moderno e
avanado sistema de seguridade do mundo.
A desinformao de muitos, e o descaso dos poucos que efetivamente decidem, est destruindo a obra do
constituinte de 1988, e tudo leva a acreditar que, em breve, as contribuies sobre o faturamento e sobre o
lucro sero transformadas em impostos, a engordar as burras do Tesouro Nacional.
O exame dos balanos gerais da Unio revela que as contribuies de previdncia, cujo total representava,
em 1989, apenas 34% da receita
400
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO




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tributria, passou a oscilar entre 110% e 121% nos anos de 1990 at 1994. Em 1995 a arrecadao dessas
contribuies correspondeu a mais de 148% da receita tributria. Em outras palavras, as contribuies de
previdncia corresponderam, em 1995, a quase vez e meia de tudo quanto a Unio arrecadou com todos
os seus tributos.
Como se pode acreditar que a Seguridade Social esteja falida ?
 mais razovel acreditar-se que as receitas desta, arrecadadas pelo Tesouro Nacional, sob as vistas
complacentes do Supremo Tribunal Federal, estejam sendo desviadas para outras finalidades.
E, o que  ainda mais grave, que as autoridades do governo utilizam-se do argumento de que a seguridade
social, especialmente a rea da sade pblica, est carente de recursos, para obter o apoio na criao de
novos tributos, como aconteceu com a CPMF, porque a sensibilidade dos contribuintes no lhes permite
recusar recursos para esse segmento do Estado. Segmento que desgraadamente continuar carente, em
virtude de inevitveis desvios, prestando-se, apenas, como argumento para seguidos aumentos da carga
tributria.
9. Contribuio de iluminao pblica
A Emenda Constitucional n. 39, de 19.12.2002, introduziu na Constituio o art. 149-A, atribuindo aos
municpios competncia para instituir contribuio destinada ao custeio da iluminao pblica.
Algumas questes, porm, podero ser suscitadas, entre as quais as de saber se uma contribuio pode ter
fato gerador prprio de outra espcie tributria, restando identificada simplesmente pelo nome adotado, e
a de saber se a contribuio em tela poder ser cobrada na fatura de energia eltrica tendo o seu
pagamento como condio para o pagamento da tarifa correspondente.
O fato de haver a norma, inserida na Constituio pela Emenda n. 39, dito ser facultada a cobrana da
aludida contribuio na fatura de energia eltrica, com certeza no quer dizer que possa o pagamento
daquela contribuio ser colocado como condio para o pagamento da conta de energia eltrica.
Realmente, uma coisa  a cobrana da contribuio ser feita na fatura de consumo de energia eltrica.
Outra, bem diversa,  a exigncia do pagamento da contribuio como uma condio para o pagamento
da fatura de energia.
Como o no-pagamento da fatura de consumo de energia eltrica autoriza a concessionria do servio a
interromp-lo, colocar o pagamento
CONTRIBUIES SOCIAIS
401
da contribuio como condio para o pagamento da fatura de consumo de energia seria dar ao sujeito
ativo da obrigao tributria um meio violento, que exclui o devido processo legal e atropela o direito de
defesa do contribuinte contra eventual cobrana indevida. Meio de cobrana que, por isto mesmo, no
tem sido admitido para os tributos em geral.
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Captulo VII TAXAS
1. Conceito de taxa. 2. Fato gerador: 2.1 Poder de polcia. 2.2 Servio pblico. 3. Base de clculo. 4. Competncia para instituir e
cobrar taxas. 5. Distino entre taxa e preo pblico.
1. Conceito de taxa
Enquanto o imposto  uma espcie de tributo cujo fato gerador no est vinculado a nenhuma atividade
estatal especfica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16), a taxa, pelo contrrio, tem seu fato gerador
vinculado a uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Por isto  que se diz, reproduzindo
idia de A. D. Giannini (Istituzioni di Diritto Tributrio, Milano, Dott. A. Giuffr Editore, 1948, p. 39),
que a taxa  um tributo vinculado. A primeira caracterstica da taxa, portanto,  ser um tributo cujo fato
gerador  vinculado a uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Esta caracterstica a
distingue do imposto, entretanto no basta para sua identificao especfica, porque tambm a
contribuio de melhoria tem seu fato gerador vinculado a atividade estatal especfica. Acrescente-se,
pois, que a taxa  vinculada a servio pblico, ou ao exerccio do poder de polcia.
Bastante divulgada  a idia de que a taxa  um tributo contrapresta-cional, vale dizer, o seu pagamento
corresponde a uma contraprestaao do contribuinte ao Estado, pelo servio que lhe presta, ou pela
vantagem que lhe proporciona. No nos parece que seja assim. Pelo menos no nos parece que exista
necessariamente uma correlao entre o valor da taxa cobrada e o valor do servio prestado ou posto 
disposio do contribuinte, ou ainda da vantagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos at que a
instituio e cobrana de uma taxa no tm como pressuposto essencial um proveito, ou vantagem, para o
contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa,  a referibilidade da atividade estatal ao obrigado. A
atuao estatal que constitui fato gerador da taxa h de ser relativa ao sujeito passivo desta, e no 
coletividade em geral. Por isto mesmo, o servio p-
TAXAS                                403
blico cuja prestao enseja a cobrana da taxa h de ser especfico e di-visvel, posto que somente assim
ser possvel verificar-se uma relao entre esses servios e o obrigado ao pagamento da taxa. No 
necessrio, porm, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em proveito do obrigado.  esta a
lio de Giannini (obra e local citados). Preferimos, portanto, excluir do conceito de taxa a idia de
contraprestao, no obstante o maior respeito que temos pelas opinies divergentes.
Taxa, em sntese,  espcie de tributo cujo fato gerador  o exerccio regular do poder de polcia, ou o
servio pblico, prestado ou posto  disposio do contribuinte. Isto  o que se pode extrair do disposto
no art. 145, inciso II, da Constituio Federal e no art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional.
2. Fato gerador
O fato gerador da taxa  sempre uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Indica-o a
Constituio Federal, que, embora no descreva a hiptese de incidncia do tributo, estabelece o mbito
dentro do qual o legislador pode faz-lo, e neste sentido estabeleceu que a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios podero instituir "taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis. prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposio" (art. 145, inc. II). Essa mesma indicao  feita pelo CTN, em seu art. 77.
Resulta claro do texto constitucional que a atividade estatal especfica relativa ao contribuinte,  qual se
vincula a instituio da taxa, pode ser (a) o exerccio regular do poder de polcia ou (b) a prestao de
servios ou colocao destes  disposio do contribuinte.
Tem-se, portanto, que o fato gerador da taxa envolve sempre os conceitos de poder de polcia e de servio
pblico, que se situam no mbito do Direito Administrativo. Alis, no poderia mesmo ser de outro
modo, pois ao Direito Administrativo cabe o disciplinamento das atividades estatais, e no h dvida de
que tanto o exerccio do poder de polcia como o servio pblico constituem atividades tipicamente
estatais.
2.1 Poder de polcia
O CTN, em seu art. 78, definiu: "Considera-se poder de polcia a atividade da administrao pblica que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou a absteno de fato,
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404
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
razo de interesse pblico concernente  segurana,  higiene,  ordem, aos costumes,  disciplina da
produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao
do Poder Pblico,  tranqilidade pblica ou ao respeito  propriedade e aos direitos individuais ou
coletivos". E no pargrafo nico esclareceu: "Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando
desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e,
tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder".
A rigor, segundo autorizados doutrinadores, poder de polcia no  atividade da Administrao.  poder
do Estado. Deve ser exercido mediante produo legislativa. A Administrao Pblica, com fundamento
nesse poder, e dentro dos limites impostos pelo ordenamento jurdico, exerce atividade de polcia. O que
o CTN define como poder de polcia, no dispositivo supratranscrito, na verdade  atividade de policia.
Prevaleceu, no Cdigo, a terminologia mais difundida.
Fica a observao, apenas para fins didticos, posto que o rigor ter-minolgico deve ser sempre um
objetivo a ser alcanado, embora se reconhea que a linguagem  um precarssimo instrumento de
transmisso de idias.
Antes do advento do CTN, j os administrativistas conceituavam poder de polcia como a faculdade
discricionria da Administrao Pblica de restringir e condicionar o exerccio dos direitos individuais
com o objetivo de assegurar o bem-estar geral.
Exercendo o poder de polcia, ou, mais exatamente, exercitando atividade fundada no poder de polcia, o
Estado impe restries aos interesses individuais em favor do interesse pblico, conciliando esses
interesses.
Reconhecemos a dificuldade de conceituar tanto o que seja bem-estar geral como o que seja interesse
pblico. Mesmo assim, e sem preocupao com o rigor cientfico, tentaremos uma demonstrao: se
algum encontra trafegando nas ruas um veculo sem freios, ou dirigido por motorista no habilitado,
apenas procura resguardar-se de alguma conseqncia danosa que isto lhe possa acarretar, mas no
assume o nus de impedir o trfego do veculo naquelas condies. Cada pessoa, individualmente, tem
interesse em que tal fato no acontea; entretanto, esse interesse no  de tal porte que a leve a assumir o
nus de defend-lo. Quando muito, levar o fato ao conhecimento da autoridade competente, E ao Estado
compete adotar as providncias cabveis na defesa do bem-estar geral ou do interesse pblico afetados.
Assim, entendemos que o interesse  p-
TAXAS                                405
blico quando nenhum indivduo  seu titular e, por isto mesmo, ningum, individualmente, sinta-se com o
dever de assumir o nus de defend-lo, embora todos reclamem sua defesa.
O poder de polcia, ou, mais exatamente, a atividade de polcia, manifesta-se das mais diversas maneiras.
O art. 78 do CTN reporta-se ao interesse pblico concernente  segurana,  higiene,  ordem, aos costu-
mes,  disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de
concesso ou autorizao do Poder Pblico,  tranqilidade pblica ou ao respeito  propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos. Essa enumerao, como se v,  assaz abrangente. H quem sustente ser
a mesma de carter taxativo. Ainda assim, em face da plasticidade dos conceitos empregados, sua
abrangncia  praticamente ilimitada. Desde que se possa vislumbrar um interesse pblico, pode o Estado
utilizar o seu poder de polcia para proteg-lo.
Como exemplos de taxas nas quais o fato gerador  o exerccio do poder, ou da atividade de polcia,
podem ser citadas a taxa de licena para localizao e funcionamento, cobrada por diversos municpios
brasileiros de quem quer se estabelecer com qualquer atividade empresarial; a taxa de licena para
publicidade, cobrada dos que utilizam os denominados on-tdoors e outras placas ou faixas com anncios;
a taxa de licena para construes ou edificaes, entre outras.
2.2 Servio pblico
Diversamente do que fez em relao a poder de polcia, o CTN no estabeleceu o que se deve entender
por servio pblico. Os administrati-vistas, em cujo campo de estudos situa-se esta matria, no chegaram
ainda a um acordo sobre o que seja servio pblico.
Ao nvel de nosso Curso e para o efeito de situar o problema da cobrana de taxas, podemos entender por
servio pblico toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas
vezes, para satisfazer, de modo concreto e deforma direta, necessidades coletivas. No se confunde com
o poder de polcia porque  sempre atividade prestacional de natureza material.
Para que o servio pblico possa servir como fato gerador de taxa, deve ser (a) especfico e divisvel; (b)
prestado ao contribuinte ou posto  sua disposio; e, finalmente, (c) utilizado, efetiva ou potencialmente,
pelo contribuinte.
No  fcil definir o que seja um servio pblico especifico e divisvel. Diz o Cdigo que os servios so
especficos quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de ne-
h
13
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br,
406
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
cessidade pblicas, e divisiveis quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um de
seus usurios (art. 79, incs. II e III). No obstante estejam tais definies contidas em dispositivos
separados, cuida-se de duas definies inseparveis, no sentido de que um servio no pode ser divisvel
se no for especfico. No tem sentido prtico, portanto, separar tais definies, como a indicar que a taxa
pode ter como fato gerador a prestao de um servio pblico especfico ou de um servio pblico
divisvel. Alis, isto decorre do prprio dispositivo constitucional, que se refere a servio especfico e
divisvel.
Seja como for, certo  que as definies legais em referncia praticamente em nada contribuem para a
soluo dos problemas prticos relativos s taxas. Constituem, porm, indicaes teis, a serem
trabalhadas pela doutrina e pela jurisprudncia.
Quando se trate de atividade provocada pelo contribuinte, individualmente, como acontece, por exemplo,
no caso do fornecimento de certides ou da prestao de atividade jurisdicional, parece induvidoso o
carter especfico e divisvel do servio. Por outro lado, servio como o de iluminao pblica, por
exemplo, no nos parece ser especfico nem divisvel, posto que  usufruvel por todos de forma
indistinta.
Entende-se como prestado ao contribuinte o servio que este utiliza efetivamente, e posto  disposio do
contribuinte aquele por este apenas potencialmente utilizvel. Os servios consideram-se utilizados pelo
contribuinte (a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; e (b) potencialmente, quando,
sendo de utilizao compulsria, sejam postos  sua disposio mediante atividade administrativa em
efetivo funcionamento (CTN, art. 79, inc. I).
Se o servio no  de utilizao compulsria, s a sua utilizao efetiva enseja a cobrana de taxa. Se a
utilizao  compulsria, ainda que no ocorra efetivamente essa utilizao a taxa poder ser cobrada. Em
qualquer caso  indispensvel que a atividade estatal, vale dizer, o servio pblico especfico e divisvel,
encontre-se em efetivo funcionamento. Em outras palavras,  condio indispensvel para a cobrana da
taxa a efetiva existncia do servio  disposio do contribuinte.
Segundo o pargrafo nico do art. 77 do CTN, a taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador
idnticos aos que correspondam a impostos.  de toda evidncia que a taxa no pode ter fato gerador
idntico ao de um imposto, pois a diferena entre as duas espcies tributrias reside precisamente na
diferena da natureza dos respectivos fatos geradores. Assim, inteiramente desnecessria  a restrio
contida no referido dispositivo legal, porquanto, com ou sem ela, nenhuma taxa poderia ter fato gerador
idntico ao de um imposto.
TAXAS                                407
3. Base de clculo                                                                    r
i As taxas no podem ter base de clculo prpria de impostos. Tal res-            ;
trio, com pequenas variaes redacionais, vem sendo posta no texto              *.
constitucional desde 1965, com a Emenda n. 18  Constituio de 1946. No                \'
obstante, a jurisprudncia, inclusive e especialmente do Supremo Tribunal Federal, admitiu a cobrana da
taxa de melhoramento dos portos-TMP, cuja               '
base de clculo era o valor comercia! das mercadorias que transitavam pelos portos brasileiros, quando se
sabe que os impostos de importao e de exportao tm por base de clculo o preo normal dessas
mercadorias.
Na Constituio anterior constava a restrio, assim: "Para cobrana de taxas no se poder tomar como
base de clculo a que tenha servido para a incidncia dos impostos" (art. 18,  2a). A Constituio Federal
de 1988 repetiu a vedao com frmula tecnicamente mais adequada, ao dizer que "as taxas no podero
ter base de clculo prpria de impostos" (art. 145,  2a). Na verdade, no  preciso que determinada
grandeza tenha servido para incidncia de impostos. Nem que tenha servido para o clculo de um
imposto qualquer. Basta que seja prpria, vale dizer, seja adequada para o clculo de impostos. Se a
grandeza  prpria, ou adequada, para o clculo de imposto,  porque no  pertinente  atividade estatal,
mas  vida do contribuinte. Logo, no lendo pertinncia  atividade estatal, que constitui o fato gerador da
taxa, no poder ser sua base de clculo.
Insistimos em que o dispositivo , em princpio, desnecessrio, justi-ficando-se sua incluso no texto
constitucional apenas para fins didticos, com a finalidade especial de evitar continuem a ser institudos
sob a denominao de taxas verdadeiros impostos.
As taxas geralmente so estabelecidas em quantias prefixadas. No se h de falar, nestes casos, de base de
clculo, nem de alquota. Mas pode ocorrer que o legislador prefira indicar uma base de clculo e uma
alquota. Pode ainda ocorrer que a determinao do valor da taxa seja feita em funo de elementos como,
por exemplo, a rea do imvel, como acontece com a taxa de licena para localizao de estabelecimento
comercial ou industrial. Nestes casos,  possvel dizer-se que o clculo  feito mediante aplicao de
alquota especfica.
A ausncia de critrio para demonstrar, com exatido, a correspondncia entre o valor da maioria das
taxas e o custo da atividade estatal que lhes constitui fato gerador no invalida o entendimento pelo qual o
valor dessa espcie tributria h de ser determinado, ainda que por aproximao e com uma certa margem
de arbtrio, tendo-se em vista o custo da ativida-
408
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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5
de estatal  qual se vincula. A no ser assim a taxa poderia terminar sendo verdadeiro iriposto, na medida
em que seu valor fosse muito superior a esse custo.
Realmente, a especificidade da taxa reside em que seu fato gerador  uma atividade estatal especifica
relativa ao contribuinte. Essa idia de vin-culao do fato gerador da taxa a uma atividade estatal
especfica restaria inteiramente intil se pudesse o legislador estabelecer critrio para a determinao do
valor da taxa desvinculado totalmente do custo da atividade estatal  qual diz respeito. A diferena entre
taxa e imposto seria simples questo de palavras.
Alis, at mesmo nos impostos  evidente que o fato gerador  determinante dos critrios de determinao
do valor respectivo. A base de clculo e a alquota de um imposto nada mais so do que aspectos de seu
fato gerador. Aspectos que servem para lhe dimensionar o valor. Por isto mesmo no se pode admitir que
um imposto, tendo como fato gerador a propriedade de um imvel, tenha seu valor determinado em
funo de elementos outros que no digam respeito ao valor desse imvel. Se um imposto tem como fato
gerador a renda,  evidente que os critrios de determinao do valor desse imposto esto
necessariamente relacionados  renda, e assim por diante.
Assim, portanto, o valor da taxa, seja fixado diretamente pela lei, seja estabelecido em funo de algum
critrio naquela estabelecido, h de estar sempre relacionado com a atividade estatal especfica que lhe
constitui o fato ger'1or. Nada justifica uma taxa cuja arrecadao total em determinado perodo
ultrapasse significativamente o custo da atividade estatal que lhe permite existir.
Isto, porm, nada tem a ver com a destinao do produto da arrecadao, que , sabemos todos,
irrelevante para a determinao da natureza jurdica especfica dos tributos (CTN, art. 4Q, inc. II). No
importa o que o ente pblico tributante vai fazer com o produto da arrecadao da taxa, para que ela seja
taxa. Nem com o produto da arrecadao de um imposto, para que este seja imposto. Nem com o produto
da arrecadao de uma contribuio de melhoria, para que esta tenha a natureza jurdica especfica de
contribuio de melhoria.
4. Competncia para instituir e cobrar taxas
Competente para instituir e cobrar taxa  a pessoa jurdica de Direito pblico que seja competente para a
realizao da atividade  qual se vincule o iui~ geia !or respectivo. Sabe-se quo a tax. . .. iLuto vinculado,
vaie
TAXAS                                 409
dizer, o seu fato gerador  sempre ligado a uma atividade estatal. Assim, a entidade estat?1 competente
para o desempenho da atnidade  competente, por conseqncia, para instituir e cobrar a taxa
correspondente.
O CTN, em seu art. 80, estabelece: "Para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se
compreendidas no mbito da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municpios, aquelas que,
segundo a Constituio Federal, as Constituies dos Estados, as leis orgnicas do Distrito Federal e dos
Municpios e a legislao com elas compatvel, competem a cada uma dessas pessoas de direito pblico".
E, ainda que no existisse tal estipulao, assim teria de ser. A regra  simplesmente explicitante.
Ao Direito Constitucional e ao Direito Administrativo cabe a definio das atribuies de cada uma das
pessoas jurdicas de Direito pblico. No mbito dessas disciplinas, portanto, se h de examinar a questo
da competncia para instituio e cobrana das taxas, que  simples decorrncia da competncia para o
exerccio da atividade a que se vinculem.
Em matria de taxas, como se v, no se pode cogitar da questo da discriminao de rendas tributrias.
Ou, mais exatamente, no existe no mbito do Direito Tributrio o problema da discriminao de rendas
no que se refere s taxas.
E importante observar que, enquanto a competncia residual em matria de impostos pertence  Unio
Federal (CF, art. 154, inc. I), em se tratando de taxas essa competncia residual  dos Estados, pois a
estes, de acordo corn - ;irt ?5,  lu, da Constituio Federal, <"~r> conferidas as competncias que no
lhes sejam vedadas pela prpria Constituio. Aos Estados so conferidas, assim, atribuies residuais. A
elas corresponde a competncia residual para o desempenho de atividades e, em decorrncia, para a
instituio de taxas a estas vinculadas.
5. Distino entre taxa e preo pblico
Quanto  remunerao pelo uso ou pela aquisio da propriedade de bens do Est?do,  pacfico o
entendimento: a receita  um preo. Nunca uma taxa. O problema se situa na rea dos servios, onde
diversos critrios tm sido apontados pelos estudiosos da Cincia das Finanas e do Direito Financeiro
para estabelecer a distino entre taxa e preo. Um desses critrios seria a compulsoriedade, sempre
presente em relao  taxa, e ausente em relao ao preo, que seria facultativo. H, porm, quem sus-
tente a existncia de preos obrigatrios, assim como h quem afirme a ex;.,.ncki.....>;;: - facultativas. O
Supreir, Trib.i: ' ";deral j fixou en-
410
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

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llt,   i I'
tendimento pelo qual: "Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada  prvia autorizao
oramentria, em relao  lei que as instituiu".
A maioria dos autores ensina que a taxa corresponde ou est ligada a uma atividade estatal especifica
relativa ao contribuinte. Justifica-se, assim, a taxa pelo exerccio do poder de polcia ou pela prestao de
servio pblico, atividades privativas, prprias, do Estado. Nem todo servio pblico, porm, seria
atividade especificamente estatal. O preo pblico, assim, seria a remunerao correspondente a um
servio pblico no especificamente estatal, vale dizer, uma atividade de natureza comercial ou industrial.
Acontece que a definio do que seja atividade especfica do Estado enseja divergncias insuperveis.
Aquilo que em determinado lugar considera-se atividade prpria do Estado em outros lugares pode no
ser assim considerado. E at em um mesmo lugar hoje pode ser considerado atividade prpria do Estado
aquilo que o no era ontem.
No  fcil, nos domnios da Cincia das Finanas, estabelecer a diferena entre taxa e preo pblico. No
mbito jurdico, porm, a questo se resolve em admitir-se que a distino entre atividade prpria do
Estado e atividades que podem ser exercidas por particulares h de ser formulada no plano poltico, vale
dizer, h de ser fixada pelo Legislativo. Assim, admite-se que a lei estabelea a fronteira entre a taxa e o
preo, instituindo o que se pode entender como taxa por definio legal. Assim, temos que:
a) se a atividade estatal situa-se no terreno prprio, especfico, do Estado, a receita que a ela se liga  uma
taxa;
b) se a atividade estatal situa-se no mbito privado, a receita a ela vinculada deve ser um preo;
c) havendo dvida, pode a lei definir a receita como taxa ou como preo.
O importante  entender-se que, se a lei denominou a receita como taxa, vinculou esta ao regime jurdico
tributrio. Tal receita ficar, portanto, sujeita aos princpios constitucionais da tributao, entre os quais o
da legalidade e o da anterioridade da lei ao exerccio financeiro da respectiva cobrana.
O tributo, por sua prpria definio legal,  prestao pecuniria compulsria (CTN, art. 3U). Logo, sendo
a taxa uma espcie de tributo,  tambm compulsria. No tem sentido, pelo menos no Direito positivo
brasileiro, falar-se em taxa facultativa. Isto, porm, h de ser entendido em seus devidos termos. Sendo o
fato gerador da taxa um servio daque-
TAXAS                                411
les que, no dizer do art. 79, inciso I, alnea "b", so de utilizao compulsria, ento o pagamento da taxa
efetivamente  simples decorrncia de encontrar-se o contribuinte em condies de poder utilizar o
servio, ainda que o no faa. Se, porm, o fato gerador da taxa for a efetiva utilizao do servio, a o
contribuinte poder fugir ao respectivo pagamento, bastando que o no utilize. Da no se poder concluir
que a taxa  facultativa. Tambm do imposto pode-se fugir, bastando que se evite a situao que
configura o respectivo fato gerador.
Ocorre que a fuga ao pagamento da taxa, pela no utilizao do servio, deixa desatendida a necessidade
respectiva, que por outro meio no poder ser satisfeita.
O que caracteriza a remunerao de um servio pblico como taxa ou como preo pblico  a
compulsoriedade, para a taxa, e a facultativfda-de, para o preo, conforme j decidiu o Supremo Tribunal
Federal. Importante, porm,  a compreenso adequada, que se h de ter, do que sejam essa
compulsoriedade e essa facultatividade.
A ttulo de exemplo, imaginemos a necessidade que se tem de energia eltrica. Se o ordenamento jurdico
nos permite atender a essa necessidade com a instalao de um grupo gerador em nossa residncia, ou
estabelecimento industrial ou comercial, ento a remunerao que o Estado nos cobra pelo fornecimento
de energia  um preo pblico, pois no somos juridicamente obrigados a utilizar o servio pblico para a
satisfao de nossa necessidade. Embora nos seja mais conveniente a utilizao do servio pblico, do
ponto de vista econmico ou por outra razo qualquer, do ponto de vista rigorosamente jurdico nada nos
impede de, por outro meio, atender  necessidade de energia eltrica. A remunerao que pagamos pelo
servio de fornecimento de energia eltrica, portanto, no  compulsria. Por outro lado, se h norma
jurdica proibindo a instalao de grupo gerador ou unidade de captao de energia solar em residncias
ou estabelecimentos comerciais ou industriais, de sorte que o atendimento da necessidade de energia
eltrica por qualquer outro meio que no seja o servio pblico torna-se impossvel sem violao da
ordem jurdica, tem-se que a utilizao do servio, e por isto mesmo o pagamento da remunerao
correspondente,  compulsria. Neste caso, essa remunerao correspondente  taxa.
O mesmo pode ser dito do servio de gua e esgoto. Se h norma proibindo o atendimento da necessidade
de gua e de esgoto por outro meio que no seja o servio pblico, a remunerao correspondente  taxa.
Se a ordem jurdica no probe o fornecimento de gua em pipas, nem o uso de fossas, nem o transporte
de dejetos em veculos de empresas especializadas, nem o depsito destes em locais para esse fim
destinados pelo
412
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

i1
tor,
Poder Pblico, ou adequadamente construdos pela iniciativa privada, ento a remunerao cobrada pelo
servio pblico de fornecimento de gua e esgoto  preo pblico. Se, pelo contrrio, existem tais
proibies, de sorte a tornar o servio pblico o nico meio de que se dispe para o atendimento da
necessidade de gua e de esgoto, ento a remunerao respectiva ser taxa.
Essa  a concluso a que se chega da anlise de memorvel acrdo do Supremo Tribunal Federal que
apreciou questo relativa  cobrana de remunerao pela coleta de lixo do ento Estado da Guanabara.
Como a legislao daquele Estado proibia o uso de todo e qualquer meio para o atendimento da
necessidade de livrarem-se as pessoas do lixo produzido em suas residncias ou em suas atividades
profissionais, tornando obrigatrio, assim, o uso do servio prestado pela empresa estatal criada para esse
fim, a remunerao que vinha sendo cobrada como preo pblico foi considera como taxa pela Corte
Maior.
 importante compreender o fundamento dessa idia.
Se a ordem jurdica obriga a utilizao de determinado servio, no permitindo o atendimento da
respectiva necessidade por outro meio, ento  justo que a remunerao correspondente, cobrada pelo
Poder Pblico, sofra as limitaes prprias dos tributos. O contribuinte estar seguro de que o valor dessa
remunerao h se ser fixado por critrios definidos em lei. Ter, em sntese, as garantias estabelecidas na
Constituio.
Por outro lado, se a ordem jurdica no obriga a utilizao do servio pblico, posto que no probe o
atendimento da correspondente necessidade por outro meio, ento a cobrana da remunerao
correspondente no ficar sujeita s restries do sistema tributrio. Pode ser fixada livremente pelo
Poder Pblico, pois o seu pagamento resulta de simples convenincia do usurio do servio.
A liberdade que tem o Poder Pblico na fixao do preo pblico, sem a necessidade de lei a estabelecer
os critrios para a determinao do valor devido, corresponde a liberdade do cidado de utilizar, ou no, o
servio correspondente. De um lado, ao Poder Pblico  autorizado fixar o valor devido mediante ato
administrativo -- vale dizer, ato de autoridade do Poder Executivo; e, do outro, o contribuinte  liberado
para utilizar, ou no, o servio, de acordo com suas convenincias. Se o contribuinte no tem essa
liberdade, porque  compulsria a utilizao do servio, o Poder Pblico estar igualmente limitado pela
ordem jurdica no pertinente aos critrios para a fixao do valor a ser cobrado, que ser um tributo.
Captulo VIII CONTRIBUIO DE MELHORIA
I. Conceito. 2. Funo. 3. Fato gerador. 4. Clculo. 5. Requisitos para cobrana. 6. Lanamento. 7. Distino entre contribuio de
melhoria e taxa.
1. Conceito
O Cdigo Tributrio Nacional, que  repleto de definies, no definiu a contribuio de melhoria. Em
seu art. 81, todavia, encontram-se os elementos necessrios a essa definio, como se encontravam no art.
191 da Emenda n. 18, de 1965, e se encontram no art. 18, inciso II, da Constituio Federal de 1967, com
redao que lhe deu a Emenda n. 1, de 1969.
A destinao do produto da arrecadao ao custeio da obra pblica no  elemento essencial 
caracterizao da contribuio de melhoria. O art. 81 do Cdigo Tributrio Nacional h de ser
interpretado em consonncia com o art. 4" do mesmo Cdigo. O elemento sistemtico da interpretao 
muito importante.
A contribuio de melhoria tem caracterizao especial, e por isto mesmo foi tratada como espcie de
tributo, distinta do imposto e da taxa. H,  verdade, manifestaes doutrinrias em sentido oposto, mas
no sistema tributrio brasileiro prevaleceu a corrente doutrinria que sustenta ter a contribuio de
melhoria caracterizao prpria, que a distingue das demais espcies tributrias.
Recorde-se que na sistemtica do Cdigo Tributrio Nacional os tributos em geral podem ser no
vinculados, aqueles cujo fato gerador no se liga a nenhuma atividade estatal especfica relativa ao
contribuinte (os impostos), e vinculados, aqueles cujo fato gerador est ligado a uma atividade estatal
especfica relativa ao contribuinte (as taxas e a contribuio de melhoria). Tem-se, portanto, que os
impostos no se confundem com as taxas, nem com a contribuio de melhoria, porque o seu fato gerador
no se liga a nenhuma atividade estatal especfica, enquanto o tato gera-
414
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO




5
dor da taxa e o fato gerador da contribuio de melhoria ligam-se a alguma atividade estatal especfica
relativa ao contribuinte.
A contribuio de melhoria, portanto,  uma espcie de tributo vinculado, vale dizer, tributo cujo fato
gerador est ligado a atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Este conceito, porm, tambm se
aplica  taxa. Adiante cuidaremos da distino que se pode estabelecer entre a taxa e a contribuio de
melhoria. Por enquanto, para a formulao do conceito de contribuio de melhoria, diremos apenas que
esta espcie tributria tem como elemento essencial de seu fato gerador a valorizao imobiliria.
Em face destas consideraes, podemos dizer que a contribuio de melhoria  um tributo vinculado,
cujo fato gerador  a valorizao de imvel do contribuinte, decorrente de obra pblica.
 possvel, porm, formularmos outro conceito de contribuio de melhoria, levando em considerao a
sua finalidade especfica, como instrumento de realizao do ideal de justia. Todos devem contribuir
para o atendimento das necessidades pblicas, na medida da capacidade econmica de cada um. Para
tanto o Poder Pblico arrecada os tributos e aplica os recursos correspondentes. Nestas aplicaes so
includos os investimentos em obras pblicas, e destas muita vez decorre valorizao de imveis. No 
justo, ento, que o proprietrio do imvel valorizado em decorrncia da obra pblica aufira sozinho essa
vantagem para a qual contribuiu toda a sociedade. Por isto o proprietrio do imvel cujo valor foi
acrescido  chamado a pagar a contribuio de melhoria, com a qual de certa forma repe no Tesouro
Pblico o valor ou parte do valor aplicado na obra.
Considerado este aspecto, podemos ento formular outro conceito. Podemos dizer que a contribuio de
melhoria  o tributo destinado a evitar uma injusta repartio dos benefcios decorrentes de obras
pblicas.
O primeiro desses dois conceitos leva em considerao o ordenamento jurdico objetivamente, sem
perquirio em torno da finalidade dessa espcie tributria.
O segundo, destaca sua finalidade redistributiva.
Mesmo os que consideram que a Cincia do Direito no se ocupa da finalidade, devendo considerar as
normas do sistema, objetivamente, negar no podem a considerao da finalidade como elemento til
para a adequada compreenso da especificidade da contribuio de melhoria.
Assim, podemos reunir os dois conceitos precedentes, dizendo que a contribuio de melhoria  a espcie
de tributo cujo fato gerador  a va-
CONTRIBUIO DE MELHORIA                        415
lorizao de imvel do contribuinte, decorrente de obra pblica, e tem por finalidade a justa distribuio
dos encargos pblicos, fazendo retornar ao Tesouro Pblico o valor despendido com a realizao de
obras pblicas, na medida em que destas decorra valorizao de imveis.
2. Funo
A funo da contribuio de melhoria  fiscal, mas tem ela tambm importante funo redistributiva. A
arrecadao de recursos financeiros para cobrir os custos da obra pblica pode ser considerado um de
seus objetivos, mas a destinao dos recursos arrecadados no  relevante para a definio dessa espcie
de tributo. Alis, a destinao dos recursos decorrentes da arrecadao de um tributo, sabemos todos, 
irrelevante para a determinao de sua natureza jurdica especfica. O ser fiscal, ou extra-fscal, 
irrelevante para a determinao da espcie tributria. Por isto mesmo no se est afirmando ser a funo
fiscal elemento definidor da contribuio de melhoria.
Ao lado de sua funo fiscal deve ser destacada, como funo especfica da contribuio de melhoria, o
restabelecimento da equidade em termos de aplicao dos recursos pblicos, conforme j explicado foi ao
estudarmos o conceito dessa espcie tributria.
3. Fato gerador
O fato gerador da contribuio de melhoria  a valorizao do imvel do qual o contribuinte 
proprietrio, ou enfiteuta, desde que essa valorizao seja decorrente de obra pblica. Prevalece, no
Direito brasileiro, o critrio do beneficio.
No  a realizao da obra pblica que gera a obrigao de pagar contribuio de melhoria. Essa
obrigao s nasce se da obra pblica decorrer valorizao, isto , se da obra pblica decorrer aumento do
valor do imvel do contribuinte.
Estabelece o art. Ia do Decreto-lei n. 195, de 24.2.1967: "A contribuio de melhoria, prevista na
Constituio Federal, tem como fato gerador o acrscimo do valor do imvel localizado nas reas
beneficiadas direta ou indiretamente por obras pblicas".
Em face dessa disposio legal algum poder dizer que o acrscimo do valor do imvel localizado nas
reas beneficiadas direta ou indiretamente por obras pblicas constitui fato gerador da contribuio de
melhoria mesmo que esse acrscimo no seja decorrncia da obra pblica, mas de outro fator qualquer,
coincidentemente ali presente. Tal entendimento, po-
416
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
%


rm, alm de no ser compatvel com o art. 2U do mesmo Decreto-lei n. 195, adiante transcrito,  afastado
tambm pelo art. 81 do CTN, segundo o qual a valorizao imobiliria, para gerar a contribuio de
melhoria, h de ser uma decorrncia da obra pblica.
0 art. 2a do citado Decreto-lei n. 195 diz que:
"Ser devida a contribuio de melhoria, no caso de valorizao de imveis de propriedade privada, em
virtude de qualquer das seguintes obras pblicas:
1 -- abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos pluviais e outros
melhoramentos de praas e vias pblicas;
II -- construo e ampliao de parques, campos de desportos, pontes, tneis e viadutos;
III -- construo ou ampliao de sistemas de trnsito rpido, inclusive todas as obras e edificaes
necessrias ao funcionamento do sistema;
IV -- servios e obras de abastecimento de gua potvel, esgotos, instalaes de redes eltricas,
telefnicas, transportes e comunicaes em geral ou de suprimento de gs, funiculares, ascensores e
instalaes de comodidade pblica;
V -- proteo contra secas, inundaes, eroso, ressacas, e de saneamento e drenagem em geral, diques,
cais, desobstruo de barras, portos e canais, retificao e regularizao de cursos d'guas e irrigao;
VI -- construo de estradas de ferro e construo, pavimentao e melhoramento de estradas de
rodagem;
VII -- construo de aerdromos e aeroportos e seus acessos;
VIII -- aterros e realizaes de embelezamento em geral, inclusive desapropriaes em desenvolvimento
de plano de aspecto paisagstico."
A relao das obras pblicas feita pelo dispositivo legal acima transcrito  taxativa, isto , uma obra que
no tenha sido ali indicada no ensejar a cobrana dessa espcie tributria, pelo menos por parte da
Unio Federal. Todavia, a descrio ali feita  bastante abrangente, de sorte que dificilmente se poder ter
uma obra pblica que na mesma no esteja contida.
Diferentemente das anteriores, que a propsito da contribuio de melhoria referiam-se a valorizao de
imveis, a Constituio Federal de 1988 simplesmente atribuiu competncia  Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios para instituir "contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas"
(art. 145, inc. III). Em face disto, h quem cogite da possibilidade de haver contribuio de melhoria
independentemente de valorizao imobiliria. Seria bastante a obra pblica. Isto  um despautrio que
desmerece qualquer exame. Demonstra simplesmente o
CONTRIBUIO DE MELHORIA                        417
inteiro desconhecimento da contribuio de melhoria, sua origem e sua finalidade especfica.
Entretanto, diante de tantos despautrios que se tm visto em matria de tributao, no podemos afastar a
possibilidade at de ter havido, na citada mudana do texto constitucional, o propsito de ensejar aquele
absurdo entendimento, que por isto mesmo vamos examinar.
Em primeiro lugar lembramos que a vigente Constituio recepcionou a legislao anterior, e o fez, alis,
expressamente, quanto  matria tributria (art. 34,  5U, do ADCT). Assim, enquanto no alteradas por
normas do mesmo nvel hierrquico, continuam em vigor as disposies do Cdigo Tributrio Nacional e
do Decreto-lei n. 195, o que de pronto afasta a possibilidade de instituio de contribuio de melhoria
sem valorizao imobiliria.
Resta, porm, a questo de saber se  possvel, com alterao do Cdigo e da lei ordinria, tal forma de
tributao.
A contribuio de que se cuida  de melhoria. Isto significa dizer exatamente que ela est ligada a uma
melhoria, que corresponde precisamente ao incremento de valor do imvel daquele que ser o obrigado a
seu pagamento.
No  razovel contribuio de melhoria se no h melhoria alguma. E no se trata, como poderia parecer
aos menos informados, de simples questo terminolgica. O nome da espcie tributria em questo est
intimamente ligado  sua finalidade especfica, que, como j foi demonstrado,  a de evitar a injusta
apropriao individual de uma valorizao imobiliria decorrente de obra pblica, que por ser pblica foi
realizada com os recursos do Tesouro Pblico e deve beneficiar a todos, sem privilgios. A contribuio
de melhoria  precisamente o instrumento adequado para que o proprietrio do imvel valorizado
reponha, em favor da coletividade, no Tesouro Pblico o que foi por este gasto na obra, na medida, tanto
quanto possvel exata, do incremento de valor auferido.
E induvidosa, portanto, a impossibilidade jurdica de contribuio de melhoria sem valorizao
imobiliria. Um tributo que, com esse nome, seja institudo, indecentemente, de melhoria, ser verdadeiro
imposto, e assim, salvo o exerccio da denominada competncia residual, com as limitaes a ela
inerentes, ser inconstitucional.
4. Clculo
A contribuio de melhoria relativa a cada imvel  determinada tomando a parcela do custo da obra,
cujo custeio deva ser feito pelos contribuintes, e fazendo-se o rateio desta pelos imveis situados na zona
beiie-
418
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
1

I?
5?
ficiada, em funo dos respectivos fatores individuais de valorizao (CTN, art. 82,  1).
O valor da contribuio a ser paga por cada contribuinte no poder ser superior ao acrscimo de valor do
imvel respectivo, nem o total das contribuies arrecadadas poder ser superior ao custo da obra (CTN,
art. 81).
Considerando que o montante da valorizao de cada imvel no  de fcil determinao, tem-se que
admitir possa a autoridade administrativa fazer um arbitramento deste. Mas  invocvel o art. 148 do
CTN, podendo o contribuinte, assim, impugnar o arbitramento.
A Emenda Constitucional n. 23, de 1983, alterou a redao do art. 18, inciso II, da Constituio Federal
de 1967, excluindo o limite individual. Segundo a nova redao do referido dispositivo constitucional, a
Unio, os Estados e os Municpios passaram a ter competncia para instituir "contribuio de melhoria,
arrecadada dos proprietrios de imveis beneficiados por obras pblicas, que ter como limite total a
despesa realizada".
A Constituio Federal de 1988, por seu turno, excluiu referncia a qualquer limite. Atribuiu competncia
 Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios para instituir "contribuio de melhoria decor-
rente de obras pblicas" (art. 145, inc. III).
A redao do dispositivo constitucional introduzida pela Emenda n. 23, de 1983, no era incompatvel
com o Cdigo Tributrio Nacional. Da mesma forma, a norma da Constituio Federal de 1988,
excluindo referncia aos pr-falados limites, no  incompatvel com as normas do Cdigo Tributrio
Nacional que os estabelecem.
Alis, parece-nos que ser inconstitucional a norma que, alterando o Cdigo Tributrio Nacional, exclua
os mencionados limites. E que a contribuio de melhoria, por sua prpria natureza especfica, no pode
ir alm da despesa feita com a obra pblica, nem do incremento de valor do imvel respectivo.
Realmente, a especificidade da contribuio de melhoria reside em ser ela um instrumento pelo qual se
retira do proprietrio do imvel a vantagem adicional que ele, individualmente, auferiu com a realizao
da obra pblica, ou retira dele, pelo menos, o equivalente ao custo da obra pblica respectiva. Se o
incremento de valor dos imveis, no total,  maior do que o custo da obra, prevalece este como limite
global. Os contribuintes sero, neste caso, beneficiados proporcionalmente.
Se a ttulo de contribuio de melhoria a Unio, o Estado ou o Municpio cobra mais do que o incremento
de valor dos imveis, ou cobra mais
7
CONTRIBUIO DE MELHORIA                       419
do que o custo da obra pblica, na verdade est cobrando imposto, e no contribuio de melhoria. E, se
cobra imposto que no se compreende em sua competncia tributria, fere a Constituio.
5. Requisitos para cobrana
Em seu art. 82, o CTN estabelece os requisitos mnimos a serem observados pela lei instituidora da
contribuio de melhoria. Assim, a lei ordinria da entidade tributante dever determinar:
I -- publicao prvia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projelo;
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das
reas diferenciadas, nela contidas;
II -- fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias para impugna-o, pelos interessados, de qualquer
dos elementos referidos no inciso anterior;
III -- regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se
refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial.
Feito o lanamento, cada contribuinte dever ser notificado do montante da contribuio, da forma e dos
prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram o respectivo clculo (CTN, art. 82,  2).
6. Lanamento
O lanamento da contribuio de melhoria  feito de ofcio. Antes do lanamento, porm, os requisitos
acima apontados devem ser observados.
O lanamento, como indica o art. 9Q do Decreto-lei n. 195, s  possvel depois de executada a obra,
embora seja admitido com a concluso parcial desta para justificar a cobrana da contribuio
relativamente aos imveis em relao aos quais a obra se possa considerar concluda. Explica-se: na
pavimentao de uma avenida, a contribuio pode ser lanada em relao aos imveis da rea onde vai
ficando pronta a pavimentao.
420
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


\v
#
7. Distino entre contribuio de melhoria e taxa
H quem sustente que o Poder Pblico pode optar entre a cobrana de uma contribuio de melhoria ou
uma taxa quando, por exemplo, faz a pavimentao de uma rua. No.nos parece razovel esse
entendimento, por maior que seja a autoridade dos que o defendem.
Taxa no se confunde com contribuio de melhoria. Ambas,  certo, so tributos vinculados a atividade
estatal, mas  precisamente a natureza dessa atividade que oferece a medida para a distino entre essas
duas espcies tributrias.
A taxa, como j foi estudado, tem o seu fato gerador relacionado com o exerccio regular do poder de
polcia ou com uma prestao de servios. A contribuio de melhoria tem seu fato gerador ligado a uma
obra pblica. No que diz respeito ao poder de polcia, parece claro que ningum o pode confundir com a
realizao de obra pblica. Resta, pois, a distino entre obra e servio, que tentaremos estabelecer, do
modo o mais simples possvel, dizendo apenas que (a) na obra pblica h o desempenho de atividade
estatal que termina quando fica pronto o bem pblico correspondente; (b) no servio pblico, pelo
contrrio, a atividade  permanente, no termina, pois se deixa de ser exercitada o servio deixar de
existir. A construo de uma avenida, por exemplo,  uma obra pblica; j a limpeza e conservao desta
constituem servio pblico.
Ressalte-se que a obra pblica, como atividade, no atende a necessidade nenhuma. Pelo contrrio, causa
quase sempre muitos transtornos. O que atende  necessidade do povo  o bem resultante da atividade.  a
estrada, a ponte, a avenida. No atividade de construo da estrada, da ponte ou da avenida.
Assim, se servio pblico  diferente de obra pblica, no se h de confundir a taxa, que ao primeiro
corresponde, com a contribuio de melhoria, que se liga  segunda.
Observe-se ainda que na taxa a atividade administrativa constitui, ela mesma, o fato gerador da obrigao
tributria, enquanto na contribuio de melhoria a atividade administrativa consubstancia simplesmente
uma causa de um fato econmico que  -- este, sim -- o fato gerador da obrigao tributria.
Realmente, a taxa tem como fato gerador a atividade administrativa consistente na prestao, efetiva ou
potencial, de um servio pblico, especfico e divisvel, ou o exerccio regular do poder de polcia.  a
prpria atividade administrativa, portanto, que consubstancia o fato gerador da obrigao tributria. J a
contribuio de melhoria tem como fato gera-
CONTRIBUIO DE MELHORIA
421
dor a valorizao de um imvel do contribuinte, decorrente, tal valorizao, de uma obra pblica.
Existem, como se v, duas distines essenciais entre a taxa e a contribuio de melhoria. A primeira
resulta da diferena entre obra e servio, enquanto a segunda resulta de que na contribuio de melhoria
no basta a atividade, pois  necessria a ocorrncia de valorizao de um imvel do contribuinte.
Assim, mesmo para os que no aceitam a diferena entre obra pblica e servio pblico, haver sempre
uma distino essencial entre taxa e contribuio de melhoria, consubstanciada na necessidade de
valorizao imobiliria para esta ltima espcie tributria.
E'2

Quarta parte ESTUDOS COMPLEMENTARES
'


6
it
Captulo I
NOES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
1. Introduo. 2. Conceito, natureza e espcies. 3. Determinao e exigncia cio crdito tributrio: 3.1 Consideraes gerais. 3.2 O
procedimento e suas fases. 3.3 A fase no contenciosa. 3.4 A fase contenciosa. 3.5 O arrolamenlo de bens. 4. A consulta. 5. Outros
processos administrativos tributrios. 6. Contagem dos prazos. 7. Recurso hierrquico.
1. Introduo
Na aplicao das normas que integram o chamado Direito material, pela autoridade da Administrao
tributria, alguns atos devem ser praticados de forma ordenada e com observncia de certas formalidades.
Isto  necessrio para garantir que tal aplicao ocorra da forma mais adequada possvel e sejam
respeitados os direitos do contribuinte.
Da a instituio de um processo administrativo fiscal, destinado a regular a prtica dos atos da
Administrao e do contribuinte no que se pode chamar acertamento da relao tributria.
Examinaremos aqui apenas as noes do processo administrativo fiscal, que prevalecem no mbito
federal, como estadual e municipal.
2. Conceito, natureza e espcies
Como geralmente acontece com as palavras ou expresses utilizadas na linguagem jurdica, a expresso
processo administrativo fiscal pode ser usada em sentido amplo e em sentido restrito. Em sentido amplo,
tal expresso designa o conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade
competente, de uma situao jurdica pertinente  relao fisco-contribuinte. Em sentido estrito, a
expresso processo administrativo fiscal designa a espcie do processo administrativo destinada 
determinao e exigncia do crdito tributrio.
A atividade que se desenvolve no mbito do processo administrativo fiscal , do ponto de vista formal ou
orgnico, de natureza adminis-
426
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
I|
!u
trativa, embora o seu contedo seja, em alguns casos, de natureza juris-dicional.
Compondo um processo, no sentido acima indicado, a atividade administrativa desenvolvida pela
autoridade da Administrao tributria  sempre vinculada. O prprio conceito legal de tributo exige que
seja assim. Inadmissvel qualquer atividade discricionria no mbito da Administrao tributria.
Tendo-se em vista a diversidade de critrios que podem ser adotados, diversas podem ser as classificaes
do processo administrativo fiscal. Preferimos o critrio do objetivo, e por isto classificamos o processo
administrativo fiscal em cinco espcies, a saber:
a) determinao e exigncia do crdito tributrio;
b) consulta;
c) repetio de indbito;
d) parcelamento de dbito;
e) reconhecimento de direitos.
1S*
3. Determinao e exigncia do crdito tributrio
3,1 Consideraes gerais
A espcie mais importante de processo administrativo fiscal, que por isto mesmo  muitas vezes
confundida com o gnero,  aquela destinada  constituio do crdito tributrio e  sua cobrana dita
amigvel.  o processo de acertamento, ou processo de determinao e exigncia do crdito tributrio. 
o processo de lanamento do tributo.
No que concerne aos tributos dos quais o sujeito ativo  a Unio Federal este processo regula-se pelas
normas do Decreto n. 70.235, de 6.3.1972, que em virtude das circunstncias em que foi editado tem a na-
tureza de lei.
O referido decreto trata "Do Processo Fiscal" e "Do Processo de Consulta", este alterado, em parte, pela
Lei n. 9.430, de 27.1.96, como adiante se ver, sendo subsidiariamente aplicvel s demais espcies de
processo administrativo no mbito tributrio, e suas normas esto de um modo geral reproduzidas na
legislao dos Estados e dos Municpios concernente aos processos da competncia daquelas unidades
federativas.
Aplica-se tambm, subsidiariamente, aos processos administrativos em matria tributria, o disposto na
Lei n. 9.784, de 29.1.1999, que regula o processo administrativo no mbito da Administrao Pblica
Federal.
NOES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO               427
3.2 O procedimento e suas fases
O processo de determinao e exigncia do crdito tributrio, ou processo de acertamento, ou
simplesmente o lanamento tributrio, divide-se em duas fases: (a) unilateral ou no contenciosa e (b)
bilateral, contenciosa ou litigiosa.
Este processo tambm tem recebido a denominao de ao fiscal, mas tal denominao parece adequada
apenas para designar a atividade que se inicia com a lavratura do auto de infrao.
 que pode haver fiscalizao e ser constatado o integral cumprimento, pelo contribuinte, de seus deveres
tributrios, de sorte que neste caso a palavra ao  inadequada. Por isto, preferimos entender que a ao
fiscal tem incio somente com a lavratura do auto de infrao.
3.3 A fase no contenciosa
A fase no contenciosa  essencial no lanamento de ofcio de qualquer tributo. Comea com o primeiro
ato da autoridade competente para fazer o lanamento, tendente  realizao deste. Tal ato h de ser
necessariamente escrito, e dele h de ter conhecimento o sujeito passivo da obrigao tributria
correspondente. Isto quer dizer que o ato somente se tem como existente, pronto a produzir os seus
efeitos, quando  levado ao conhecimento do sujeito passivo da obrigao tributria.
Ordinariamente a ao fiscal tem incio com a lavratura de um termo, denominado "Termo de Incio de
Fiscalizao", mas pode iniciar-se com atos outros, como a apreenso de mercadorias, livros ou
documentos, e, em se tratando de mercadorias importadas, com o comeo do despacho aduaneiro.
O principal efeito do incio da fiscalizao  a excluso da espontaneidade da denncia apresentada pelo
sujeito passivo para os fins do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional, cujo pargrafo nico diz que "no
se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalizao, relacionados com a infrao".
Para evitar que a autoridade pratique o ato que formaliza o incio da fiscalizao e efetivamente no a
realize, a legislao geralmente fixa prazo de validade daquele ato inicial, vale dizer, do termo de incio
de fiscalizao. Na legislao federal esse prazo  de 60 dias, prorrogvel, sucessivamente, por igual
perodo.
A fase no contenciosa ou unilateral termina com o termo de encerramento de fiscalizao, que ser
acompanhado de um auto de infrao nos casos em que alguma infrao da legislao tributria tenha
sido constatada.
428
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


ir
Denomina-se o;//o c/e infrao o documento no qual o agente da autoridade da Administrao tributria
narra a infrao ou as infraes da legislao tributria atribudas por ele ao sujeito passivo da obrigao
tributria, no perodo abrangido pela ao fiscal.
So requisitos essenciais do auto de infrao:
a) a identificao do autuado;
b) o local, a data e a hora de sua lavratura;
c) a descrio do fato que constitui a infrao;
d) o dispositivo da legislao que o autuante reputa infringido e a penalidade aplicvel;
e) o valor do crdito tributrio exigido e a intimao para o respectivo pagamento, o oferecimento de
impugnao, com o prazo legalmente estabelecido para tal fim;
f) a assinatura do autuante, sua identificao funcional.
Entre os requisitos acima enumerados, deve ser destacado, por sua grande importncia, a descrio do
fato que, no entender do autuante, configura infrao da legislao tributria. Essa descrio h de ser ob-
jetiva, clara e to completa quanto necessria a que o autuado possa saber de que realmente est sendo
acusado, pois, a no ser assim, no ter condies para o exerccio da plena defesa que lhe assegura a
Constituio Federal.
O prprio nome do documento, vale dizer, a expresso "auto de infrao", est a dizer que  da essncia
deste a descrio do fato tido como infringente da lei, porque auto quer dizer descrio, e auto de in-
frao, portanto,  descrio da infrao, que  a descrio do fato contrrio  lei.
Da lavratura do auto de infrao deve ser cientificado o autuado. Isto ordinariamente  comprovado com a
assinatura do autuado no prprio auto de infrao.
A assinatura do autuado no significa aceitao do que no auto a ele  imputado, nem a recusa de assinar
pode ser tida como infrao, ou qualquer forma de majorao de penalidades.
3.4 A fase contenciosa
A segunda fase do processo de determinao e exigncia do crdito tributrio comea com a impugnao
do lanamento, vale dizer, com a impugnao da exigncia formulada no auto de infrao. Seguem-se os
atos de instruo do processo, como a realizao de diligncias e de percias, quando necessrios, e o
julgamento em primeira instncia.
NOIiS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO             429
O nus da prova dos fatos em disputa no procedimento administrativo fiscal no  do contribuinte, como
alguns afirmam. O nus da prova quanto ao fato constitutivo do direito  de quem o alega. Aplica-se a
teoria geral da prova, que est consubstanciada nas disposies do Cdigo de Processo Civil. Ocorre que,
em face de indcios fortes da existncia do fato gerador da obrigao tributria, capazes de autorizar a
presuno de tal ocorrncia, pode dar-se a inverso do nus da prova. A no ser em tal circunstncia, o
nus de provar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria  naturalmente do fisco.
No processo administrativo fiscal cabem especialmente as provas documental e pericial, e na apreciao
destas prevalece o princpio do livre convencimento do julgador.
Da deciso do rgo de primeiro grau, geralmente monocrtico, cabe recurso para um rgo superior,
geralmente um colegiado. A depender da estrutura deste, pode ainda haver um recurso especial, cuja
finalidade essencial  preservar a uniformidade dos julgados do rgo, como acontece no caso dos
tribunais federais.
Quando a deciso do rgo de primeiro grau  favorvel ao contribuinte, no todo ou em parte, 
obrigatria a remessa do caso ao rgo superior, para reexame.
No que concerne aos recursos, levanta-se a importante questo de saber se a lei ordinria poder suprimi-
los. Quando o Supremo Tribunal Federal, no controle direto de constitucionalidade, denegou medida limi-
nar para suspender o dispositivo que exige o depsito de trinta por cento do crdito impugnado como
condio para o recurso aos Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, justificou a deciso
com o argumento de ser admissvel at a extino do segundo grau de jurisdio administrativa. A nosso
ver, porm, o segundo grau de jurisdio administrativa  uma garantia constitucional. E, em termos
prticos,  induvidosa a necessidade desse segundo grau de jurisdio administrativa, posto que os
julgamentos de primeiro grau constituem, no mais das vezes, simples homologao do auto de infrao,
desprovida de qualquer fundamento consistente. A segunda instncia administrativa , sem qualquer
dvida, uma garantia fundamental para o contribuinte contra os abusos do fisco, tanto no plano federal,
como no estadual e no municipal. A vivncia de mais de trinta anos no nos permite admitir o contrrio.
Nesse contexto coloca-se a questo de saber se  inconstitucional a exigncia de depsito de pelo menos
30% do valor questionado como condio de admissibilidade do recurso administrativo. Penso que a
resposta  afirmativa. A exigncia configura evidente cerceamento do direito  ampla defesa no processo
administrativo. Conheo casos de autos de infra-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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Ili
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o evidentemente absurdos, e de valor to elevado que torna invivel o depsito, e, conseqentemente, o
recurso.
Talvez para evitar um questionamento mais intenso, o governo terminou alterando a legislao, atravs de
medida provisria, para admitir que em substituio ao depsito o contribuinte faa o arrolamento de
bens.
Importante questo consiste em saber se aquele que suporta o nus do tributo porque assumiu esse
encargo em relao contratual, como  o caso do inquilino, tem legitimidade para impugnar, na via
administrativa, a exigncia de tributos incidentes sobre o imvel que lhe  dado em locao.
Pode parecer que no tem, porque a sujeio passiva tributria  matria de lei, que no pode ser objeto de
convenes particulares. Na verdade, porm, temos de distinguir a condio de sujeito passivo da relao
tributria, daquela condio do interessado no lanamento do tributo. A distino consiste em que o
sujeito passivo da relao tributria tem direito de se defender contra a exigncia, o que significa dizer
que a ele h de ser assegurada a oportunidade para o exerccio desse seu direito. J aquele que apenas tem
interesse, mas no  parte na relao tributria, no tem o direito de defesa naqueles termos, vale dizer, o
lanamento pode ser feito validamente sem que a ele seja assegurada a oportunidade para defender-se.
No lhe pode, porm, ser negada a legitimidade para, por sua iniciativa, impugnar o lanamento do
tributo, demonstrando em cada caso o seu interesse.
Efetivamente, a Lei n. 9.784, de 29.1.1999, estabelece que so legitimados como interessados no processo
administrativo, entre outros, "aqueles que, sem terem iniciado o processo, tm direitos ou interesses que
possam ser afetados pela deciso a ser adotada" (art. 9D, inc. II). E, ainda, atribui legitimidade para
interpor recurso administrativo, entre outros, queles "cujos direitos e interesses forem indiretamente
afetados pela deciso recorrida" (art. 58, inc. II).
Embora se trate de uma lei federal, na verdade ela consagra simples explicitao de garantias
constitucionais que indiscutivelmente os Municpios esto obrigados a respeitar. A Constituio
estabelece que "ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal" (art. 5,
inc. LIV) e que "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so
assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes" (art. 5B, inc. LV).
Inadmissvel, portanto, que o titular de um interesse jurdico possa ter, ainda que por via oblqua, afetado
seu patrimnio, com a cobrana de um imposto que reputa indevido, sem que lhe sejam assegurados os
meios para questionar esse tributo, seja na via administrativa, seja na via judicial. Os dispositivos da lei
acima referidos devem ser vistos, pois, como simples
NOES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO                43 1
explicitao das garantias constitucionais e, desta forma, nenhum dos entes pblicos, no Brasil, pode se
subtrair  sua observncia.
3.5 O arrolamento de bens
A Lei n. 9.532, de 10.12.1997, estabeleceu que a autoridade fiscal competente proceder o arrolamento de
bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos crditos tributrios de sua responsabilidade for
superior a trinta por cento de seu patrimnio conhecido (art.64), e o valor total desses crditos seja
superior a quinhentos mil reais (art. 64,  7").
Os agentes fiscais da Receita Federal, por puro comodismo, invocam os artigos 927 e 928 do
Regulamento do Imposto de Renda para transferir ao contribuinte o encargo de fazer o arrolamento. Essa
atitude  flagrantemente ilegal e abusiva. A lei  muito clara ao atribuir  autoridade fiscal esse encargo.
Est assim dito, expressamente, na cabea do artigo 64, e o  3D desse mesmo artigo afasta qualquer
dvida, ao referir-se  notificao, mediante entrega do respectivo termo. No h dvida, portanto, de que
se trata de uma tarefa a ser desempenhada pela autoridade fiscal.
Seria juridicamente admissvel o arrolamento de que se cuida se este constitusse simples providncia
interna da fiscalizao. Ocorre que a lei determina seja o termo de arrolamento levada ao registro pblico
( 5a, incisos I, II e III). Esse procedimento viola, pois, o direito ao sigilo fiscal assegurado aos
contribuintes.
4. A consulta
O processo de consulta tem por fim ensejar ao contribuinte oportunidade para eliminar dvidas que tenha
na interpretao da lei tributria. Em face de dvida, formula consulta ao fisco.
A consulta pode ser formulada tanto diante de um fato concreto, j consumado, como diante de uma
simples hiptese formulada pelo contribuinte.
Uma vez formulada a consulta, fica vedada a ao fiscal contra o con-sulente, at que seja este intimado
da resposta e se esgote o prazo nela assinalado para o cumprimento da obrigao cuja existncia seja
porventura nela afirmada. Segundo a lei federal, todavia, a consulta pode ser declarada ineficaz, o que
significa dizer que foi rejeitada liminarmente, por ser incabvel.
A resposta a uma consulta no  simples manifestao de um ponto de vista pela autoridade fiscal. Se
contrria ao contribuinte, tem o eteito de obrig-lo a assumir o entendimento nela contido, sob pena de
sofrer a
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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penalidade cabvel, ensejando, por isto, a impetrao de mandado de segurana contra a autoridade ou
rgo por ela responsvel. Se favorvel ao contribuinte, vincula a Administrao Tributria.
Isto no quer dizer que a Administrao Tributria esteja impedida de corrigir erro eventualmente
cometido na resposta. Pode, e deve faz-lo; mas no se deve confundir erro de direito com mudana de
critrio jurdico. Em qualquer caso, a observncia, pelo contribuinte, do entendimento adotado na
resposta, exclui a aplicao de penalidades. Tendo havido erro de direito, pode ser cobrado o tributo
devido, que no tenha sido pago em face da resposta que o continha. Em se tratando de mudana de
critrio jurdico, porm, a cobrana do tributo devido s abranger o perodo seguinte  notificao do
contribuinte do novo entendimento adotado.
No que se refere aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, o processo de consulta
sofreu significativas alteraes, introduzidas pela Lei n. 9.430, de 27.12.96. Agora as consultas so
solucionadas em instncia nica. Tanto as decises que decretam a ineficcia de consultas, como aquelas
que se manifestam quanto ao mrito da questo posta pelo consulente, so irrecorrveis, salvo quando
houver divergncia, como adiante ser explicado.
Em regra, a competncia para responder s consultas  do rgo regional. E do rgo central da Secretaria
da Receita Federal somente nos casos de consultas formuladas por rgo central da Administrao
Pblica federal, ou por entidade representativa de categoria econmica ou profissional de mbito
nacional.
Havendo divergncia entre solues de consultas sobre a mesma matria, pode o destinatrio da resposta
divergente interpor recurso especial para o rgo central, no prazo de 30 dias. Tambm pode provocar a
manifestao do rgo central qualquer contribuinte que esteja cumprindo deciso de consulta e tomar
conhecimento de resposta divergente daquela que est a obedecer. Por outro lado, todo servidor da
administrao tributria tm o dever de representar ao rgo regional quando tomar conhecimento de
decises divergentes.
Como a lei no restringe o recurso ao caso de divergncia entre respostas proferidas por rgos regionais
diferentes, entende-se que o mesmo  cabvel tambm quando a divergncia se estabelea entre as
decises de um mesmo rgo regional. E possvel, porm, que o rgo regional modifique sua orientao
em determinada matria, desde que o faa de modo claro, com indicao da orientao anterior e as
razes da mudana. Neste caso pode ser posto em dvida o cabimento do recurso, mas, a meu ver, este 
cabvel tambm neste caso.
NOES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO              433
5. Outros processos administrativos tributrios
Existem, ainda, outros procedimentos administrativos no mbito da Administrao Tributria, tais como o
de repetio do indbito, o de parcelamento de dvidas fiscais e o de reconhecimento de direitos.
Efetuado o pagamento indevido de um tributo, tem o contribuinte direito de requerer  autoridade
administrativa competente que determine sua restituio. Como, porm, essa restituio  coisa rarssima,
geralmente tal processo no  utilizado.
O parcelamento de dbitos fiscais  um outro processo muitas vezes colocado  disposio do
contribuinte com o fito de estimular o adimple-menlo da obrigao tributria.
Finalmente, o processo administrativo de reconhecimento de direitos destina-se  formalizao de
isenes e imunidades que estejam a depender de manifestao da autoridade da Administrao
Tributria.
6. Contagem dos prazos
Os prazos previstos na legislao tributria devem ser contados em dias corridos. Esta  a regra
estabelecida pelo art. 210 do Cdigo Tributrio Nacional.
Entretanto, mesmo sem ressalva expressa,  razovel entender-se que a lei ordinria estabelea prazo a ser
contado em dias teis. Prevalece o princpio de que quem pode o mais pode o menos. Se o legislador pode
fixar os prazos com o nmero de dias que considerar razovel para a prtica do ato, pode tambm dizer
que esses dias sero contados em dias teis.  uma forma de ampliar o prazo apenas para os casos em que
ocorra a intercalao de sbados, domingos e feriados.
A norma albergada pelo art. 210 do Cdigo Tributrio Nacional vale, pois, como regra aplicvel para os
casos nos quais a prpria norma em que o prazo estabelecido silencie a respeito da forma de sua
contagem.
Diz o pargrafo nico do art. 210 do Cdigo Tributrio Nacional que os prazos s se iniciam ou vencem
em dia de expediente normal na repartio em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
A razo de ser dessa norma consiste em garantir ao interessado o prazo por inteiro. Exatamente porque o
prazo  contado em dias corridos, e pode, portanto, compreender dias no teis, o incio deve ocorrer em
dia de expediente normal na repartio, para que o interessado possa, junto a esta, obter os elementos de
que necessita para o preparo da providncia
434
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
que deve adotar no prazo que lhe est sendo concedido. E, por isto mesmo, tambm o trmino do prazo h
de ocorrer em dia de expediente normal na repartio.
Dia de expediente normal no se confunde com dia til. Pode ocorrer que em um dia til o expediente da
repartio comece mais tarde, ou termine mais cedo. Se isto acontece, o dia pode ser considerado dia til,
mas no um dia de expediente normal na repartio.
Embora a lei no o diga expressamente, tem-se como impedimento ao incio do prazo qualquer fato que
impea ao interessado o conhecimento dos fatos aos quais diz respeito a cientificao recebida, e a partir
da qual, em princpio, o prazo teria incio.
Assim, se um contribuinte  cientificado da deciso da primeira instncia administrativa, em um processo
administrativo de lanamento, e no dispe da deciso na ntegra, o prazo para a interposio do recurso
no pode ter incio.
Se a notificao j no se fez acompanhar do inteiro teor da deciso a que diz respeito, tal deciso deve
estar  disposio do interessado na repartio na qual tramita o processo. Se no est,  caso de
impedimento ao incio do prazo.
7. Recurso hierrquico
Com a criao da Cmara Superior de Recursos Fiscais,  qual foi atribuda competncia para julgar o
recurso especial de deciso do Conselho de Contribuintes, desapareceu a competncia do Ministro da
Fazenda para o julgamento de recursos em instncia especial. Mesmo assim, h quem entenda que o
Ministro da Fazenda continua com competncia para anular decises dos Conselhos de Contribuintes,
fundada no princpio da hierarquia administrativa.
Seria cabvel o denominado recurso hierrquico, que independe de previso legal.
At de ofcio, alis, e no prazo de cinco anos, o Ministro da Fazenda poderia anular decises dos
Conselhos de Contribuintes, fundado em seu poder de superviso dos rgos a ele subordinados, como
estabelecido pelos artigos 19 e 20 do Decreto-lei n. 200/1967. Essa tese foi adotada, j, pelo Superior
Tribunal de Justia (MS 6.737-DFJ. em 10.4.2002, DJU de 13.5.2002).
Trata-se de tese prpria do autoritarismo, que no pode ser admitida em um Estado Democrtico de
Direito.
O poder hierrquico diz respeito apenas s atividades administrativas tpicas.
NOES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO               435
O processo administrativo fiscal alberga atividade administrativa qua-se-jurisdicional, que se distingue da
atividade jurisdicional tpica especialmente por lhe faltar o poder conclusivo, ou poder de dizer a ltima
palavra, que em nossa Constituio Federal, como de resto nos sistemas constitucionais dos pases
civilizados geralmente  atribudo ao Poder Judicirio.
A tese que reconhece ao Ministro da Fazenda o poder de anular decises dos Conselhos de Contribuintes,
alm de incompatvel com a natureza da atividade de julgamento atribuda a esses rgos da
Administrao Tributria, retira a utilidade destes, que ficam sem razo de ser. Deixa o contribuinte
absolutamente desprotegido. E o que  pior, deixa desprotegida tambm a Fazenda Pblica, porque o
desfazimento de decises dos rgos de julgamento administrativo pode dar-se -- e isto j tem ocorrido
-- em desfavor do Tesouro Pblico.
Cuida-se, como facilmente se v, de tese que confere ao Ministro da Fazenda imenso poder poltico, que
por isto mesmo no se compadece com o Estado Democrtico de Direito e deve, por isto mesmo, ser
recusada por todos os que pretendem o aperfeioamento deste.
Questo de grande relevo consiste em saber se  cabvel recurso de decises dos Conselhos de
Contribuintes para o Ministro da Fazenda. Tal recurso tem sido admitido e o Superior Tribunal de Justia
j afirmou que o Ministro da Fazenda pode anular qualquer ato que tenha por ilegal, praticado por
qualquer rgo a ele subordinado, inclusive pelos Conselhos de Contribuintes, nos julgamentos de
processos administrativos fiscais.
A amplitude dos poderes reconhecidos pelo Superior Tribunal de Justia ao Ministro da Fazenda 
imensa. Teria fundamento no denominado poder hierrquico, que poderia ser exercido no prazo de cinco
anos, independentemente de previso legal especfica e mesmo em detrimento dos direitos reconhecidos
ao contribuinte pelos rgos do contencioso administrativo fiscal.
A competncia dos rgos julgadores do contencioso administrativo fiscal  peculiar e no se submete ao
princpio da hierarquia administrativa. Alis, admitir o contrrio seria admitir a absoluta inutilidade de
tais rgos. Se eles existirem apenas para fazer o que o Ministro da Fazenda considera correto em termos
de legislao tributria, seguramente eles no precisam existir.
 importante neste contexto a distino entre a subordinao administrativa e a subordinao tcnica. A
atividade de julgar  uma atividade tcnica. No seu desempenho os membros dos Conselhos de
Contribuintes, como quaisquer outros rgos da Administrao Tributria incumbidos de dirimir conflitos
entre esta e os contribuintes, so autnomos. Eles no
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO


w
atuam no interesse do Estado-Administrao porque desempenham atividade quase-jurisdicional.
Atuam, isto sim, no interesse pblico primrio. No no interesse pblico secundrio ou do Estado
enquanto Administrao Tributria.
Alis, se os rgos do contencioso administrativo atuassem no interesse da Administrao Tributria no
seria necessria a atuao dos procuradores da Fazenda.
A funo destes pressupe a independncia dos rgos de julgamento.
Captulo II PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO
1. Introduo. 2. Garantias constitucionais: 2.1 lnafaslabilidade cio controle judicial. 2.2 Contraditrio e ampla defesa. 3. Espcies
de processo: 3.1 Processo de conhecimento. 3.2 Processo de execuo 3.3 Processo cautelar. 4. Aes de iniciativa do fisco: 4.1
Execuo fiscal. 4.2 Cautelar fiscal. 4.3 Ao rescisria. 5. Aes de iniciativa do contribuinte: 5.1 Ao annlatria de lanamento
tributrio. 5.2 Ao declaratria. 5.3 Ao de consignao em pagamento. 5.4 Ao de repetio do indbito. 5.5 Mandado de
segurana. 5.6 Ao rescisria. 6. Aes de controle de constituconalidade: 6.1 O controle de constitucional idade pelo Judicirio.
6.2 Ao direta de inconstitucional idade. 6.3 Ao declaratria de constitucional idade. 6.4 Diferena entre as aes de controle
de constitucionaidade. 7. Aes da coletividade: 7.1 Ao popular. 7.2 Ao civil pblica.
1. Introduo
No obstante o lanamento tributrio tenha uma fase na qual, mediante processo contraditrio, ocorre o
acertamento, o sujeito passivo da obrigao tributria muita vez resta inconformado com a exigncia do
tributo, ou com a imposio de certa penalidade. Tem, nestes casos, a seu dispor o processo judicial,
mediante o qual se opera o controle da legalidade dos atos da Administrao Tributria pelo Poder
Judicirio.
Como no temos leis processuais especficas para a soluo dos conflitos entre o fisco e o contribuinte, o
processo judicial tributrio regula-se pelo Cdigo de Processo Civil, salvo no que diz respeito  execuo
fiscal e  cautelar fiscal.
O processo de conhecimento, em matria tributria,  sempre de iniciativa do contribuinte, porque a
deciso, no processo administrativo,  sempre do fisco, inexistindo, assim, razo para que este provoque o
controle judicial da legalidade de tais decises.
Se o fisco decide, administrativamente, pela existncia de um crdito tributrio, a cobrana deste se faz
mediante a propositura da execuo fiscal, posto que o fisco constitui, unilateralmente, o ttulo executivo
a seu favor. Por isto  que o fisco no tem necessidade de ir a Juzo para pleitear uma deciso sobre o seu
direito de crdito.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO



I
2. Garantias constitucionais
2.1 Inafastabilidade do controle judicial
Estabelece a Constituio que "a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a
direito" (art. 5o, inc. XXXV). Tem-se, pois, no Direito brasileiro, a inafastabilidade do controle judicial.
Qualquer lei que, direta ou indiretamente, exclua a apreciao do Poder Judicirio relativamente a
qualquer leso, ou ameaa a direito, ser inconstitucional.
Leso ou ameaa a direito somente podem ser questionadas no plano da concreo, pois somente neste 
que podem ocorrer. A lei em tese no lesa. Nem , em si mesma, uma ameaa a direito, pois direito, no
sentido em que a palavra  aqui empregada, pressupe incidncia da norma. Pressupe a ocorrncia de
seu suporte ftico.
Com a garantia da inafastabilidade do controle judicial a Constituio no garante o controle da
constitucionalidade das leis que ainda no incidiram. Tal controle, todavia,  feito pelo Supremo Tribunal
Federal, em procedimento prprio que examinaremos adiante.
Tambm no processo judicial  importante a questo de saber se aquele que suporta o nus do tributo
porque assumiu esse encargo em relao contratual, como  o caso do inquilino, tem legitimidade para
questionar em juzo a exigncia de tributos incidentes sobre o imvel que lhe  dado em locao.
O Superior Tribunal de Justia tem entendido que, "embora possuidor, o locatrio  estranho  relao
jurdico-tributria, se o Municpio identificou o proprietrio como contribuinte do imposto, e no tem, por
isso, legitimidade para litigar a respeito".
Esse entendimento, porm, no  razovel, porque implica negar a garantia de jurisdio a quem
efetivamente tem um interesse jurdico em questo. Embora sem ser sujeito passivo da relao tributria,
o inquilino tem, em virtude do contrato, o dever de pagar o imposto, e isto  suficiente para lhe conferir
legitimidade para discutir a cobrana deste.
 certo que, nos termos do art. 6a do Cdigo de Processo Civil, "ningum pode pleitear, em nome prprio,
direito alheio, salvo quando autorizado por lei". Ocorre que o inquilino, ou arrendatrio, que assumiu, nos
termos do contrato, a responsabilidade pelo pagamento dos tributos incidentes sobre o imvel, tem direito
prprio de se opor  exigncia de tributos feita ilegalmente. Tem o direito de no ser onerado
indevidamente pelo Fisco. Em outras palavras, direito de no ser compelido a pagar tributo legalmente
indevido. Esse direito passou a ser seu, em virtude da clusula contratual.
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO                       439
Tambm  certo que, nos termos do art. 123 do Cdigo Tributrio Nacional, "as convenes particulares
relativas  responsabilidade pelo pagamento de tributo no podem ser opostas  Fazenda Pblica, para
modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes". Essa norma,
porm, no pode ser entendida no sentido da invalidade das convenes particulares. Elas so plenamente
vlidas, embora tenham contra a Fazenda Pblica efeitos relativos, posto que no se prestam para
modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias.
Em outras palavras, um contrato atravs do qual seja atribuda a terceiro a responsabilidade tributria no
modifica a definio legal do sujeito passivo, vale dizer, no tem o efeito de excluir a responsabilidade
tributria de quem a tenha nos termos da lei. Essa restrio, como acontece com as restries em geral,
no pode ser ampliada pelo intrprete da norma, de sorte que se tem de reconhecer que os contratos ou
convenes particulares produzem todos os efeitos jurdicos prprios dos contratos, salvo, apenas, a
modificao da definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias.
Entre os efeitos vlidos do contrato ou conveno particular que atribui a terceiro a responsabilidade pelo
pagamento de tributo est, sem dvida alguma, o de dar ao terceiro legitimidade para promover ao
questionando a exigncia tributria correspondente. Nem podia, alis, ser de outro modo. No tivesse o
terceiro essa legitimidade, a exigncia tributria restaria, na prtica, liberada de controle jurisdicional, e
assim a Fazenda Pblica liberada para fazer exigncias ilegais. O sujeito passivo no as impugnaria, por
falta de interesse efetivo, visto como no vai arcar com o pagamento, que  da responsabilidade de
terceiro. E este, sem legitimidade processual, teria de conformar-se com elas passivamente, restando con-
sumada, sem remdio, a leso ao direito de no ser compelido a pagar tributo indevido.
Ressalte-se, ainda, que o Cdigo de Processo Civil assegura expressamente o direito ao recurso ao
terceiro prejudicado, e, sendo assim, seria uma flagrante incoerncia recusar a legitimidade para propor a
ao na qual ser proferida a deciso do seu interesse.
2.2 Contraditrio e ampla defesa
Aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, so assegurados o contraditrio e a ampla defesa,
com os meios e recursos a ela inerentes (Constituio Federal de 1988, art. 5o, inc. LV).
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.1   ti
O contraditrio  uma forma de assegurar-se a ampla defesa, e por isto, sob certo aspecto, com ela se
confunde. Por contraditrio entende-se o procedimento no qual tudo o que de relevante  praticado no
processo por uma das partes deve ser do conhecimento da parte contrria. Sobre o que diz o autor deve
ser ouvido o ru, e vice-versa. Sobre as provas produzidas por uma das partes deve a outra ser ouvida, e
na prpria produo de certas provas, como a ouvida de testemunha e a realizao de percias, as partes
devem ter oportunidade de atuar, contraditando urna as afirmaes da outra.
Ampla defesa quer dizer que as partes tudo podem alegar que seja til na defesa da pretenso posta em
Juzo. Todos os meios lcitos de prova podem se utilizados.
De todo modo, como o processo no pode perdurar eternamente, as leis estabelecem formas e prazos para
o exerccio, por cada parte, da defesa de sua pretenso. Ao faz-lo, todavia, no pode fixar limites to
estreitos que tornem tal exerccio invivel.
Por outro lado, a parte h de comportar-se dentro de limites razoveis ao exercitar sua defesa, no
devendo abusar dessa garantia praticando atos inteis, apenas para protelar o andamento do processo.
Assim, a produo de uma prova que diga respeito a fato irrelevante, por exemplo, deve ser indeferida,
porque evidente a sua inutilidade.
3. Espcies de processo
O objetivo genrico do processo judicial  a aplicao do Direito. Inobservada a norma por seus
destinatrios, ao Poder Judicirio cumpre aplic-la, assegurando a estes a prevalncia daquela.
A atividade jurisdicional por excelncia desenvolve-se no processo, que tem por finalidade compor os
conflitos, mas no  apenas para a composio de conditos que existe o processo judicial. Ele se destina
tambm a fazer valer um direito no controvertido e para acautelar direito sobre o qual se questiona, de
sorte a que a deciso da causa no resulte intil em face de seu perecimento.
3.1 Processo de conhecimento
O processo de conhecimento tem por fim a composio de um litgio. Instaura-se, portanto, diante de uma
controvrsia sobre o direito material. Questiona-se a ocorrncia de fatos, ou o significado jurdico destes,
e o juiz  chamado a dizer o Direito. Para tanto toma conhecimento dos fatos e do significado que lhes
atribuem o autor e o ru. E a final diz quem tem razo. Soluciona o litgio, interpretando e a final
aplicando a norma cabvel.
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO                      441
O processo de conhecimento  a principal sede em que se desenvolve a atividade jurisdicional.
3.2 Processo de execuo
No processo de execuo no ocorre a composio de litgio, porque este no existiu ou j foi composto
em precedente processo de conhecimento.
Por isto mesmo a propositura do processo de execuo s  possvel quando se dispe de um ttulo, cuja
formao pode ser judicial, como  o caso da sentena proferida no processo de conhecimento, ou
extrajudicial, um documento ao qual a lei atribui essa qualidade, como  o caso da certido de inscrio
da dvida tributria.
Quem promove um processo de execuo, portanto, j dispe de um ttulo executivo. Isto quer dizer que
no vai a Juzo questionar o seu direito. Vai pedir providncias ao Juiz para faz-lo valer. No pede uma
deciso sobre uma controvrsia. Pede providncias concretas para que o seu direito se torne efetivo.
3.3 Processo cantelar
No processo cautelar tambm no se coloca para o Juiz um conflito para ser resolvido. Pede-se uma
providncia para a preservao de um direito que est sendo ou vai ser questionado, mas poder perecer
se aquela providncia no for adotada. Ou, ento, para preservar uma situao de fato que permite a
efetivao de uma providncia para fazer valer um direito.
Em princpio, portanto, o processo cautelar  acessrio de um outro, que pode ser um processo de
conhecimento ou um processo de execuo. Existem os processos cautelares autnomos, mas isto  uma
exceo que no invalida a definio do processo cautelar como um processo acessrio.
Em matria tributria merecem especial ateno a denominada cautelar fiscal, que tem por objetivo
garantir a execuo fiscal, e a cautelar ino-minada, que visa a proteger um direito do contribuinte, posto
em Juzo ou a ser colocado ao exame do Judicirio.
4. Aes de iniciativa do fisco
4.1 Execuo fiscal
Denomina-se execuo fiscal a ao de que dispe a Fazenda Pblica para a cobrana de seus crditos,
sejam tributrios ou no, desde que inscritos jomo Dvida Ativa.
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442
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
A matria  regulada pela Lei n. 6.830, de 22.9.1980, que afastou a aplicao dos dispositivos do Cdigo
de Processo Civil concernentes ao processo de execuo, em face dos quais restou revogado o Decreto n.
960/38.
A certido da inscrio do crdito da Fazenda Pblica como Dvida Ativa  o ttulo executivo
extrajudicial de que necessita a exeqente para a propositura da execuo. Nesta, portanto, a exeqente
no pede ao Juiz que decida sobre o seu direito de crdito. Pede simplesmente sejam adotadas
providncias para tornar efetivo o seu crdito, isto , providncias para compelir o devedor ao pagamento.
O objeto da execuo fiscal, assim, no  a constituio nem a declarao do direito, mas a efetivao
deste, que se presume, por fora de lei, lquido e certo.
Tal presuno  relativa e pode, portanto, ser afastada por prova a cargo do executado. A prova, porm,
h de ser produzida no processo de embargos. No processo de execuo no h oportunidade para tanto,
embora, em situaes especiais, possa o Juiz, no juzo de admissibilidade da execuo, examinar provas
oferecidas pelo executado.
O despacho do Juiz que deferir a inicial importa ordem para a citao, que se far pelo correio, com aviso
de recepo, se a Fazenda Pblica no a requerer por outra forma. No consumada a citao pelo correio,
far-se- esta por mandado ou por edital.
Citado, o executado ter o prazo de cinco dias para pagar ou garantir o Juzo, mediante fiana bancria ou
depsito, ou indicar bens  penhora. Findo aquele prazo ser feita a penhora de qualquer bem do
executado, exceto daqueles que a lei declara absolutamente impenhorveis.
O auto de penhora conter tambm a avaliao do bem, feita por quem o lavrar.
Poder, ento, o executado interpor embargos, processo atravs do qual exercitar o seu direito de defesa.
Os embargos so cabveis, e devem ser apreciados, mesmo na hiptese em que os bens penhorados sejam
de valor insuficiente para garantir o pagamento total da quantia cobrada. O credor poder pleitear o
reforo da penhora, se for o caso, mas no se pode admitir que a execuo prossiga, com a expropriao
dos bens penhorados, antes do julgamento dos embargos que tenham sido oportunamente interpostos.
H,  certo, quem sustente que os embargos s podem ser apreciados se estiver seguro o juzo com a
penhora de bens bastantes para garantir a satisfao total do credor. Essa tese, porm, leva a duas
concluses, que no so razoveis. Uma, a de que no ser possvel a satisfao parcial do
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO                     443
credor. Outra, a de que tal satisfao pode dar-se sem que ao devedor seja assegurado o direito de defesa
quanto aos bens penhorados.
A prevalecer a tese de que, em face da insuficincia dos bens para garantir a execuo, pode esta
prosseguir sem o julgamento dos embargos, a Fazenda Pblica poder facilmente cobrar o tributo que
quiser, sem que o contribuinte tenha chance de defesa. Basta fazer o lanamento de quantia que sabe
superior ao patrimnio deste. Por mais arbitrrio que tenha sido o lanamento, no dispor o contribuinte
do instrumento processual para defender-se contra a exigncia. Em se tratando de execuo fiscal a tese 
repleta de arbtrio, absurda sob todos os aspectos -- mas, por incrvel que parea, chegou a ser admitida
at por integrantes do STJ, onde felizmente, a final, no prevaleceu.
 de grande importncia esclarecer que o Juiz, ao acolher os embargos, se o faz apenas em parte, no
poder fazer um lanamento tributrio em substituio quele feito pela autoridade competente, que
considerou incorreto. Assim, no poder determinar o prosseguimento da execuo pela diferena que
considere devida.
Por isto  que "at a deciso de primeira instncia a Certido de Dvida Ativa poder ser emendada ou
substituda, assegurada ao executado a devoluo do prazo para embargos." (Lei n. 6.830/80, art. 2a, 
8Q). No efetuada a emenda, ou a substituio,  inadmissvel o prosseguimento da execuo para haver
apenas parte da dvida.
Admite-se, porm, nos casos em que a cobrana diga respeito a parcelas autnomas, como acontece, por
exemplo, com a cobrana de imposto de renda de diferentes exerccios financeiros, prossiga a execuo
pela parcela autnoma, considerada devida.
A ao de execuo fiscal  o instrumento que a ordem jurdica oferece  Fazenda Pblica para haver seus
crditos -- vale dizer, para forar seus devedores ao pagamento de suas dvidas, sejam tributrias ou no,
desde que estas tenham sido apuradas regularmente e estejam inscritas como Dvida Ativa.
No se trata de um instrumento a mais, e sim do instrumento especfico e nico destinado ao recebimento
de todos os crditos cujos ttulos so constitudos pela prpria Fazenda Pblica, em procedimentos admi-
nistrativos -- vale dizer, sem que seja necessrio o processo judicial de conhecimento.
Questo relevante consiste em saber se a Fazenda Pblica, em face da decadncia de seu direito de
constituir o crdito tributrio -- e no podendo, portanto, utilizar-se da execuo fiscal,  mngua do
ttulo executivo, que no constituiu --, pode ingressar em juzo com processo de co-
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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nhecimento para a obteno daquele ttulo. A resposta a essa questo, seguramente,  negativa. Admitir-
se tal possibilidade seria tornar inteis as normas fixadoras de prazos de decadncia e de prescrio
(CTN, arts. 173 e 174). Extinto, pela decadncia, o direito de constituir o crdito tributrio, est
definitivamente extinto o prprio direito material consubstanciado na relao jurdica de tributao.
4.2 Cautelar fiscal
A cautelar fiscal tem por fim tornar indisponveis os bens do contribuinte. Foi instituda pela Lei n. 8.397,
de 6.1.1992, sendo cabvel, nas hipteses indicadas pela lei, antes da propositura da execuo fiscal ou no
curso desta.
Entre as vrias hipteses de cabimento da cautelar fiscal, elencadas pela lei, uma merece destaque e seria,
alis, suficiente: quando o contribuinte, notificado pela Fazenda Pblica para que proceda ao
recolhimento de crdito fiscal vencido, deixa de pag-lo no prazo legal, salvo se garantida a instncia
em processo administrativo ou judicial (art. 2D, inc. IV).
A cautelar fiscal somente pode ser intentada contra sujeito passivo de crdito tributrio ou no tributrio,
regularmente constitudo em procedimento administrativo (art. 2). Em tal situao, com o crdito
regularmente constitudo, pode a Fazenda Pblica credora promover a execuo fiscal e, assim, conseguir
a penhora de bens. O pedido de cautelar, portanto,  procedimento intil, que nada acrescenta como
garantia do Tesouro Pblico. A no ser que se pretenda o deferimento da medida cautelar sem que exista
crdito devidamente constitudo, o que seria absurdo.
4.3 Ao rescisria
Com o trnsito em julgado de sentena favorvel ao contribuinte proferida em ao anulatria de
lanamento tributrio ou em ao declarat-ria, pode a Fazenda Pblica promover ao rescisria se
ocorrer uma das hipteses de cabimento desta (CPC, art. 485), para a desconstituio do julgado que lhe
tenha sido desfavorvel.
Tratando-se de rescisria de acrdo proferido em ao anulatria de lanamento tributrio, quando
julgada procedente tem-se restabelecido o lanamento -- e, assim, o crdito por ele constitudo, que
poder ser cobrado mediante ao de execuo fiscal, desde que no consumada a prescrio.
Tratando-se de rescisria de acrdo proferido em ao declaratria, quando julgada procedente coloca-se
a questo de saber se a Fazenda havia feito, ou no, o lanamento tributrio. Se no havia lanado e j
decor-
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO                      445
reu o prazo de decadncia, a rescisria ter sido intil, pois j no ser possvel a constituio do crdito
tributrio. Seja havia a Fazenda lanado e no promovera a cobrana por estar impedida de faz-lo pelo
julgado agora rescindido, poder promover a execuo fiscal.
Em nenhuma hiptese, porm, admite-se a execuo do acrdo proferido na ao rescisria como forma
de execuo fiscal. Embora isto seja bvio,  preciso ser dito, porque a Fazenda Nacional, tentando burlar
as normas que estabelecem prazos de decadncia e de prescrio, j ingressou com execuo do acrdo
que julgara procedente ao rescisria de acrdo proferido em ao declaratria de inexistncia de
relao jurdica tributria. O Tribunal Regional Federal da 5a Regio, entretanto, acolheu exceo de pr-
executividade na execuo assim promovida; e decidiu com acerto, porque o acrdo que julga
procedente a rescisria proposta pela Fazenda Pblica no constitui crdito algum a favor desta.
5. Aes de iniciativa do contribuinte
5.1 Ao aniilatria de lanamento tributrio
A ao dita aniilatria de lanamento tributrio recebeu essa denominao da doutrina em razo de seu
objeto especfico, que  o anulamento do procedimento administrativo de lanamento.
A ao concerne ao processo de conhecimento e segue o rito ordinrio, da ser tambm usualmente
chamada de ao ordinria. Em seu mbito o contribuinte exerce, da forma mais ampla possvel, o seu
direito de defender-se contra exigncia indevida de tributo, posto que so cabveis todos os meios de
prova admitidos em Direito, podem ser deslindadas todas as questes de fato e de direito, sem qualquer
restrio.
E possvel, ainda, a propositura de ao contra a Fazenda Pblica para anular um ato praticado no
procedimento de lanamento, como, por exemplo, o indeferimento do pedido de diligncias naquele
procedimento, embora nesses casos tambm seja possvel a impetrao de mandado de segurana.
5.2 Ao declaratria
A ao declaratria  concernente ao processo de conhecimento e segue o procedimento ordinrio. E,
portanto, tambm uma ao ordinria. Distingue-se da ao anulatria em razo do pedido. Naquela,
pede-se o anulamento do procedimento administrativo de constituio do crdito tributrio. Nesta, pede-
se apenas a declarao da existncia, da inexistncia ou do modo de ser de uma relao jurdica.
446
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
O contribuinte, ao promover a ao declaratoria, geralmente pede a declarao de inexistncia da relao
jurdica tributria que ensejaria a cobrana do tributo. Seja pela inocorrncia do fato que seria gerador do
tributo, seja pela invalidade da norma em que se funda a pretenso do fisco.
Enquanto na ao anulatria de lanamento o Juiz afirma ou nega a relao jurdica tributria apenas
como fundamento da deciso, na ao declaratoria a afirmao da existncia ou da inexistncia da relao
jurdica constitui a prpria deciso. Isto quer dizer que, na declaratoria, a coisa julgada alcana o futuro,
nas relaes jurdicas continuativas.
5.3 Ao de consignao em pagamento
Nos termos do art. 164 do Cdigo Tributrio Nacional, a importncia do crdito tributrio pode ser
consignada judicialmente nos casos de (a) recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de
outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria; (b) subordinao do
recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal; (c) exigncia, por mais
de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre o mesmo fato gerador.
Atualmente  rara a ocorrncia de situaes nas quais a Fazenda Pblica ponha obstculos ao pagamento
de tributos, at porque as normas do prprio Cdigo Tributrio Nacional relativas aos efeitos do
pagamento tornam sem sentido qualquer oposio. Se a Fazenda no estiver satisfeita com o pagamento,
poder cobrar as diferenas que entender devidas.
De todo modo, qualquer recusa, qualquer obstculo ao pagamento de tributo enseja a propositura da ao
de consignao. Pagar no  apenas um dever.  tambm um direito, e seu exerccio h de estar garantido
por uma ao, sem o qu no estaria garantido o direito  jurisdio.
Mesmo com a evoluo do comportamento fazendrio no sentido de no opor obstculo nenhum ao
pagamento de tributo, remanesce a hiptese de exigncia do tributo por mais de uma pessoa jurdica de
Direito pblico. Neste caso, para que o contribuinte esteja seguro de que est pagando bem, deve utilizar-
se da consignatria.  o caso, por exemplo, do imposto territorial quando colocada dvida quanto 
natureza do imvel, se urbano ou rural.
5.4 Ao de repetio do indbito
Ao de procedimento ordinrio, a ao de repetio do indbito caracteriza-se por seu objeto especfico.
Nela o autor pede seja a Fazenda Pblica condenada a restituir tributo pago indevidamente.
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO                     447
Nos termos do art. 165 do Cdigo Tributrio Nacional,  cabvel a ao de repetio nos casos de (a)
cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido; (b) erro na identificao
do sujeito passivo e, ainda, (c) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
O art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que a restituio de tributos que comportem, por sua
natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido
o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
receb-lo.
Esse dispositivo, de rara infelicidade, tem ensejado a recusa do fisco em devolver o que lhe 
indevidamente pago e inspirado julgados dando pela improcedncia de aes de repetio. Invocam a
equivocada classificao dos tributos em diretos e indiretos, como se a repercusso do tributo fosse um
fenmeno simples a viabilizar a comprovao exigida pelo art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional.
Entendido como obstculo  restituio de tributo indevidamente pago, o arl. 166 do CTN  de flagrante
inconstitucionalidade.  forma indireta de violao da garantia de que nenhum tributo ser cobrado sem
que tenha sido criado por lei. Lei vlida, obviamente. Qualquer forma de evitar a restituio do tributo
indevidamente pago , sem dvida, validao de cobrana indevida, de cobrana ilegal, ou
inconstitucional, que no pode ser tolerada pelos que respeitam o Direito e, sobretudo, a supremacia da
Constituio.
Esse dispositivo somente se aplica aos tributos cujo valor o contribuinte pode, por fora de autorizao
legal, cobrar de terceiros. No em relao a impostos incidentes sobre vendas de mercadorias ou servios,
dos quais o contribuinte  o vendedor, e o comprador no est obrigado a suportar o nus correspondente.
No se presta para resolver essa questo a assertiva, to difundida quanto equivocada, de que o
comprador sempre paga o imposto sobre vendas, pois este vem embutido no preo do bem ou do servio.
Na verdade s se pode afirmar que ocorre a cobrana do imposto do consumidor quando o preo seja
estabelecido sem o imposto e a lei autorize a cobrana deste, alm do preo, como acontece, por exemplo,
nos Estados Unidos, com o sales taxes. No Brasil, se um comerciante anunciar o preo de um produto e
depois pretender cobrar o imposto do adquirente, este se pode recusar a pagar o imposto, porque a lei no
autoriza tal cobrana.
H quem entenda que a propositura da ao de repetio do indbito deve ser antecedida de pedido de
restituio na via administrativa. Assim j entendeu, em vrios julgados, o antigo TFR.
448
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
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O direito de pleitear a restituio extingue-se em cinco anos, contados da data da extino do crdito
tributrio, nos casos de pagamento indevido sem que tenha havido questionamento. Ou da data em que se
tornar definitiva a deciso administrativa, ou passar em julgado a deciso judicial, que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a deciso condena-tria em face da qual o pagamento foi efetuado.
 relevante salientar que, em se tratando de lanamento por homologao, o pagamento no extingue
desde logo o crdito tributrio. Tal extino fica a depender da homologao do lanamento, e s a partir
da  que comea o prazo exlintivo do direito  repetio.
Por outro lado, se o pedido de restituio tiver como fundamento a inconstitucionalidade da lei que
instituiu ou aumentou o tributo, o prazo extintivo do direito  repetio somente comea na data em que 
publicada a deciso definitiva do Supremo Tribunal Federal que declara aquela inconstitucionalidade.
5.5 Mandado de segurana
O mandado de segurana  uma garantia constitucional do cidado contra o Poder Pblico. Est previsto
no art. 5o, inciso LXIX, da vigente Constituio Federal e regulado pela Lei n. 1.533, de 31.12.1951.
O mandado de segurana pode ser impetrado pelo contribuinte desde que tenha (a) um direito lquido e
certo (b) lesado ou ameaado por ato de autoridade.
Direito lquido e certo, protegvel mediante mandado de segurana,  aquele cuja demonstrao
independe de prova. Sabe-se que todo direito (subjetivo) resulta da incidncia de uma norma. Resulta,
pois, do binmio norma-fato. Para que o direito seja lquido e certo basta que o fato do qual resulta seja
incontroverso. A controvrsia quanto  norma no lhe retira a liquidez e certeza.
O mandado de segurana pode ser impetrado para atacar o ato lesivo ou a ameaa de sua prtica. Neste
ltimo caso diz-se que a impetrao  preventiva.
A doutrina tem afirmado que a impetrao preventiva s  admissvel com a prova da ameaa, e isto tem
gerado equvocos na apreciao do mandado de segurana em matria tributria. Como em grande
nmero de impetraes preventivas o contribuinte ataca a futura exigncia de tributo fundada em lei
inconstitucional, tem-se dito que tais impetraes voltam-se contra a lei em tese.
Impetrao contra a lei em tese, porm, no se confunde com impetrao preventiva. Se a lei j incidiu,
ou seja foram praticados fatos im-
PRCKSSO JUDICIAL TRIBUTRIO                      449
portantes  configurao de sua hiptese de incidncia, a impetrao j  possvel, e tem carter
preventivo, posto que a exigncia do tributo ainda no ocorreu. No h necessidade de comprovar a
ameaa de tal exigncia porque, sendo a atividade de lanamento vinculada e obrigatria, no  razovel
presumir-se que a autoridade vai deixar de pratic-la. Pelo contrrio, presume-se que ela vai cumprir a lei
e, assim, fazer o lanamento. Da o justo receio justificador da impetrao preventiva.
Impetrao contra a lei em tese  a que ataca a norma abstratamente. Norma que no incidiu. Se a norma
no incidiu no se pode falar em direito subjetivo do impetrante. E neste caso  incabvel no apenas o
mandado de segurana, mas a propositura de qualquer ao, posto que sem a concreo do direito no
pode haver atividade jurisdicional.
Contra a lei em tese apenas  cabvel ao direta de controle de consti-tucionalidade, que a rigor no tem
natureza jurisdicional, mas legislativa.
5.6 Ao rescisria
Com o trnsito em julgado de sentena favorvel  Fazenda Pblica em qualquer ao na qual tenha sido
discutida questo tributria, pode o contribuinte promover ao rescisria do julgado se ocorrer uma das
hiptese de cabimento desta (CPC, art. 485),
A ao rescisria  especialmente til para os casos em que a jurisprudncia no Superior Tribunal de
Justia ou no Supremo Tribunal Federal se tenha firmado a favor do contribuinte mas a ao por ele
promovida no tenha chegado  instncia especial ou extraordinria,  mngua da in-terposio ou do
conhecimento do recurso respectivo.
6. Aes de controle de constitucionalidade
6.1 O controle de constitucionalidade pelo Judicirio
No Direito brasileiro existem duas formas de controle de constitucionalidade das leis pelo Poder
Judicirio, a saber, o controle por via de exceo, ou indireto, e o controle por via de ao, ou controle
direto. O primeiro  exercido por qualquer rgo do Poder Judicirio, enquanto o segundo cabe
exclusivamente ao Supremo Tribunal Federal, no plano da legislao federal, e aos Tribunais de Justia
dos Estados, no plano da legislao estadual e municipal.
Qualquer Juiz ou Tribunal, ao apreciar uma questo, pode e deve deixar de aplicar uma lei se a considera
inconstitucional. O saber se uma lei  inconstitucional coloca-se como questo incidental que pode ser
suscitada em qualquer processo. Nos Tribunais, somente o rgo plenrio,
450
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
por maioria absoluta de seus membros, pode declarar a inconstitucionali-dade. Assim, se um rgo
fracionrio acolhe a argio de inconstitucio-nalidade de uma lei, suspende o julgamento da causa e
submete ao plenrio a deciso da questo incidental.
O controle direto, ou concentrado, ou controle por via de ao,  exercido com exclusividade pelo
Supremo Tribunal Federal, atravs da ao direta de inconstitucionalidade e da ao declaratria de
constituciona-lidade (Constituio Federal, art. 102, inc. I, alnea "a", com redao que lhe deu a Emenda
Constitucional n. 3, de 17.3.1993).
No se trata de aes, em rigoroso sentido processual, posto que no se prestam para provocar a atividade
jurisdicional do Estado. Ao julg-las, o Supremo Tribunal Federal desenvolve atividade tipicamente
legislativa. Por isto as normas e princpios do processo no so de obrigatria aplicao.
E importante observar que a ao de controle de constitucionalidade das leis tem como objeto a prpria
lei, a lei em tese, e no diz respeito  esta ou quela situao concreta em que esta esteja sendo aplicada.
Diz respeito ao direito-norma, ou direito objetivo, e no ao direito efeito da norma, ou direito subjetivo.
Desatento, talvez, a este aspecto, o Supremo Tribunal Federal j afirmou a inconstitucionalidade de
dispositivos de lei em certos casos, e a constitucionalidade desses mesmos dispositivos de lei para outros
casos.
Evidentemente, um mesmo dispositivo de lei no pode ser constitucional e inconstitucional ao mesmo
tempo. Se pode ser considerado constitucional, quando aplicado em determinado caso, no h de ter
declarada sua inconstitucionalidade, pois como norma no  inconstitucional. Poder ser inconstitucional
o ato de sua aplicao a certos casos. No o dispositivo, em tese.
Por isto mesmo o Supremo Tribunal Federal j afirmou, com inteira razo, que a questo de saber se h
ou no, em determinado caso, um direito adquirido a ser preservado, no  necessariamente uma questo
de constitucionalidade da lei. Pode ocorrer que a lei nada estabelea a respeito do direito intertemporal, e,
neste caso, sua aplicao a situaes em que h direito adquirido  que pode ser inconstitucional, e no a
norma aplicada. A questo somente ser de inconslitucionalidade da lei se ela prpria determina sua
aplicao contrariando direitos adquiridos.
Se uma lei que aumenta a alquota do imposto de renda contm dispositivo determinando sua aplicao a
fatos geradores j consumados ser inconstitucional nessa parte, em que determina sua aplicao
retroativa. Se, porm, no estabelece essa retroatividade, mas  aplicada a fatos geradores j consumados,
inconstitucional ser apenas o ato de aplicao. No a lei.
PROCHSSO JUDICIAL TRIBUTRIO                       451
No controle direto de constitucionalidade o que se faz  o exame da conformidade ou no de uma norma
com a Constituio. O que se faz  a verificao da existncia ou no de conflitos entre normas em tese.
Essa verificao h de ser feita tendo-se em vista as duas normas, a da lei e a da Constituio, sem que se
leve em conta a situao concreta em que incidem. A incidncia da norma  absolutamente estranha ao
exame de sua constitucionalidade.
Por isto mesmo a utilizao, no controle da constitucionalidade das leis, de critrios prprios da atividade
jurisdicional, ou de afirmao do direito no caso concreto, no pode levar a resultados satisfatrios.
6.2 Ao direta de ineonstitucionalidade
A ao direta de ineonstitucionalidade est prevista no art. 102, inciso I, alnea "a", e, nos termos do art.
103 da Constituio Federal, podem promov-la:
a) o Presidente da Repblica;
b) a Mesa do Senado Federal;
c) a Mesa da Cmara dos Deputados;
d) a Mesa de Assemblia Legislativa;
e) o Governador de Estado;
0 o Procurador-Geral da Repblica;
g) o Conselho Federal da OAB;
h) partido poltico com representao no Congresso Nacional;
i) confederao sindical ou entidade de classe de mbito nacional.
O Advogado-Geral da Unio deve ser citado, e tem o dever de defender a constitucionalidade da lei ou
ato normativo atacado.
A declarao de ineonstitucionalidade produz eleitos no plano normativo, vale dizer, efeitos gerais, que a
todos favorecem ou prejudicam.
Quando a declarao da Corte Maior acontece na via do controle indireto, as autoridades da
Administrao Tributria geralmente seguem exigindo o tributo, com o argumento de que a declarao
no tem efeitos gerais. Em se tratando de declarao de ineonstitucionalidade na via direta, se a
autoridade administrativa insistir na exigncia poder estar cometendo o crime de excesso de exao,
previsto no art. 316,  Io, do Cdigo Penal.
H quem sustente que os efeitos da declarao de ineonstitucionalidade alcanam o passado. Operam-se
desde a data em que entrou em vigor a lei declarada inconstitucional. No nos parece que seja assim. A
produo de efeitos gerais para o passado abalaria de forma intolervel a segurana
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
jurdica. Os efeitos da declarao de inconstitucionalidade, em tese, projetam-se apenas para o futuro,
salvo,  claro, situaes especficas, nas quais o prprio Supremo Tribunal Federal poder determinar que
os efeitos da declarao de inconstitucionalidade se operem desde o incio da vigncia da lei a que se
refira. Em princpio, quem pretender o desfazi-mento de atos praticados com lundamento na lei declarada
inconstitucional dever utilizar a via propriamente jurisdicional, promovendo a ao cabvel para esse
fim.
6.3 Ao declaratria de constitucional idade
Com a Emenda Constitucional n. 3, de 17.3.1993, foi introduzida no Direito brasileiro a ao
declaratria de constitucionalidade.
Tm legitimidade para promov-la:
a) o Presidente da Repblica;
b) a Mesa do Senado Federal;
c) a Mesa da Cmara dos Deputados;
d) o Procurador-Geral da Repblica.
Parte da doutrina aponta na ao declaratria de constitucionalidade aspectos negativos. Seria um
instrumento do autoritarismo.
Consideramos, todavia, extremamente positivo o novo instrumento de controle de constitucionalidade, na
medida em que se presta para evitar grande nmero de processos inteiramente inteis.
Editada uma lei tributria que os contribuintes reputam inconstitucional, o que se tem visto  uma enorme
quantidade de aes atacando a exigncia. Os Juizes e os Tribunais geralmente divergem, e, seja qual for
o sentido das decises, a parte vencida sempre recorre, cabendo, a final, ao Supremo Tribunal Federal
decidir em carter definitivo.
 diante de tais divergncias que se torna possvel a propositura da ao declaratria de
constitucionalidade, que vai permitir ao Supremo Tribunal Federal decidir a questo de saber se h, ou
no, a questionada inconstitucionalidade. E como sua deciso tem efeito vinculante, por fim a todas as
questes a ela concernentes, contribuindo para o descongestiona-mento do Judicirio e para a realizao
de tratamento isonmico a todos os contribuintes.
6.4 Diferena entre as aes de controle de constitucionalidade
Embora tenham a mesma natureza, as aes diretas de controle de constitucionalidade, como esto na
vigente Constituio Federal, distin-
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO                     453
guem-se no tocante  legitimao para a respectiva propositura e tambm pelos efeitos de suas decises.
Como a norma introduzida pela Emenda n. 3 refere-se a efeito vinculante, o Supremo Tribunal Federal
tem entendido que na declaratria de constitucionalidade o efeito obriga a todos como se todos fossem
parte no processo, de sorte que a inobservncia do preceito contido na deciso enseja reclamao
diretamente ao prprio Supremo Tribunal Federal. J a deciso proferida em ao declaratria de
inconstitu-cionalidade tem efeito contra todos como o tem uma lei. Sua inobservncia tem o mesmo
tratamento que tem a inobservncia de uma lei. No autoriza reclamao ao Supremo Tribunal Federal. O
prejudicado tem que utilizar uma ao, como utilizaria no caso de violao de uma lei, sujeitando-se a
percorrer todas as instncias do Judicirio.
7. Aes da coletividade
7.1 Ao popular
Regulada pela Lei n. 4.717, de 29.6.1965, e alada ao plano da Constituio Federal, a ao popular  um
instrumento que a ordem jurdica oferece ao cidado para a defesa do patrimnio pblico. Pode ser pro-
posta por qualquer cidado, condio que se comprova com o ttulo de eleitor.
Prestando-se para o anulamento de qualquer ato lesivo ao patrimnio, pode ser utilizada para anular atos
ilegais concessivos de favores, como iseno tributria, anistia, redues de alquotas, ou qualquer forma
de privilgios.
A ilegalidade ensejadora da ao popular no  apenas a violao de dispositivo expresso. Tambm 
ilegal o ato que, embora aparentemente obediente  lei,  praticado com desvio de finalidade. A
ilegalidade  abrangente da imoralidade.
A ao popular  de grande importncia porque os atos administrativos que favorecem o contribuinte no
so por este questionados, por razo bvia. A Fazenda Pblica no pode ir a Juzo questionar a legalidade
de seus prprios atos, o que inviabiliza a ao de seus rgos de representao judicial.
O anulamento do ato ilegal pelas prprias autoridades da Administrao Tributria, embora em princpio
seja possvel, geralmente no acontece, pelas mesmas razes que inspiraram a prtica ilegal.
Assim, a ao popular pode ser um excelente instrumento para dar oportunidade ao cidado de pedir o
anulamento de tais atos ilegais ao Poder Judicirio.
454
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
7.2 Ao civil pblica
A ao civil pblica  regulada pela Lei n. 7.347, de 24.7.1985; pode ser proposta por uma associao que
tenha sido constituda h pelo menos um ano e tenha entre suas finalidades institucionais a proteo 
ordem econmica e a livre concorrncia, posto que tanto uma como a outra podem ser afetadas pela
cobrana de um tributo indevido, e ainda, em casos especiais, pelo Ministrio Pblico.
O Supremo Tribunal Federal, em recursos extraordinrios, j declarou inconstitucional a taxa de
iluminao pblica (Informativo STF 141). Entretanto, nos casos em que foi provocado para decidir a
questo processual da legitimidade, considerou o Ministrio Pblico parte ilegtima para promover a ao
civil pblica contra a cobrana de tributo inconstitucional.
Mesmo assim, pode-se esperar que a Corte Maior modifique tal entendimento se lhe for colocada a
questo da legitimidade do Ministrio Pblico  luz da tese, que defendemos, segundo a qual os direitos
individuais disponveis, quando sejam homogneos e com expresso individual diminuta, incapaz de
estimular seus titulares a defend-los individualmente, devem ter o mesmo tratamento dos direitos e
interesses sociais e difusos.
Realmente, no caso de tributos como a taxa de iluminao pblica, diante de cobrana de valor diminuto,
no se sentem motivados para a defesa de seu direito, at porque a despesa com essa defesa 
consideravelmente maior do que o valor do tributo indevido. Entretanto, considerada a expresso global
desse tributo, tem-se que o gravame  sociedade justifica a atuao do Ministrio Pblico, pois a este cabe
exatamente a defesa daqueles interesses e direitos difusos e coletivos, que no podem ser defendidos
individualmente.
As associaes civis constitudas h mais de um ano e que tenham entre suas finalidades institucionais a
defesa da ordem econmica ou da livre concorrncia podem promover ao civil pblica em matria
tributria, desde que demonstrem que o tributo contra o qual se insurgem afeta a ordem econmica ou a
livre concorrncia.
Captulo III ILCITO TRIBUTRIO
1. Ilcito e sano. 2. Ilcito administrativo tributrio 3. Ilcito penal tributrio: 3.1 Precedentes. 3.2 Crimes contra a ordem
tributria: 3.2.1 Os tipos e eis penas. 3.2.2 Interpretao benigna. 3.3 Apropriao indbita: 3.3.1 Precedentes. 3.3.2 No
recolhimento de tributo. 3.3.3 Tipo novo e priso por divida. 3.3.4 Contribuio previdenciria e sistema de informaes 3.3.5
Inexigibi-lidade de outra conduta. 4. Sano administrativa e sano penal. 5. A questo da responsabilidade penal. 6. Sanes
pessoais e patrimoniais. 7. Soluo adequada. 8. Sanes polticas. 9. Extino da punibilidade pelo pagamento: 9.1 No mbito
penal. 9.2 So mbito administrativo. 10. Excluso da punibilidade. 11. Prvio exaurimento da via administrativa.
1. Ilcito e sano
Embora no mbito da Filosofia do Direito, e at no mbito da Teoria Geral do Direito, existam
controvrsias em torno do que seja o ilcito, prevalece entre os juristas a idia de que no universo jurdico
os comportamentos podem ser qualificados como lcitos ou ilcitos. Os primeiros so aqueles que esto de
acordo, e os ltimos aqueles contrrios  ordem jurdica, ao direito objetivo.
Como a lei no descreve todos os comportamentos, at porque isto  impraticvel, faz-se ento uma
distino entre a licitude e a legalidade. O campo da licitude  mais amplo. Abrange todas as situaes,
todos os comportamentos, estejam ou no previstos em lei. Lcito ou ilcito dizem respeito  ordem
jurdica, ao direito objetivo em geral. O campo da legalidade diz respeito apenas ao que est prescrito nas
leis.
No Direito Tributrio, como conjunto de normas que regulam a instituio e a cobrana dos tributos,
prevalece o princpio da legalidade. Por isto aquela distino no tem maior relevncia, embora
eventualmente possa ser til no equacionamento de certas questes. E importante, outrossim, observar
que o princpio da legalidade diz respeito  relao de tributao. No h tributo sem que a lei o
estabelea. Se o fato no est previsto na lei tributria, sua ocorrncia  irrelevante para o Direito
Tributrio. Diz-se que o lato no previsto na lei tributria integra o campo da no incidncia.
456
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Sano  o meio de que se vale a ordem jurdica para desestimular o comportamento ilcito. Pode limitar-
se a compelir o responsvel pela inobservncia da norma ao cumprimento de seu dever, e pode consistir
num castigo, numa penalidade a este cominada.
A ao de execuo  sano destinada a obter do responsvel pela inobservncia da norma o
adimplemento de seu dever. A penalidade, por seu turno, pode ser pessoal e patrimonial. No mbito da
tributao as penalidades pessoais podem ser consideradas obsoletas e inadequadas. So as restries de
direitos, as interdies de atividades. As penalidades patrimoniais so as multas.
2. Ilcito administrativo tributrio
Ilcito administrativo tributrio  o comportamento que implica inobservncia de norma tributria.
Implica inadimplemento de obrigao tributria, seja principal ou acessria.
O ilcito tributrio diz-se de contedo patrimonial quando implica o no pagamento, total ou parcial, do
tributo. Sem contedo patrimonial  o ilcito consistente no inadimplemento de simples obrigao
acessria.
A definio dos ilcitos tributrios constante da legislao brasileira, seja federal, estadual ou municipal, 
casustica, e por isto mesmo extremamente complexa e inadequada. Como o descumprimento de certas
obrigaes acessrias induz a presuno de descumprimento, tambm, da obrigao principal, em muitas
situaes o valor de penalidades cominadas para o descumprimento de obrigaes acessrias 
estabelecido em funo da operao a que diz respeito a obrigao acessria descumprida ou do valor do
imposto cujo pagamento supostamente no foi feito.
A aplicao de penalidades pecunirias, portanto, h de ser feita com cuidado, para que no sejam
cometidas graves injustias. As leis tributrias geralmente estabelecem penalidades especficas para o
descumprimento de obrigaes acessrias, com valores fixos ou com indicaes de limites mnimo e
mximo, mas sem vinculao com o imposto ou com o valor de qualquer operao tributvel. So as
chamadas multas por infraes formais. Se o contribuinte pode demonstrar que o imposto foi pago,
afastando, portanto, aquela presuno de inadimplemento da obrigao principal,  esta a multa cabvel, e
no aquela fixada em funo do valor do imposto ou de sua base de clculo.
As multas proporcionais ao valor do tributo somente se justificam naqueles casos em que tambm o dever
de pagar o tributo no foi cumprido,
ILCITO TRIBUTRIO                          457
e por isto o mesmo  cobrado juntamente com a penalidade. Se a penalidade  cobrada de forma
autnoma, porque inexistem condies legais para a cobrana do tributo, no h razo para aplicao de
penalidade proporcional ao valor do tributo.
Em matria de ICMS tem-se a questo da inidoneidade das notas fiscais, cujo tratamento tem sido
extremamente arbitrrio. Em face da simples falta de algarismo no nmero da inscrio do contribuinte,
ou de outro engano qualquer em elementos formais do documento, tem-se considerado inidnea a nota
fiscal e cobrado o imposto correspondente  operao e a multa calculada em funo desse imposto, ou do
valor da operao. No Regulamento do ICMS do Estado de Pernambuco, que alberga, como na legislao
dos demais Estados, o conceito de nota fiscal inidnea, h uma norma estabelecendo que "a inidoneidade
do documento fiscal fica condicionada  circunstncia de pennitir sua reutilizao ou de a operao ou
prestao nele declarada no corresponder  de fato realizada" (art. 87,  2a).
Importante  ter-se em vista que o uso de documento fiscal inidneo, ou o descumprimento de qualquer
outra obrigao tributria acessria, apenas pode gerar presuno mas nunca a certeza do inadimplemento
da obrigao principal. Se o contribuinte comprova, por quaisquer meios em Direito geralmente
admitidos, que o fato tributvel foi escriturado em seus livros e o tributo correspondente foi pago, ou est
registrado para pagamento no prazo legal, infundada ser a imposio de penalidade proporcional ao
tributo, ao mesmo tempo em que a exigncia deste  tambm indevida, por configurar inadmissvel bis in
idem.
Havendo dvida sobre a capitulao legal do lato, ou sobre qual seja a penalidade aplicvel, a soluo
deve ser a mais favorvel ao acusado do cometimento do ilcito, por fora de princpio do Direito Penal
albergado pelo art. 112 do Cdigo Tributrio Nacional.
3. Ilcito penal tributrio
3.1 Precedentes
A Lei n. 4.729, de 14.7.1965, definiu como crime de sonegao fiscal comportamentos, que descreveu de
forma casustica, relacionados com o dever tributrio. Com isto as autoridades pretenderam intimidar os
contribuintes que sonegavam tributos. Do ponto de vista jurdico, porm, os autores dos comportamentos
na referida lei definidos foram favorecidos, em face do princpio da especialidade.
458
CURSO DF. DIREITO TRIBUTRIO
Realmente, todos aqueles comportamentos podiam ser capitulados no art. 171, que define o estelionato,
ou nos arts. 297, 298 ou 299 do Cdigo Penal, que definem os crimes de falsidade material ou ideolgica
de documentos. A pena mnima cominada seria de 1 ano, e a mxima de 6 anos de recluso. A Lei n.
4.729/65 cominou pena de deteno de 6 meses a 2 anos. Alm disto, admitiu a extino da punibilidade
pelo pagamento do tributo devido, e para os rus primrios cominou pena exclusivamente de multa, com
o qu fez extinguir-se a punibilidade em apenas 2 anos, pela prescrio.
Os dispositivos do Cdigo Penal no eram aplicados. As autoridades da Administrao Tributria, por
desconhecimento ou por razes polticas, no acionavam o Ministrio Pblico para esse fim. Com o
advento da Lei n. 4.729/65, algumas aes penais foram promovidas, e em alguns casos o Ministrio
Pblico promoveu ao invocando o Cdigo Penal, sem xito, porm, em face do princpio da
especialidade.
A Lei n. 8.137, de 27.12.1990, definiu os crimes contra a ordem tributria. No utilizou o nome
sonegao fiscal, mas definiu os mesmos fatos antes sob aquela designao, de sorte que se pode
considerar revogada a Lei n. 4.729/65.
3.2 Crimes contra a ordem tributria 3.2.1 Os tipos e as penas
Nos termos do art. Ia da Lei n. 8.137/90, constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
a) omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fa-zendrias;
b) fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer
natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
c) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo 
operao tributvel;
d) elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
e) negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a
venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a
legislao.
ILCITO TRIBUTRIO                         459
O crime de supresso ou reduo de tributo distingue-se do antigo crime de sonegao fiscal,
essencialmente, por ser um crime material, ou de resultado. S estar consumado se houver a supresso
ou a reduo do tributo.
Para esse crime a pena cominada  de recluso de 2 a 5 anos, e multa, que se calcula de acordo com as
normas do Cdigo Penal.
Nos termos do art. 2U da Lei n. 8.137/90, constitui crime da mesma natureza, isto , crime contra a ordem
tributria:
a) fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para
eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
b) deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado,
na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos;
c) exigir, pagar, ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a
parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como incentivo fiscal;
d) deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto
liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento;
e) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao
tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida  Fazenda Pblica.
Os crimes definidos nesse art. 2" so formais, ou de mera conduta, vale dizer, restam consumados
independentemente do resultado. Isto, porm, no quer dizer que o elemento subjetivo seja irrelevante. Os
crimes de que se cuida somente se configuram com a presena do dolo especfico. Em outras palavras, o
dolo especfico  elementar do tipo.
Para esses crimes a pena cominada  de deteno de 6 seis meses a 2 anos, e multa, que se calcula nos
termos do Cdigo Penal.
3.2.2 Interpretao benigna
O tipo inscrito no arl. 2U, inciso I, descreve, com maior especificidade, o mesmo fato descrito de forma
genrica no art. l, inciso I, da Lei n. 8.137/90, mas a hiptese de incidncia deste ltimo inclui, como
elemento nuclear, a conduta de suprimir ou reduzir tributo, indicada na cabea do artigo. Assim, seja em
virtude do princpio segundo o qual em matria
460
CURSO DK DIRL1TO TRIBUTRIO
penal deve prevalecer a interpretao mais favorvel ao ru, seja em face do princpio da especialidade,
tem-se que o fato de omitir informao ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias deve ser
capitulado no art. 2, submetendo-se seu autor  pena neste cominada. A norma do art. l, inciso I,
somente se aplica se estiver inequivocamente comprovado que o resultado supresso ou reduo de
tributo foi alcanado. A dvida resolve-se a favor do ru.
3.3 Apropriao indbita 3.3.1 Precedentes
A Lei n. 4.357, de 16.7.1964, estabeleceu:
"Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriao indbita, definido no art. 168 do
Cdigo Penal, o no recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do trmino dos prazos legais:
a) das importncias do Imposto de Renda, seus adicionais e emprstimos compulsrios, descontados
pelas fontes pagadoras de rendimentos;
b) do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado nos livros de registro de matrias-primas
(modelos 21 e 21-A do Regulamento do Imposto de Consumo) e deduzido de recolhimentos quinzenais,
referente a notas fiscais que no correspondam a urna efetiva operao de compra e venda ou que tenham
sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou fictcia;
c) do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos ao regime de verba
especial.
 lc. O fato deixa de ser punvel, se o contribuinte ou fonte retentora recolher os dbitos previstos neste
artigo antes da deciso administrativa de primeira instncia no respectivo processo fiscal.
 2a. Extingue-se a punibilidade do crime de que trata este artigo, pela existncia,  data da apurao da
falta, de crdito do infrator, perante a Fazenda Nacional, autarquias federais e sociedade de economia
mista em que a Unio seja majoritria, de importncia superior aos tributos no recolhidos, excetuados os
crditos restituveis nos termos da Lei n. 4.155, de 28 de novembro de 1962.
 3D. Nos casos previstos neste artigo, a ao penal ser iniciada por meio de representao da
Procuradoria da Repblica,  qual a autoridade julgadora de primeira instncia  obrigada a encaminhar
as peas principais do feito, destinadas a comprovar a existncia de crime, logo aps a deciso final
condenatria proferida na esfera administrativa.
ILCITO TRIBUTRIO                          46!
 4D. Quando a infrao for cometida por sociedade, respondero por ela os seus diretores,
administradores, gerentes ou empregados cuja responsabilidade no crime for apurada em processo
regular. Tratando-se de sociedade estrangeira, a responsabilidade ser apurada entre seus representantes,
dirigentes e empregados no Brasil."
O Decreto-lei n. 326, de 8.5.1967, por seu turno, estabeleceu:
"Art. 2". A utilizao do produto da cobrana do imposto sobre produtos industrializados em fim diverso
do recolhimento do tributo constitui crime de apropriao indbita definido no art. 168 do Cdigo Penal,
im-putvel aos responsveis legais da firma, salvo se pago o dbito espontaneamente, ou, quando
instaurado o processo fiscal, antes da deciso administrativa de primeira instncia.
"Pargrafo nico. A ao penal ser iniciada por meio de representao da Procuradoria da Repblica, 
qual a autoridade de primeira instncia  obrigada a encaminhar as peas principais do feito, destinadas a
comprovar a existncia do crime, logo aps deciso final condenatria proferida na esfera administrativa."
O antigo Tribunal Federal de Recursos chegou a afirmar, por sua 2a Turma, que a apropriao indbita do
IPI no exige o dolo especfico, porque, no obstante tenha o art. 2Q do Decreto-lei n. 326/67 utilizado a
rubrica do art. 168 do Cdigo Penal, "criou um delito de formato prprio, com tipicidade determinada"
(ACrn. 4.589-PE, julgada em 8.6.1982, Rei. Min. Jos Cndido, RTFR 93/127). Curioso  observar que o
mesmo Tribunal, por seu Plenrio, j havia rejeitado a argio de inconstitucionali-dade do mesmo
decreto-lei, ao argumento de que "o capitt da referida regra legal no criou novo tipo penal, limitando-se a
proibir que o contribuinte empregue o produto do imposto em fim outro que no seja o recolhimento aos
cofres da Unio e cujo descumprimento rene em si os elementos do crime definido no art. 168 do
estatuto" (Rec. Crim. n. 544-SC, Rei. Min. Antnio Torreo Braz, julgado em 11.12.1979, m.v., Tribunal
Pleno, RTFR 82/1-14).
3.3.2 No recolhimento de tributo
A Lei n. 8.137, de 27.11.1990, estabelece que constitui crime contra a ordem tributria "deixar de
recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado na condio de
sujeito passivo da obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos" (art. 2L\ inc. II).
462
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
No se diga que o no pagamento do IPI, ou do imposto de renda retido na fonte, ou de contribuies de
seguridade social descontadas de empregados, corresponde  apropriao indbita, definida no art. 168 do
Cdigo Penal. O contribuinte no se apropria, porque o dinheiro lhe pertence, e no ao fisco, que 
simplesmente credor.
No imposto sobre produtos industrializados o sujeito passivo da relao obrigacional tributria  o
comerciante, o industrial, ou o produtor, nos termos do art. 51 do Cdigo Tributrio Nacional. O que este
recebe de quem adquire seus produtos  o preo destes. H, entre o comerciante, industrial ou produtor e
seu cliente, que lhe compra os produtos, uma relao jurdica de direito comercial, que no se confunde
com a relao jurdica de tributao. Tanto assim  que, se o comprador no paga, nem por isto deixa o
contribuinte de ser devedor do tributo.
Pode,  certo, estar o valor do IPI includo no preo dos produtos vendidos. Isto, porm, no faz do
industrial mero intermedirio, nem do comprador do produto contribuinte do IPI. O valor dos salrios
pagos pelo industrial tambm pode estar includo no preo dos produtos, como o valor do aluguel do
prdio em que  instalada a indstria, o valor da conta de energia eltrica, o valor das matrias-primas,
entre outros. Nem por isto se pode afirmar que o comprador dos produtos  o empregador, nem o
inquilino, nem o cliente da empresa fornecedora de energia, ou da empresa fornecedora de matrias-
primas. Nem se pode dizer que o preo dos produtos  formado necessariamente de todos esses
elementos.
"O preo pode, de fato, ser assim decomposto, mas no formado, pois o seu qiiantiun  fixado pelas
condies de mercado, podendo dar maior, menor ou nenhum lucro e at mesmo prejuzo" (Jos Carlos
Graa Wagner, citado por Ives Gandra da Silva Martins, Da Sano Tributria, So Paulo, 1980, p. 82).
No caso do imposto de renda na fonte, ou das contribuies descontadas dos salrios, embora possa
parecer que h uma apropriao, na verdade ela no existe, porque o empregador, ao pagar o salrio, ou a
fonte, ao pagar o rendimento sujeito  incidncia do imposto, na verdade est pagando parte de seu
dbito, e fica a dever o restante, a ser pago ao fisco. A relao jurdica, em qualquer desses casos, com o
fisco  uma relao de direito obrigacional. A ao executiva a ela correspondente  pessoal. Jamais a
ao executiva  real.
Em qualquer caso, se o contribuinte escritura, em sua contabilidade, os valores a serem pagos ao Tesouro,
resta ausente o elemento subjetivo do tipo penal. O dolo  a "vontade livre e consciente de o sujeito se
apropriar de coisa alheia mvel de que tem a posse ou deteno". E com essa vontade, que  elementar na
apropriao indbita,  inteiramente incom-
ILCITO TRIBUTRIO                         463
patvel a escriturao contbil, como dbito do contribuinte, a crdito do Tesouro, das quantias
correspondentes aos tributos a serem pagos.
Se as normas que dizem ser crime o no recolhimento de tributos nos prazos legais criam tipo novo,
diverso da apropriao indbita, so inconstitucionais, porque afrontam a proibio de priso por dvida.
Se apenas explicitam que esse no recolhimento configura o tipo do art. 168 do Cdigo Penal, sua
aplicao somente h de se dar quando presentes todos os elementos daquele tipo, entre os quais o dolo
especfico, a vontade consciente de fazer prprio o dinheiro do fisco. E tal elemento, como se disse acima,
 inteiramente afastado pela escriturao contbil da dvida, que h de ser entendida como induvidosa e
at eloqente manifestao, que , do propsito de responder pela dvida. Propsito que, evidentemente,
no se concilia com a vontade de apropriar-se.
3.3.3 Tipo novo e priso por dvida
I l quem entenda que no art. 2fl, inciso II, da Lei n. 8.137/90, assim como no art. 95, alneas "d", "e" e
"f", da Lei n. 8.212/91, tem-se definio de tipo penal novo. Crime de mera conduta, consistente no no
recolhimento do tributo, no se devendo, pois, perquirir a respeito da vontade de apropriar-se, posto que
no se est mais diante do tipo de apropriao indbita.
Coloca-se, neste caso, a questo de saber se o legislador pode definir como crime uma situao que
corresponde a simples inadimpleniento do dever de pagar.
Realmente, a Constituio Federal estabelece que "no haver priso civil por dvida, salvo a do
responsvel pelo inadimplemento voluntrio e inescusvel de obrigao alimentcia e a do depositrio
infiel" (art. 5, inc. LXVII). Como ensina Celso Ribeiro Bastos, nos tempos modernos j no se aceita
mais priso do devedor inadimplente, sendo cabvel, em seu lugar, a execuo do patrimnio do
responsvel por dvida {Comentrios  Constituio do Brasil, Saraiva, So Paulo, 1989, vol. 2, p. 304).
No se diga que a vedao constitucional, porque se reporta apenas  priso civil, no se ope  lei
ordinria que define como crime o inadimplemento de dvida, para reprimi-lo com pena prisional. No 
assim. A lei ordinria que define como crime o simples inadimplemento de uma dvida e comina para o
que nele incorre pena prisional conflita com a norma da Constituio que probe a priso por dvida. H,
na verdade, evidente antinomia entre a norma da Constituio que probe a priso por dvida e aquela da
lei ordinria que define como crime o inadimplemento de dvida, para viabilizar, dessa forma, a aplicao
da pena prisional ao devedor inadimplente.
464
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
 certo que o Supremo Tribunal Federal tem manifestaes em sentido oposto, admitindo a validade da
norma que define como crime o no pagamento de tributo. A tese teria apoio na distino entre priso
civil e priso penal. Trata-se, porm, de tese que resulta de uma viso extremamente formalista do
Direito, que no se compadece com a moderna hermenutica constitucional. O elemento literal, embora
essencial,  absolutamente insuficiente na interpretao jurdica e especialmente na interpretao da
Constituio.
O sistema jurdico, considerados os valores que alberga,  necessariamente coerente. Suas eventuais
antinomias devem ser eliminadas, e quando em conflito se encontram normas de diversa hierarquia a
eliminao se faz sem qualquer dificuldade, pela prevalncia da norma hierarquicamente superior.
 certo que estamos falando de inadimplncia de dvida, e no de prticas fraudulentas. Havendo fraude,
justifica-se a incriminao da conduta. A leso  confiana no relacionamento humano justifica o
sacrifcio da liberdade.
3.3.4 Contribuio previdenciria e sistema de informaes
A Lei n. 9.983, de 14.7.2000, introduziu alteraes no Cdigo Penal Brasileiro para, entre outras coisas,
definir os crimes de "apropriao indbita previdenciria" (art. 168-A), "insero de dados falsos em
sistema de informaes" (art. 313-A), "modificao ou alterao no autorizada de sistema de
informaes" (art. 313-B), e "sonegao de contribuio previdenciria" (art. 337-A).
 razovel entender-se que esto revogados os dispositivos da Lei n. 8.212/91, que definem como crime
condutas relacionadas com as contribuies previdencirias, sendo certo, igualmente, que aos crimes
concernentes a tais contribuies j no se aplicam os dispositivos da Lei n. 8.137/90, posto que os
mesmos so agora objeto de lei especfica.
Aspecto importante a ser observado  o que diz respeito ao direito intertemporal. Os fatos anteriores aos
novos dispositivos do Cdigo Penal certamente a estes no se submetem.
A jurisprudncia dir se realmente  assim.
3.3.5 Inexigibilidade de outra conduta
Os Tribunais Regionais Federais esto admitindo que na hiptese de sria dificuldade financeira,
comprovada pela falncia da empresa, o no recolhimento de contribuies previdencirias descontadas
de empregados
ILCITO TRIBUTRIO                           465
deixa de configurar o crime previsto no art. 95, alnea "d", da Lei n. 8.212/ 91, em face da inexigibilidade
de outra conduta. Neste sentido decidiram j o TRF da lu Regio, 3a Turma, na Ap. Cr. n. 96.07591-7 de
Minas Gerais, mantendo sentena absolutria (RDDT 23/201); o TRF da 2a Regio, no Inqurito n.
00035-ES, rejeitando a denncia (RDDT 23/200); o TRF da 3a Regio, Ia Turma, Ap. Cr. n. 9.03.048240-
4, julgada em 3.7.97, mantendo sentena absolutria (RDDT 24/140-141); o TRF da 4a Regio, na Ap. Cr.
n. 96.04.42970-RS, julgada em 15.5.97, mantendo sentena absolutria (RDDT 23/200-201). Alis, do
TRF da 4a Regio, que parece haver sido o pioneiro na adoo dessa tese, existem j diversos
precedentes.
A nosso ver, a no exigibilidade de outra conduta configura-se sempre que, em situao de crise
financeira, a opo pelo uso do dinheiro disponvel para o pagamento de empregados e de dvidas outras
seja a nica forma de manter a empresa em funcionamento, numa tentativa sincera de superao da crise,
depois da qual a dvida tributria ser paga.
No se venha argumentar com o interesse pblico na arrecadao do tributo, que afastaria a legitimidade
da opo por outros pagamentos. Em relao aos salrios, a prpria lei estabelece expressamente a
preferncia destes em relao aos tributos (CTN, art. 186). E o pagamento de outras dvidas, quando
indispensvel para que a empresa continue funcionando, a legitimidade  fora de dvida, em face do
interesse dos empregados na manuteno do emprego, e do prprio fisco, na manuteno da fonte dos
tributos.
4. Sano administrativa e sano penal
Inexiste distino essencial entre o ilcito civil, ou administrativo, e o ilcito penal. Em conseqncia, no
h tambm distino essencial entre a sano civil, ou administrativa, e a sano penal. A distino seria
apenas valorativa. A sano penal seria reservada aos que praticam ilcitos mais graves, que mais
seriamente ofendem os interesses sociais. A distino residiria na gravidade da violao da ordem
jurdica.
A sano penal seria mais severa, e talvez por isto, em face do Direito brasileiro, prevalece a idia de que
a especificidade do ilcito penal resulta de ser exclusiva do Poder Judicirio a competncia para aplicar a
sano correspondente.
Os atos de descumprimento de leis tributrias continuam ensejando as sanes administrativas -- as
multas. E ensejam tambm sanes penais quando no constituam puro e simples inadimplemento da
obrigao principal, vale dizer, quando no signifiquem simplesmente o no pagamento do tributo, sem
qualquer prtica tendente a ocultar ou retardar a exteriorizao de seu fato gerador.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
No obstante a doutrina justifique as sanes penais concomitantes com as sanes administrativas com a
independncia das instncias, na verdade nada justifica essa duplicidade, que contribui para a
complexidade do sistema jurdico e dificulta a represso dos cometimentos ilcitos.
Como a principal sano penal  a pena prisional, as normas penais, a partir da Constituio, tendo em
vista a proteo da liberdade humana, cercam de cautelas a imposio de sanes penais, garantindo
inclusive aos acusados o direito ao silncio, com o qu tornam inconstitucional a exigncia de
informaes indispensveis  plenitude da fiscalizao tributria.
Ao definir como ilcito penal atos de descumprimento de leis tributrias cria-se, por outro lado, um srio
problema no que concerne  responsabilidade.
5. A questo da responsabilidade penal
Na medida em que a sano penal  de natureza prisional, constitui evidente absurdo cogitar-se de
responsabilidade de pessoa jurdica. Na verdade, o que se faz  abstrair a existncia da pessoa jurdica,
para considerar a conduta dos que a dirigem.
Muitos alegam, sem razo, que a ao penal, nos crimes contra a ordem tributria, deve ser recebida ainda
quando no descreva a conduta individual de cada denunciado. Seria bastante a descrio do fato capaz de
tipificar o crime, ocorrido no mbito da empresa da qual o denunciado  dirigente. Admitir-se tal
argumento  admitir no apenas a responsabilidade objetiva, mas, tambm, a responsabilidade pelo fato
de outrem.
No so raras as situaes nas quais o fato que constitui crime contra a ordem tributria (venda sem
emisso de nota fiscal, ou subfaturamento, por exemplo)  praticado por empregado, e at por diretor da
empresa, em detrimento desta e em proveito prprio. Os dirigentes da empresa, como seus proprietrios,
restam lesados, e no  razovel que alm de vtimas ainda sejam responsabilizados pelo ilcito fiscal.
Justo, portanto,  exigir-se que a denncia descreva a conduta de cada denunciado.
No sistema jurdico penal brasileiro, como de resto acontece em todo o mundo civilizado, a
responsabilidade penal depende da culpa ou do dolo do agente. , portanto, sempre subjetiva e pessoal.
No vale o argumento segundo o qual a individualizao da conduta pode ser feita no curso da ao
pena!. Tal individualizao h de ser prvia, sem o que estar fortemente cerceado o direito de defesa,
pois o acusado no saber do que est sendo acusado, e assim no ter como defender-se.
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Inconsistente  o argumento, tantas vezes utilizado pelos que preconizam a chamada denncia genrica,
de que  muito difcil para o Ministrio Pblico a obteno de elementos que lhe pennitam a descrio
individualizada das condutas delituosas nos crimes societrios. Mais inconsistente, ainda,  a equiparao,
que alguns fazem, dos crimes contra a ordem tributria praticados no mbito da empresa, com os crimes
de autoria coletiva, corno assaltos, nos quais os autores do ilcito se unem para pratic-lo.
Realmente, mesmo sendo difcil a colheita de informaes precisas a respeito da conduta individualizada
de cada partcipe do crime,  evidente ser essa colheita mais fcil na fase de inqurito policial,
procedimento que tem sido aceito como inquisitrio, unilateral, sem a participao da defesa, e por tudo
isto com produo de provas evidentemente facilitada, do que durante a ao penal, que se desenvolve
com estrita obedincia ao contraditrio e a ampla defesa em todos os seus passos.
6. Sanes pessoais e patrimoniais
A questo da responsabilidade por cometimentos ilcitos deve ser equacionada a partir da distino entre
as sanes pessoais e as sanes patrimoniais.
As primeiras so aquelas que afligem diretamente a pessoa natural, e se caracterizam pela possibilidade
de serem suportadas pessoalmente por qualquer ser humano, independentemente de sua atividade
profissional, de sua riqueza, ou qualquer outra qualificao. So as penas ditas corporais. Penas privativas
de liberdade, ou de prestao de servios  comunidade, por exemplo.
As ltimas so aquelas que s indiretamente afligem a pessoa natural, e se caracterizam por seu contedo
patrimonial, e que por isto mesmo somente podem ser suportadas por quem disponha de riqueza.
Para ensejar sanes da primeira espcie a responsabilidade h de ser necessariamente fundada na culpa.
Tais sanes, por isto mesmo, somente podem ser aplicadas a pessoas naturais, pois somente em relao a
estas se pode falar em culpa.
Para ensejar sanes da segunda espcie no ser necessrio cogitar de dolo ou culpa. Por isto, tais
sanes podem ser aplicadas s pessoas jurdicas, com fundamento na responsabilidade objetiva.
7. Soluo adequada
Em lace do Direito vigente, a supremacia constitucional praticamente impede a aplicao de sanes
penais aos infratores das leis tributrias.
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Travam-se, todavia, insuperveis controvrsias, nas quais os que defendem a aplicao das sanes penais
invocam sempre o interesse pblico, argumento sabidamente perigoso, porque agride o princpio da
segurana jurdica. E a palavra final, do Supremo Tribunal Federal,  imprevisvel.
Pensamos que a melhor soluo ser a revogao das leis que definem como ilcito penal a infrao de
leis tributrias. Tais infraes, como todas as demais que no demonstrem periculosidade fsica, devem
ser definidas como ilcito administrativo fiscal, ensejando sanes patrimoniais, que podem ser
exacerbadas em funo da gravidade dos cometimentos.
A pena pecuniria, para ser eficaz, deve implicar sacrifcio para quem a suporta. No est sujeita ao limite
do art. 150, inciso IV, da Constituio Federal, que veda a tributao confiscatria.
Em sentido oposto, todavia, manifestou-se j o Supremo Tribunal Federal, quando concedeu medida
liminar em ao promovida pela Federao Nacional do Comrcio para suspender a vigncia do art. 3Q,
pargrafo nico, da Lei n. 8.846/94, que comina, para a hiptese de venda de mercadoria sem a emisso
de nota fiscal, multa de 300% (trezentos por cento) do valor da operao.
A sano deve ser, tanto quanto possvel, da mesma natureza do cometimento ilcito. Se este no atinge a
pessoa, mas o patrimnio, a sano correspondente no deve ser pessoal, mas patrimonial.
A sano corporal, de natureza penal, pode ter maior efeito intimida-tivo, mas no se pode esquecer que
um tal efeito intimidativo tem sido considerado irrelevante pela doutrina, que por isto mesmo se
manifesta quase unanimemente contrria  pena de morte.
8. Sanes polticas
Prtica antiga, que, no Brasil, remonta aos tempos da ditadura de Vargas,  a das denominadas sanes
polticas, que consistem nas mais diversas formas de restries a direitos do contribuinte como forma
oblqua de obrig-lo ao pagamento de tributos.
So exemplos mais comuns de sanes polticas a apreenso de mercadorias em face de pequena
irregularidade no documento fiscal que as acompanha, o denominado regime especial de fiscalizao, a
recusa de autorizao para imprimir notas fiscais, a inscrio em cadastro de inadimplentes com as
restries da decorrentes, a recusa de certido negativa de dbito quando no existe lanamento
consumado contra o contribuinte, entre muitos outros.
As sanes polticas so flagrantemente inconstitucionais, entre outras razes, porque: a) implicam
indevida restrio ao direito de exercer
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atividade econmica, independentemente de autorizao de rgos pblicos, assegurado pelo art. 170,
pargrafo nico, da vigente Constituio Federal; e b) configuram cobrana sem o devido processo legal,
com grave violao do direito de defesa do contribuinte, porque a autoridade que a este impe a restrio
no  a autoridade competente para apreciar se a exigncia do tributo  ou no legal.
Apesar de inconstitucionais, as sanes polticas so hoje largamente praticadas, no mais das vezes por
puro comodismo das autoridades da Administrao Tributria, que nelas encontram meio fcil de fazer a
cobrana de tributos. Tem sido freqente, assim, a impetrao de mandados de segurana para garantir ao
contribuinte a prtica de certos atos, livrando-o das sanes polticas.
Ocorre que do deferimento do writ nenhuma conseqncia decorre capaz de inibir tais prticas arbitrrias.
Por isto proliferam, e se repetem, at para o mesmo beneficirio da ordem judicial, que tem de ser
repetida em todos os casos, gerando enorme encargo para o Judicirio.
O caminho para inibir as sanes polticas  a ao de indenizao por perdas e danos contra a entidade
pblica, com fundamento no art. 37 e seu  6o da vigente Constituio Federal, e tambm contra o agente
pblico, vale dizer, a autoridade pblica responsvel pela ilegalidade, com fundamento no art. 159 do
Cdigo Civil. A sano poltica, conforme o caso, pode causar dano moral, dano material e lucros
cessantes, tudo a comportar a respectiva indenizao, desde que devidamente demonstrados.
Enquanto ningum for responsabilizado pelas prticas ilegais, o fisco vai continuar agindo de forma
arbitrria, porque as autoridades no esto preocupadas de nenhum modo com a legalidade. Mesmo que
haja responsabilizao da entidade pblica, a ilegalidade seguir sendo praticada, porque cada governante
vai deixar o problema da indenizao para o sucessor, cuidando apenas de protelar o desfecho da questo.
Entretanto, no momento em que a autoridade sentir-se responsabilizada, pessoalmente, pela conduta ilegal
ou abusiva, certamente vai pensar bem antes de prosseguir em sua prtica.
H quem sustente que a responsabilizao do agente pblico por ilegalidades tornar impossvel o
desempenho do cargo de agente fiscal, em face da insegurana jurdica. As leis so complexas e a
jurisprudncia geralmente alberga divergncias. O agente fiscal nunca saberia como agir para no
terminar sendo responsabilizado por eventuais danos ao contribuinte.
Tal argumento, embora  primeira vista parea procedente, na verdade no resiste a um exame mais
atento. Em primeiro lugar porque  mesma insegurana estamos todos submetidos, e o contribuinte,
quando viola
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a lei, submete-se a pesadas multas, sem que o Fisco admita a seu favor o argumento fundado na
complexidade das leis e nas divergncias jurispru-denciais. Em segundo lugar, a responsabilidade do
agente pblico s ser a final reconhecida e afirmada na sentena que o condenar ao pagamento da
indenizao se o juiz restar convencido de que realmente configurou-se sua culpa ou dolo. Esses
elementos subjetivos devem ser apreciados pelo juiz, em cada caso. O que no  razovel  admitir, sob o
pretexto da insegurana jurdica, uma conduta inteiramente irresponsvel daquele que age em nome do
Estado.
9. Extino da punibilidade pelo pagamento
9.1 No mbito penal
A questo da extino da punibilidade pelo pagamento do tributo tem sido objeto de srias divergncias.
De um lado os que pretendem um direito penal desprovido de utilitarismo, sustentando que admitir a
extino da punibilidade pelo pagamento implica favorecer os mais abastados, que podero livrar-se da
sano pagando o tributo cobrado. De outro, os que sustentam que a criminalizao do ilcito tributrio ,
na verdade, desprovida de contedo tico, prestando-se mesmo como instrumento para compelir o
contribuinte ao pagamento do tributo e que, por isto, deve ser premiado o que paga porque permite seja
alcanado o objetivo a final buscado com a cominao da sano penal.
Talvez por causa dessa controvrsia a lei tem sofrido constantes alteraes. Hoje, o pagamento extingue a
punibilidade desde que efetuado antes do recebimento da denncia. Em se tratando de contribuio de
seguridade social o pagamento s extingue a punibilidade se feito antes do incio da ao fiscal.
9.2 No mbito administrativo
No mbito das penalidades administrativas a questo se resolve nos termos do art. 138 do Cdigo
Tributrio Nacional. Se o pagamento  feito com a denncia espontnea da infrao, nenhuma penalidade
pode ser aplicada. Se, todavia,  feito em face de exigncia formalizada em ao fiscal, o pagamento do
crdito tributrio feito no prazo estabelecido para a im-pugnao do auto de infrao, ou no prazo para o
recurso administrativo, implica reduo do valor da multa, que geralmente vem estabelecido na lei
especfica de cada tributo.
Essa reduo do valor da multa, nas hipteses em que o contribuinte renuncia ao direito de impugnar, ou
de recorrer, constitui uma forma obl-
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qua de punir o sucumbente. Por isto, temos sustentado que a lei deveria estabelecer a sucumbncia
tambm para a Fazenda Pblica, dando, assim, um tratamento isonmico aos litigantes.
10. Excluso da punibilidade
Interessante hiptese de excluso da punibilidade pode ser vista no inadimplemento, pelo Poder Pblico,
do dever imposto pelo art. 212 do Cdigo Tributrio Nacional.
Realmente, segundo o art. 212 do Cdigo Tributrio Nacional, os po-deres executivos federal, estaduais e
municipais tm o dever de expedir, anualmente, por decreto, at o dia 31 de janeiro de cada ano, a
consolidao, em texto nico, da legislao vigente, relativa a cada um dos seus tributos. Ocorre que esse
dever vem sendo descumprido, com absoluto desrespeito ao direito do contribuinte  informao.
 certo que ningum se exime do cumprimento da lei alegando que a desconhece. Por isto mesmo, a no
expedio da consolidao em texto nico das leis de cada tributo no desobriga o contribuinte do
respectivo pagamento.  razovel, porm, entender-se que, tratando-se de tributo cuja legislao vem
sendo alterada com freqncia, o contribuinte tem a sua punibilidade excluda pelo inadimplemento, pelo
Poder Pblico, do seu dever de facilitar o conhecimento da lei vigente.
//. Prvio exaurimento da via administrativa
Questo de grande interesse e atualidade em matria de crimes contra a ordem tributria consiste em
saber se o Ministrio Pblico pode oferecer denncia antes da deciso final da autoridade no processo
administrativo. Admitir-se que sim, implica admitir o uso da ao penal como instrumento para
constranger o contribuinte ao pagamento de tributo, que pode no ser devido. Assim, para que sejam
preservados os direitos constitucionais do contribuinte, entre os quais o de pagar apenas os tributos
devidos, e de utilizar-se, para esse fim, do direito ao contraditrio e  ampla defesa, inclusive no processo
administrativo, no se pode admitir denncia sem o prvio exaurimento da via administrativa.
Por isto mesmo a lei determinou que a representao fiscal, para fins penais, relativa aos crimes contra a
ordem tributria ser encaminhada ao Ministrio Pblico aps proferida a deciso final, na esfera
administrativa, sobre a existncia fiscal do crdito tributrio correspondente.
No julgamento do HC n. 81.611, dia 10.12.2003, o Supremo Tribunal Federal fixou finalmente sua
jurisprudncia no sentido da tese que te-
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mos defendido. O assunto rendeu divergncias, tanto que a deciso no foi unnime. Restaram vencidos a
Min. Ellen Gracie e os Mins. Joaquim Barbosa e Carlos Brito. Importante, porm,  que, a final, restou
afastada a possibilidade de uso da ao penal como instrumento de coao contra o contribuinte com o
objetivo de impedir que o mesmo conteste, pelas vias legais, a cobrana de tributo indevido.
Esse aspecto foi destacado, com inteira propriedade, pelo Min. Nelson Jobim, sustentando que no
processo administrativo fiscal o contribuinte exerce seu direito ao contraditrio e  ampla defesa, e a
instaurao de ao penal antes de concludo esse processo administrativo consubstancia uma ameaa ao
contribuinte.
Quem conhece o comportamento do Ministrio Pblico, que em muitos casos atua como verdadeiro
cobrador de impostos, sabe muito bem que a ameaa de ao penal pode levar o contribuinte a pagar o
tributo mesmo quando seja este flagrantemente indevido. E isto, evidentemente, no  compatvel com o
Estado Democrtico de Direito, no qual deve ser assegurado a todos o direito de no pagar tributos
indevidos.
O Min. Seplveda Pertence, Relator do caso, j se havia manifestado no sentido da tese que a final
prevaleceu. Profundo conhecedor do Direito Penal, sustentou a falta de justa causa para a ao penal antes
do lanamento definitivo, por se tratar de um crime de resultado. E, na verdade, a ao penal antes do
lanamento definitivo pode conduzir a uma situao verdadeiramente absurda, na qual o Estado-juiz pune
algum por supresso ou reduo de tributo e o mesmo Estado, como Administrao Tributria, diz que
nenhum tributo lhe era devido.
Duas palavras, porm, devem ser ditas em relao  tese adotada pelos votos vencidos. A Min. Ellen
Gracie, com o apoio dos Mins. Joaquim Barbosa e Carlos Brito, sustentou que aguardar o julgamento
administrativo poderia levar  impunidade, em face da prescrio. Essa tese, data venia,  inconsistente,
porque o Estado tem meios para evitar a demora no julgamento do processo administrativo, e no se
justifica de modo algum que, a pretexto de evitar a prescrio, seja amesquinhado o direito fundamental
do contribuinte de defender-se contra a exigncia de tributo indevido.
Ressalte-se, finalmente, que o Min. Joaquim Barbosa, mesmo tendo, a final, aderido  tese da Min. Ellen
Gracie, afirmou "a necessidade de tratamento harmnico da matria nas esferas administrativa, penal e ci-
vil", pois "a desarmonia entre elas poderia acarretar a indesejvel coincidncia da condenao penal
seguida do reconhecimento da inexistncia do dbito fiscal na esfera administrativa".
Essa possibilidade  bem mais preocupante do que a de ocorrncia de prescrio -- que, alis, pode ser
contornada pelo prprio Supremo Tri-
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ILCITO TRIBUTRIO
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bunal Federal com a tese sustentada por alguns de seus Ministros de que a prescrio no corre enquanto
pendente de julgamento o processo administrativo fiscal.
A questo essencial, na verdade, consiste em saber se  juridicamente vlido o uso da ao penal como
instrumento de coao para obrigar o contribuinte a pagar tributos sem direito de questionar a legalidade
destes. E o Supremo Tribunal Federal merece aplausos da comunidade jurdica pela resposta a ela
oferecida, com a qual contribui positivamente para a construo, no Brasil, de um Estado Democrtico de
Direito.
Quando no tenha sido iniciada ao fiscal e o Ministrio Pblico tenha, por outros meios, notcia do
crime, deve este oficiar  autoridade administrativa para que instaure a ao fiscal. Somente nas hipteses
de suspeitar de omisso da autoridade administrativa, ou da prtica por esta de corrupo passiva, pode o
Ministrio Pblico oferecer, desde logo, a denncia, envolvendo nesta, se for o caso, a prpria autoridade
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NDICE ALFABTICO
Ao amdatria de lanamento, 445
Ao civil pblica, 454
Ao de consignao em pagamento, 446
Ao de repetio do indbito, 446
Ao dec/aratria, 445
Ao declaratria de constitucionalidade, 452
Ao direta de inconstilucionalidade, 451
Ao popular, 453
Ao rescisria, 444, 449
Aes da coletividade, 453
Aes de controle de constitucionalidade, 449-453
Aes judiciais
- de iniciativa do contribuinte, 445-449
- de iniciativa do fisco, 441-445 Adicionais, 277
Administrao Tributria, 232-249 Agente pblico
- responsabilidade pessoal, 241 Alquotas
- das contribuies sociais, 397
- do imposto de exportao, 291
- do imposto de importao, 286
- do imposto sobre heranas e doaes, 341
- do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios,
323
- do imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios, 354
- do imposto sobre produtos industrializados, 310
- do imposto sobre propriedade de veculos automotores, 366
- do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, 370
- do imposto sobre propriedade territorial rural, 328
- do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, 299
- do imposto sobre servios de qualquer natureza, 383
- do imposto sobre transmisso inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos, 377
496
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Ampla defesa e contraditrio no processo judicial, 439 Anistia, 223 Antecipao da tutela
- para suspenso de exigibilidade de credito tributrio, 187
- e medida liminar, 187 Anlerioridade, 263
- e anualidade, 98
- limitaes da competncia tributria, 263
- princpios jurdicos da tributao, 48 Antieliso
- norma geral, 131 Anualidade e anterioridade, 98 Apropriao indbita, 460
- inexigibilidade de outra conduta, 464
- no recolhimento de tributo, 461
- precedentes, 460
- tipo novo e priso por dvida, 463
Arrolaine/ito e inventrio, liquidaes de pessoas jurdicas, 230
Atividade financeira do Estado, 41
Auxlio da fora pblica, fiscalizao tributria, -39
B
Base de clculo
- das contribuies sociais, 397
- das taxas, 407
- do imposto de exportao, 291
- do imposto de importao, 287
- do imposto sobre heranas e doaes, 342
- do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios,
323
- do imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios, 356
- do imposto sobre produtos industrializados, 311
- do imposto sobre propriedade de veculos automotores, 366
- do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, 373
- do imposto sobre propriedade territorial rural, 328
- do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, 299
- lucro arbitrado, 302
- lucro presumido, 301
- lucro real, 300
- rendimento, 304
- do imposto sobre servios di_ 41uil1.ji.1er natureza, 384
- do imposto sobre transmisso inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos, 377
Beneficio de ordem, 144
NDICE ALFABTICO                               4<T
Bens destinados a consumo ou ativo fixo, 353
C
Capacidade contributiva, 52 Capacidade tributria, 44, 145 Caulelar fiscal, 444 Certides negativas, 244
- e consignao cm pagamento, 248
- e perecimento de direito, 245
- e tributo no vencido, 247 Cincia das Finanas, 62 Compensao, 199 Competncia residual
- impostos, 337 Competncia tributria
- mbito constitucional, 257
- atribuio, 254
- atribuio e distribuio de receita, 44
- c poder, 43
- e tributos vinculados, 278
- limitaes, 256-275
- para instituio e cobrana
- da taxa, 408
- das contribuies sociais, 395
- do imposto de exportao, 289
- do imposto de importao, 283
- do imposto sobre heranas e doaes, 340
- do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios,
320
- do imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios, 343
- do imposto sobre produtos industrializados, 308
- do imposto sobre propriedade de veculos automotores, 365
- do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, 368
- do imposto sobre propriedade territorial rural, 325
- do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, 293
- do imposto sobre servios de qualquer natureza, ^"1
- do imposto sobre transmisso inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos, 374
- privativa da Unio, dos Estados e dos Municpios, 275
- princpios jurdicos da tributao, 45
- residual, 277
- sistema tributrio, 253 Concordatrio, encargos, 228
498
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Concurso de preferncias, 228 Confisco, vedao, 53, 264 Consignao em pagamento
- ao, 446
- extino do crdito tributrio, 214
- e certido negativa, 248 Conslilucionalidade, controle, 449-453 Constituio do crdito tributrio, 168
- critrios jurdicos no lanamento, 171
- lanamento, sua natureza, legislao aplicvel, 169
- modalidades de lanamento, 172 Consulta, processo de, 431 Continuao da atividade, 152
Contraditrio e ampla defesa no processo judicial tributrio, 439 Contraprestao de servios pblicos de uso
compulsrio  tributo oculto ou disfarado, 77 Contribuio de melhoria
- clculo, 417
- conceito, 413
- distino de taxa, 420
- fato gerador, 415
- funo, 415
- lanamento, 419
- requisitos para cobrana, 419 Contribuies
- competncia residual, 337 Contribuies sociais
- alquotas e bases de clculo, 397
- competncia para instituio e cobrana, 395
- conceito c natureza jurdica, 388
- consideraes especiais, 399
- contribuintes, 396
- espcies, 390
- de iluminao pblica, 400
- de interesse de categorias profissionais ou econmicas, 392
- de interveno no domnio econmico, 390
- de seguridade social, 393
- gerais, 394
- funo, 389
- instituio e cobrana, competncia, 395
- lanamento, 399 Contribuinte
- aes de sua iniciativa, 445
- das contribuies sociais, 396
- do imposto de exportao, 292
- do imposto de importao, 288
- do imposto sobre heranas e doaes, 343
NDICE ALFABTICO
499
- do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios,
324
- do imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios, 360
- do imposto sobre produtos industrializados, 319
- do imposto sobre propriedade de veculos automotores, 366
- do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, 373
- do imposto sobre propriedade territorial rural, 329
- do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, 304
- do imposto sobre servios de qualquer natureza, 385
- do imposto sobre transmisso inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos, 378
Controle de constitucional idade, 449 Convenes e tratados internacionais, 90 Convenes particulares, 141
Convnios interestaduais (ICMS), 362 Converso de depsito em renda, 213 Crdito tributrio
- conceito, 167
- constituio, 168
- determinao e exigncia, 426
- excluso, 216-224
- extino, 187-216
- garantias e privilgios, 224
- suspenso, 177-187
Crimes contra a ordem tributria, 457-465
- interpretao benigna, 118, 459
- os tipos e as penas, 458
- precedentes, 457
D
Dao em pagamento, 215
Decadncia, 205
Deciso administrativa como forma de extino do crdito tributrio, 215
Deciso judicial como forma de extino do crdito tributrio, 215
Decretos e regulamentos, 91
Denncia espontnea e infrao, 158
Depsito
- converso em renda, 213
- suspenso do crdito tributrio, 177 Depsito judicial
- e lanamento, 176
Dever de informar e sigilo profissional, 236 Direito Financeiro, 62
Direito Privado, institutos, conceitos e formas, 113 Direito Tributrio
- conceito, denominaes e finalidade, 57
500
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
- natureza, posio e autonomia, 60
- normas gerais, 83
Direito Tributrio, Direito Financeiro e Cincia das Finanas, 62 Distribuio de receita e atribuio de
competncia, 44 Dvida ativa, 242 Domicilio tributrio, 146
E
Efeitos da solidariedade, 144
Encargos da massa falida e do concordatrio, 228
Energia eltrica, operaes interestaduais, imunidade do ICMS, 364
Estado
- competncia privativa, 275
- e sua atividade financeira, 41 Excesso de exao, 240 Excluso do crdito tributrio, 216
- anistia, 223
- classificao das isenes, 222
- distines entre iseno, no incidncia e imunidade, 217
- iseno, 218 Execuo fiscal, 441
Exigncia de quitaes, 230, 248-249 Extino do crdito tributrio, 187
- compensao, 199
- consignao em pagamento, 214
- converso de depsito em renda, 213
- dao em pagamento, 215
- decadncia, 205
- deciso administrativa, 215
- deciso judicial, 215
- pagamento, 189
- pagamento antecipado e homologao do lanamento, 214
- pagamento indevido, restituio, 193-199
- prescrio, 211
- remisso, 204
- transao, 204
Fato gerador, 126
- da contribuio de melhoria, 415
- da obrigao acessria, 128
- da obrigao principal, 127
- da taxa, 403
- poder de polcia, 403
- servio pblico, 405
INDICi: ALFABTICO
501
- do imposto de exportao, 290
- do imposto de importao, 2S4
- do imposto sobre heranas e doaes, 341
- do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos c valores mobilirios,
320
- do imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios, 345
- bens destinados a consumo ou ativo fixo, 353
- e mbito do tributo, 345
- mercadorias, 350
- operaes relativas  circulao, 348
- prestaes de servios, 352
- do imposto sobre produtos industrializados, 309
- do imposto sobre propriedade de veculos automotores, 366
- do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, 370
- do imposto sobre propriedade territorial rural, 326
- do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, 294
- do imposto sobre servios de qualquer natureza, 380
- do imposto sobre transmisso inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos, 375
- e hiptese de incidncia, 128
- quando se considera consumado, 130 Fato tributvel
- insubsistncia, 134 Fiscalizao tributria, 232
- auxlio da fora pblica, 239
- dever de informar e sigilo profissional, 236
- excesso de exao, 240
- responsabilidade pessoal do agente pblico, 241
- sigilo comercial, 233
- sigilo fiscal, 238
Fisco, aes de sua iniciativa, 441
Fontes da interpretao, 119
Fornecimento de mercadorias com prestaes de servios, 357
Fraude, presuno, 227
Fuso, transformao ou incorporao, 1 5 1

Garantias constitucionais do processo judicial tributrio
- contraditrio e ampla defesa, 439
- inafastabilidade do controle judicial, 438 Garantias eprivilgios do crdito tributrio, 224
- concurso de preferncias, 228
- encargos da massa falida e do concordatrio, 228
502
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
- exigncia de quitaes, 230
- inventrio e arrolamcnto, liquidaes de pessoas jurdicas, 230
- presuno de fraude, 227
H
Hiptese de incidncia e falo gerador, 128 Homologao do lanamento, pagamento antecipado, 214
I
Igualdade, 51
Ilcito administrativo tributrio, 456
Ilcito penal tributrio, 455-465
- excluso da punibilidade, 471
- extino da punibilidade pelo pagamento
- no mbito administrativo, 470
- no mbito penal, 470
- prvio exaurimento da via administrativa, 471 Ilcito tributrio e sano, 455
Iluminao pblica
- contribuio, 400 Impostos
- classificao no sistema tributrio brasileiro, 282
- conceito, 280
- de competncia residual, 337
- limitaes, 337
- nova vlvula de escape, 338
- praxe antiga, 337
- de exportao
- alquotas, 291
- base de clculo, 291
- competncia para instituio e cobrana, 289
- consideraes especiais, 293
- contribuinte, 292
- fato gerador, 290
- funo, 289
- lanamento, 293
- de importao
- alquotas, 286
- base de clculo, 287
- competncia para instituio e cobrana, 283
- consideraes especiais, 289
- contribuinte, 288
- fato gerador, 284
- funo, 284
- lanamento, 288
NDICE ALFABTICO                              503
estaduais, 340-367 extraordinrios
- alquotas, base de clculo e fato gerador, 332
- competncia para instituio e cobrana, 331
- contribuinte, 332
- lanamento, 333
- supresso gradual, 333 federais, 283-339 municipais, 368-387 sobre grandes fortunas, 330 sobre heranas e
doaes
- alquotas, 341
- base de clculo, 342
- competncia para instituio c cobrana, 340
- contribuinte, 343
- fato gerador, 341
- funo, 341
- lanamento, 343
sobre operaes de crdito, cmbio e seguro c sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios
- alquotas, 323
- base de clculo, 323
- competncia para instituio e cobrana, 320
- contribuinte, 324
- fato gerador, 320
- funo, 320
- lanamento, 325
sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios
- alquotas, 354
- base de clculo, 356
- competncia para instituio e cobrana, 343
- contribuinte, 360
- convnios interestaduais, 362
- fato gerador, 345-354
- fornecimento de mercadorias com prestaes de servios, 357
- funo, 344
- imunidades, 363-365
- lanamento, 361
- lei complementar, 362
- no cumulatividade, 358 sobre produtos industrializados
- alquotas, 310
- base de clculo, 311
- competncia para instituio e cobrana, 308
- contribuinte, 3 19
504
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
-   fato gerador, 309
-   funo, 308
-   lanamento, 319
-   no cumulatividade, 318
-   sobre propriedade de veculos automotores
-   alquota e base de clculo, 366
-   competncia para instituio e cobrana, 365
-   contribuinte, 366
-   fato gerador, 366
-   funo, 365
-   lanamento, 367
-   sobre propriedade predial e territorial urbana
-   alquotas, 370
-   base de clculo, 373
-   competncia para instituio e cobrana, 368
-   eorvribiiUe, 373
-   fato gerador, 370
-   funo, 369
-   lanamento, 374
-   sobre propriedade territorial rural
-   alquota, 328
-   base de clculo, 328
-   competncia para instituio e cobrana, 325
-   consideraes especiais, 329
-   contribuinte, 329
-   fato gerador, 326
-   funo, 325
-   lanamento, 329
-   sobre renda e proventos de qualquer natureza
-   alquotas, 299
-   base de clculo, 299
-   competncia para instituio e cobrana, 293
-   consideraes especiais, 307
-   contribuinte, 304
-   fato gerador, 294
-   funo, 294
-   lanamento, 306
-   sobre servios de qualquer natureza
-   alquotas, 383
-   base de clculo, 384
-   competncia para instituio e cobrana, 379
-   contribuinte, 385
-   fato gerador, 380
-   funo. 380
-   lanamento, 387
NDICE ALFABTICO
505
- sobre transmisso inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos
- alquotas, 377
- base de clculo, 377
- competncia para instituio e cobrana, 374
- consideraes especiais, 378
- contribuinte, 378
- fato gerador, 375
- funo, 375
- lanamento, 378
Imunidade, iseno e no incidncia, 217 Imunidades
- do ICMS, 363
- do livro, jornal e peridico, 272
- dos partidos polticos, das entidades sindicais e das instituies de educao ou de assistncia social sem fins
lucrativos, 270
- dos templos, 269
- limitaes da competncia tributria, 256
- operaes interestaduais com petrleo, seus derivados e energia eltrica, 364
- os semi-elaborados, 363
- ouro como ativo financeiro, 364
- recproca, 266
Inafastabilidade do controle judicial no processo judicial tributrio, 438 inconstitucional idade
- vide Tributo oculto ou disfarado Incorporao, fuso ou transformao, 1 5 1 Indbito tributrio, ao de
repetio, 446 Infrao e denncia espontnea, 158
Institutos, conceitos e formas de Direito Privado, 113 Integrao, meios de, 110 Interesse pblico, 112 Interpretao
- benigna, 1 18, 459
- e aplicao, 120
- c integrao, 110
- econmica, 115
- fontes, 119
- literal, 117
- mtodos, 108
- posies apriorsticas, 112
Inventrio e arrolamento, liquidaes de pessoas jurdicas, 230
lrretroatividade, 102, 261
Iseno
- classificao das isenes, 222
- distino da no incidncia e da imunidade. 217
- excluso do crdito tributrio. 216. 218 Isonomia, 258
506
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
Lanamento
- ao anulatria, 445
- critrios jurdicos, 171
- da contribuio de melhoria, 419
- das contribuies sociais, 399
- do imposto de exportao, 293
- do imposto de importao, 288
- do imposto sobre heranas e doaes, 343
- do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro e sobre operaes relativas a ttulos c valores mobilirios,
325
- do imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e prestaes de servios, 361
- do imposto sobre produtos industrializados, 319
- do imposto sobre propriedade de veculos automotores, 367
- do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana, 374
- do imposto sobre propriedade territorial rural, 329
- do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, 306
- do imposto sobre servios de qualquer natureza, 387
- do imposto sobre transmisso inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos, 378
- dos impostos extraordinrios, 333
- e depsito judicial, 176
- modalidades, 172
- natureza, legislao aplicvel, 169
- pagamento antecipado e homologao, 214
- reviso, 175 Legalidade
- limitaes da competncia tributria, 258
- princpio jurdico da tributao, 46, 86, 258 Legislao e lei, 83
Legislao tributria, 83-94
- aplicao imediata, 101
- aplicao retroativa, 102
- desconhecimento, excluso da responsabilidade, 165
- interpretao, fontes, 119
- interpretao benigna, 118
- interpretao e aplicao, 120
- interpretao e integrao, 106
- interpretao econmica, 115
- interpretao literal, 117
- meios de integrao, 110
- mtodos de interpretao, 108
- normas complementares, 92
- posies apriorsticas e o interesse pblico, 112
- vigncia e aplicao. 95-97
NDICE ALFABTICO                              507
Lei complementar
- e lei ordinria, 84
- sobre o ICMS, 362 Lei e legislao, 83
Lei ordinria e lei complementar, 68, 84 Liberdade de trfego, 55
- limitaes da competncia tributria, 265 Licitao
- valor da outorga: tributo oculto ou disfarado, 77 Limitaes da competncia tributria, 256
- mbito constitucional, 257
- anterioridade, 263
- imunidades, 266-275
- irretroatividade, 261
- isonomia, 258
- legalidade, 258
- liberdade de trfego, 265
- outras limitaes, 274
- vedao de confisco, 53, 264
Liquidaes de pessoas jurdicas, inventrio e arrolamento, 230
Livro, jornal ou peridico, imunidade, 272
Lucro
- arbitrado, 302
- presumido, 301
- real, 300
M
Mandado de segurana, 185, 448
Massa falida, encargos, 228
Medida liminar e antecipao de tutela, 1 87
Medida liminar em mandado de segurana, 185
Medidas provisrias, 88
Meios de integrao, 110
Mercadorias ,350
- fornecimento com prestaes de servios, 357 Mtodos de interpretao, 107
Monoplio estatal
- sobrepreo: tributo oculto ou disfarado, 77 Moratria, 178
Multa e tributo
- diferenas, 54
Municpio, competncia privativa, 275
N
No cumulatividade
- do imposto sobre circulao de mercadorias e prestaes de servios, 358
508
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
- do imposto sobre produtos industrializados, 318 No incidncia, imunidade e iseno, 117 Negcios jurdicos
condicionais, 134
Normas complementares, 92 Norma gera! antieliso, 130
O
Obrigao acessria, fato gerador, 128 Obrigao principal, fato gerador, 129 Obrigao tributria, 122-166
- conceito e espcies, 122
- fato gerador, 125-135
- natureza jurdica, 125
- responsabilidade tributria, 148-166
- solidariedade, 143
- sujeito ativo, 135
- sujeito passivo, 139
Operaes interestaduais com petrleo, seus derivados e energia eltrica, 364 Operaes relativas  circulao, 348
Ordem tributria, crimes contra a, 458-465 Ouro como ativo financeiro, 364
Pagamento
- antecipado e homologao do lanamento, 214
- consignao, extino do crdito tributrio, 214
- dao em pagamento, 215
- forma de extino do crdito tributrio, 189
- indevido, restituio, 193
Partidos polticos, entidades sindicais e instituies de educao ou de assistnc,
social sem fins lucrativos, imunidade, 270 Penas e tipos, 458
Perecimento do direito e certido negativa, 245 Pessoas jurdicas, liquidaes, inventrio e arrolamento, 230
Petrleo, seus derivados e energia eltrica, operaes interestaduais, 364 Poder de polcia, 403 Poder de tributar, 42
Poder e competncia, 43 Preo pblico, distino de taxa, 409 Prescrio, 211 Prestaes de servios
- com fornecimento de mercadorias, 357
- no ICMS, 352 Presuno de fraude, 227
NDICE ALFABTICO
509
Princpios jurdicos da tributao, 45
- anualidade, 98
- anterioridade, 48, 98, 263
- capacidade contributiva, 52
- competncia, 52
- igualdade, 51
- legalidade, 46, 86, 258
- liberdade de trfego, 55
- vedao de confisco, 53, 254 Priso por divida e tipo novo, 463 Processo administrativo tributrio
- conceito, natureza e espcies, 425
- consulta, 431
- contagem dos prazos, 433
- determinao e exigncia do crdito tributrio, 426
- arrolamento de bens, 431
- fase contenciosa, 428
- fase no contenciosa, 427
- procedimento e suas fases, 427
- outros processos administrativos tributrios, 433
- recurso hierrquico, 434 Processo judicial tributrio, 437-454
- aes da coletividade, 453-454
- aes de controle de constitucionalidade, 449-453
- aes de iniciativa do contribuinte, 445-449
- aes de iniciativa do fisco, 441-445
- espcies, 440-441
- garantias constitucionais, 438-440
Quitaes, exigncia, 230, 248
R
Reclamaes e recursos, suspenso do credito tributrio, 1 85
Regulamentos e decretos, 91
Remisso, 204
Rendimento, 304
Responsabilidade penal, crimes contra a ordem tributria, 466
Responsabilidade pessoal do agente pblico, 241
Responsabilidade tributria, 148
- continuao da atividade, 152
- excluso pelo desconhecimento da lei, 165
- fuso, transformao ou incorporao, 151
- responsabilidade de terceiros, 154
- responsabilidade dos sucessores, 148
510
CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO
- responsabilidade por infraes, sua excluso pela denncia espontnea, 158 Restituio de pagamento indevido, 193
Reviso do lanamento, 175
Sano
- administrativa e penal, 465
- e ilcito tributrio, 455
- pessoal e patrimonial, 467
- soluo adequada, 467 Sanes polticas, 468 Semi-elaborados, 363
Servio pblico, fato gerador da taxa, 405
Servios, 352
Servios pblicos de uso compulsrio
- contraprestao: tributo oculto ou disfarado, 77 Sigilo comercial, 233
Sigilo fiscal, 238
Sigilo profissional e dever de informar, 236
Sistema tributrio, 253
- classificao dos impostos, 282
- contrariedade: vide Tributo oculto ou disfarado
- e direitos fundamentais: vide Tributo oculto ou disfarado Sobrepreo nos monoplios estatais
- tributo oculto ou disfarado, 77 Solidariedade, 143
- benefcio de ordem, 144
- efeitos, 144 Substituio tributria, 361 Sucessores, responsabilidade, 148 Sujeito ativo da obrigao tributria,
135 Sujeito passivo da obrigao tributria, 139
- capacidade tributria, 145
- convenes particulares, 141
- domiclio tributrio, 146  solidariedade, 143-145 Suspenso do crdito tributrio, 1 77
- depsito, 180
- medida liminar e antecipao da tutela, 187
- medida liminar em mandado de segurana, 185
- moratria, 178
- reclamaes e recursos, 185
Taxa
- base de clculo, 407
NDICE ALFABTICO
511
- conceito, 402
- distino de contribuio de melhoria, 420
- distino de preo pblico, 409
- fato gerador, 403-406
- instituio e cobrana, competncia, 408 Templos, imunidade dos, 269 Terceiros, responsabilidade, 154
Tipo novo e priso por divida, 463
Tipos e penas, 458
Transao, 204
Transformao, fuso ou incorporao, 151
Tratados e convenes internacionais, 90
Tributao, princpios jurdicos, 45-56
Tributo
- classificao, 74
- conceito e espcies, 64
- crdito tributrio, 167-231
- funo, 75
- no vencido e certido negativa, 247 Tributo oculto ou disfarado
- inconstitucionalidade
- contrariedade ao sistema, 78
- sistema tributrio e direitos fundamentais, 78
- na teoria geral do Direito, 76
- no Direito Brasileiro, 76
- contraprestao de servios de uso compulsrio, 77
- sobrepreo nos monoplios estatais, 77
- valor da outorga, 77
Tributos vinculados e competncia, 278
U
Unio, competncia privativa, 275
Valor da outorga em licitao
- tributo oculto ou disfarado, 77 Vedao de confisco, 53, 264 Vigncia da legislao tributria, 95
- no espao, 96
- no tempo, 97
* *
ECA       ESMAPE - B1BLIOTE 341.39 Ml 49c EMPRSTIMO
LV
ESCOLA SUPERIOR DA MAGISTRATURA
PAULUS Grfica, 2004
Via Raposo Tavares, km 18,5
05576-200 So Paulo, SP
OUTRAS OBRAS
DE DIREITO TRIBUTRIO
DESTA EDITORA
CONTRIBUIES SOCIAIS NO SISTEMA TRIBUTRIO (4* ed., 2003)
- Jos Eduardo Soares de Melo
DICIONRIO DE DIREITO TRIBUTRIO (3a ed., 1999) - Fenelon Bonavides Neto
HIPTESE DE INCIDNCIA TRIBUTRIA (6^ ed.. 5^ tir., 2004) - Geraldo Ataliba
1MUN1DADES TRIBUTARIAS (2001)
- Regina Helena Costa
JUSTIA FISCAL E PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (2002)
- Klaus Tipke e Douglas Yamashita
LANAMENTO TRIBUTRIO (2* ed., 1999)
- Jos Souto Maior Borges
OBRIGAO TRIBUTARIA (2- ed.. 1999)
- Jos Souto Maior Borges
PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (3* ed., 2003)
- Regina Helena Costa
PRINCPIOS COMUNS DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO (2< ed., 1999) - Victor
Uckmar, traduo e notas ao Direito Brasileiro de Marco Aurlio Greco
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS (2-- ed., 2000)
- Amrico Masset Lacombe
RESUMO DE DIREITO TRIBUTRIO (13aed., 2004)
- Maximilianus C. A. Fhrer e Maximiliano R. E. Fhrer
TEORIA GERAL DA ISENO TRIBUTRIA (3J ed., 2001) - Jos Souto Maior Borges
- -MALHEIROS =V=EDITORES
